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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

aktuell 2017

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  Übersicht  

1.

Bemessungsgrundlage bei Leistungen von Vereinen an Mitglieder, Verfügung der OFD Karlsruhe vom 31.01.2017, S 7200

2.

Auszug aus dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE), Abschnitt 10.7. Mindestbemessungsgrundlage

3.

Mindesbemessungsgrundlage bei gemeinnützigen Vereinen (§ 10 Abs. 5 UStG), Erlaß des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 09.07.1986, AZ S 7208-3-V C4

4.

Frage des Leistungsaustausches bei gegenseitigen Auftritten von Musik-, Karnevals-, Fasnets-, Faschingsvereinen

  

1. Bemessungsgrundlage bei Leistungen von Vereinen an Mitglieder, Verfügung der OFD Karlsruhe vom 31.01.2017, S 7200


Erbringen Vereine Leistungen, die den Sonderbelangen der einzelnen Mitglieder dienen, ist Bemessungsgrundlage das vereinbarte Entgelt und in bestimmten Fällen der Mitgliedsbeitrag als pauschaliertes Sonderleistungsentgelt (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 2 UStAE ). Decken die Einnahmen aus Entgelten und Mitgliedsbeiträgen nicht den Finanzbedarf, werden die Vereine von ihren Mitgliedern, von Sponsoren und von staatlichen Stellen bezuschusst. Übersteigen in diesen Fällen die vorsteuerbelasteten Kosten die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG, kommt bei Leistungen an Mitglieder und andere nahestehende Personen eine Anwendung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG in Betracht (sog. Mindestbemessungsgrundlage).

Bei Zweckbetrieben gemeinnütziger Vereine ist aus Vereinfachungsgründen die Mindestbemessungsgrundlage erst dann zu ermitteln, wenn die Entgelte offensichtlich nicht kostendeckend sind (Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 2 UStAE). Dies ist in allen Fällen zu prüfen, in denen die Sonderleistungsentgelte nicht mindestens 50% der Aufwendungen betragen. Zu den anzusetzenden Kosten gehören auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert werden (Abschn. 10.6 Abs. 3 Satz 7 UStAE sowie BFH-Urteil vom 11.04.2002, V R 65/00, BStBl II, 782 und BFH-Beschluss vom 21.09.2005, BFH/NV 2006, 144).

Wird ein Teil des Mitgliedsbeitrags als pauschaliertes Sonderleistungsentgelt behandelt, entspricht dieser Betrag der Mindestbemessungsgrundlage (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 7 UStAE ). Bei den in R 8.11 bis R 8.13 KStH bezeichneten Vereinen (z.B. Fremdenverkehrsvereine, land- und forstwirtschaftliche Beratungsdienste) ist die körperschaftssteuerliche Aufteilung in echten Mitgliedsbeitrag und anteiliges Sonderleistungsentgelt auch für die Umsatzbesteuerung maßgebend.

Bei landwirtschaftlichen Beratungsvereinen ist aus Vereinfachungsgründen der Mitgliederbeitrag in einem Verhältnis 50:50 in Sonderleistungsentgelt und Mitgliederbeitrag aufzuteilen. Ein anderes Verhältnis kann zugrunde gelegt werden, wenn der Verein im Einzelfall dies anhand konkreter Nachweise darlegt. Bezieht ein Mitglied eine Beratungsleistung des Vereins, ist der dafür entrichtete Betrag Entgelt für diese Leistung. Sieht der Beratungsvertrag im Einzelfall vor, dass das Entgelt für die Beratung mit dem Mitliederbeitrag verrechnet werden kann, ist zur Ermittlung des steuerpflichtigen Teils des Mitgliederbetrags zunächst der Anteil für die Beratung vom Gesamtmitgliederbeitrag abzuziehen. Nur der verbleibende Mitgliederbeitrag ist entsprechend der körperschaftsteuerlichen Vorgaben in Mitgliederbeitrag und Sonderleistungsentgelt aufzuteilen. 

  

2. Auszug aus dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE), Abschnitt 10.7. Mindestbemessungsgrundlage


(1) Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nur für folgende Umsätze:

  1. Umsätze der in § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG genannten Vereinigungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder und Teilhaber oder diesen nahestehende Personen (vgl. Beispiele 1 und 2);

  2. Umsätze von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen;

  3. Umsätze von Unternehmern an ihr Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses (vgl. Abschnitt 1.8).

Als "nahestehende Personen "sind Angehörige im Sinne des § 15 AO sowie andere Personen und Gesellschaften anzusehen, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat. Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, sind als Bemessungsgrundlage die Werte oder Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen (vgl. Abschnitt 155). Dies gilt nicht, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist (vgl. EuGH-Urteil vom 29.5.1997, C-63/96, BStBl II S. 841, und BFH-Urteil vom 8.10.1997, XI R 8/86, BStBl II S. 840). Übersteigen sowohl das marktübliche Entgelt als auch die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG das vereinbarte Entgelt, sind als Bemessungsgrundlage die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen.

Beispiel 1:
Eine KG überlässt einem ihrer Gesellschafter einen firmeneigenen Personenkraftwagen zur privaten Nutzung. Sie belastet in der allgemeinen kaufmännischen Buchführung das Privatkonto des Gesellschafters im Kalenderjahr mit 2 400 EUR. Der auf die private Nutzung des Pkw entfallende Anteil an den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben (z. B. Kraftstoff, Öl, Reparaturen) beträgt jedoch 3 600 EUR. Nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG wäre als Bemessungsgrundlage der auf die Privatnutzung entfallende Anteil von 3 600 EUR zu Grunde zu legen. Das vom Gesellschafter durch Belastung seines Privatkontos entrichtete Entgelt ist niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ist deshalb die Pkw-Überlassung mit 3 600 EUR zu versteuern.

Beispiel 2:
Ein Verein gestattet seinen Mitgliedern und auch Dritten die Benutzung seiner Vereinseinrichtungen gegen Entgelt. Das von den Mitgliedern zu entrichtende Entgelt ist niedriger als das von Dritten zu zahlende Entgelt.

a.

Der Verein ist nicht als gemeinnützig anerkannt.
Es ist zu prüfen, ob die bei der Überlassung der Vereinseinrichtungen entstandenen Ausgaben das vom Mitglied gezahlte Entgelt übersteigen. Ist dies der Fall, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Ausgaben als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Deshalb erübrigt sich die Prüfung, ob ein Teil der Mitgliederbeiträge als Entgelt für Sonderleistungen anzusehen ist.

b.

Der Verein ist als gemeinnützig anerkannt.
Mitglieder gemeinnütziger Vereine dürfen im Gegensatz zu Mitgliedern anderer Vereine nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln des Vereins erhalten. Erbringt der Verein an seine Mitglieder Sonderleistungen gegen Entgelt, braucht aus Vereinfachungsgründen eine Ermittlung der Ausgaben erst dann vorgenommen zu werden, wenn die Entgelte offensichtlich nicht kostendeckend sind.

...

  

3. Mindesbemessungsgrundlage bei gemeinnützigen Vereinen (§ 10 Abs. 5 UStG), Erlaß des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 09.07.1986, AZ S 7208-3-V C4


Nach der Vereinfachungsregelung in Abschnitt 158 Abs. 1 Beispiel 3 Buchstabe b UStR 1985 wird für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Vereins auf die gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung abgestellt. Führt ein gemeinnütziger Verein Sonderleistungen an seine Mitglieder gegen Entgelt aus, so werden diese Umsätze nach dem tatsächlich gezahlten Entgelt bemessen. Voraussetzung ist jedoch die körperschaftsteuerrechtliche Feststellung, daß der Verein alle Mittel (Mitgliederbeiträge, Spenden, Zuschüsse usw.) ausschließlich für seine satzungsmäßigen Zwecke verwendet hat. Die Auswirkungen dieser Regelung stellen sich wie folgt dar: 

Im ideellen Bereich und im Bereich von Zweckbetrieben ist es gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich, wenn die Kosten für Sonderleistungen an Mitglieder teilweise durch Zuschüsse, Spenden, Mitgliederbeiträge anderer Mitglieder und Vermögenserträge gedeckt werden, weil insoweit kein Verstoß gegen das Gebot ausschließlicher Verwendung der Mittel für gemeinnützige Zwecke (§ 55 AO) vorliegt. Aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts besteht in diesen Fällen kein Anlaß, eventuell vereinnahmte Sonderentgelte wegen mangelnder Kostendeckung zu korrigieren oder die Gemeinnützigkeit des betreffenden Vereins zu verneinen.

Das bedeutet, daß aus der Gemeinnützigkeit eines Vereins im ideellen Bereich (nichtunternehmerischer Bereich) und im Bereich von Zweckbetrieben (unternehmerischer Bereich) nicht auf mindestens kostendeckende Sonderentgelte geschlossen werden kann. Hier sind "Verbilligungen" von Leistungen möglich. Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für diese Leistungen sind gleichwohl - entsprechend der bestehenden Vereinfachungsregelung in Abschnitt 158 Abs. 1 Beispiel 3 Buchstabe b UStR 1985 - nur die tatsächlich vereinnahmten Sonderentgelte. Die Mindestbemessungsgrundlage greift in diesen Fällen nicht ein.

Lediglich im Bereich steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe und der Vermögensverwaltung (z.B. Vermietung) müssen die verlangten Sonderentgelte mindestens kostendeckend sein, weil in diesem Bereich keine gebundenen Mittel (Zuschüsse, Beiträge, Spenden und Vermögenserträge) eingesetzt werden dürfen. Das bedeutet, daß aus der Gemeinnützigkeit eines Vereins lediglich im Bereich der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe und der Vermögensverwaltung auf mindestens kostendeckende Sonderentgelte geschlossen werden kann.

Bei der nächsten Änderung der Umsatzsteuer-Richtlinien soll ergänzend klargestellt werden, daß die Vereinfachungsregelung nur im Bereich eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes Bedeutung erlangt, weil nur dort kostendeckende Entgelte anfallen.

Dieser Erlaß ergeht im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder.

  

4. Frage des Leistungsaustausches bei gegenseitigen Auftritten von Musik-, Karnevals-, Fasnets-, Faschingsvereinen


Sachverhalt
Bei Musikvereinen (und auch bei Karnevalsvereinen) werden häufig gegenseitige Auftritte vereinbart. Beispielsweise tritt der Verein A im Jahr 01 bei einer Musikveranstaltung des Vereins B auf, im Jahr 02 erfolgt beim Verein A der Gegenbesuch des Vereins B. Im Regelfall wird der Geldwert dieser Auftritte von den Vereinen festgestellt und miteinander verrechnet.

Für die bei den Auftritten verwendeten Musikinstrumente wird anteilig Vorsteuerabzug entsprechend Abschnitt 22 Abs. 7 Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) beantragt, wobei die Auftritte auf Gegenseitigkeit dem unternehmerischen Bereich zugerechnet werden.

Frage
Ist ein Leistungsaustausch gegeben und damit die Behandlung beim Vorsteuerschlüssel des Abschnitts 22 Abs. 7 UStR richtig?

Besprechungsergebnis
Wenn durch die gegenseitigen Auftritte ein Leistungsaustausch zustande kommt, liegen tauschähnliche Umsätze i.S.d. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor und auch die Behandlung im Vorsteuerschlüssel des Abschnittts 22 Abs. 7 UStR ist richtig.

Werden die gegenseitigen Auftritte von den Vereinen im Voraus fest vereinbart oder liegt den gegenseitigen Auftritten ein gemeinsamer Plan mehrerer Vereine oder eines Dachvereins zugrunde, so ist ein Leistungsaustausch regelmäßig zu bejahen. In diesen Fällen richtet sich die eigene Leistung des Vereins auf eine "erwartete oder erwartbare Gegenleistung" (vgl. Abschnitt 1 Abs. 1 Satz 4 UStR) und ist damit eine zum Zwecke der Entgelterzielung erbrachte Leistung. Im Grundsatzurteil des BFH vom 07.05.1981, BStBl. II 1981, 495 wird dazu ausgeführt: 

"Zur Annahme eines Leistungsaustauschs ist auf der Seite des leistenden Unternehmers ein Verhalten erforderlich, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist, eine Vergütung für die erbrachte Leistung auszulösen. ... Die Zweckgerichtetheit seines Handelns ist ferner gegeben, wenn er leistet in der erkennbaren Erwartung auf eine Gegenleistung. ... Ein Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann folglich nur zustande kommen, wenn sich die Leistung (in der dargestellten Weise auf den Erhalt einer (möglichen) Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, so dass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen innerlich verbunden sind."

Die Annahme eines Leistungsaustauschs scheitert auch nicht daran, dass kein rechtlich durchsetzbarer Anspruch auf die Gegenleistung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.1989, BStBl. II, 638).

Bei den Auftritten der Musikvereine mit fest vereinbarten Gegenbesuchen ist daher im Regelfall von einem Leistungsaustausch auszugehen. Je nach Besteuerungsart (vereinbarte oder vereinnahmte Entgelte) ist dieser tauschähnliche Umsatz im betreffenden Jahr der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Das Entgelt muss im Einzelfall individuell ermittelt werden. Anders sind die Fälle zu behandeln, in denen nicht von einem geplanten Gegenbesuch ausgegangen werden kann. Wird nur ein "gelegentlicher Gegenbesuch" - möglicherweise nach Jahren - lose vereinbart, liegt kein Leistungsaustausch vor.

Letztlich kann die Entscheidung, ob durch die Vereinbarung eines Gegenbesuchs eine entgeltliche Leistung vorliegt, nur nach den Umständen des Einzelfalles getroffen werden.  


Aktueller Hinweis aus dem Jahr 2006 von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter: 
Die vorstehenden Regelungen finden bei Musikvereinen nur Anwendung, wenn ihre Umsätze nicht nach > § 4 Nr. 20 a UStG < steuerbefreit sind!