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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

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Beteiligung an einer Personengesellschaft


 

  Übersicht  

1.

Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft § 6 Absatz 3 EStG; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 4 EStG (Buchwertprivileg), Einkommensteuer-Kurzinformation Nr. 2016/14 des Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein vom 09.06.2016, Vorschrift: VV SH FinMin 2016-06-09 VI 306-S 2241-299

2.

Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine gemeinnützige Körperschaft - Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG, Verfügung der OFD Frankfurt vom 31.03.2016, Aktenzeichen S 2241 A-129-St 213 Fassung vom: 31.03.2016

3.

Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemeinnütziger Körperschaften aus gewerblich geprägten Personengesellschaften, BFH-Urteil vom 18.02.2016, Aktenzeichen: V R 60/13

4.

Die Beteiligung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, Urteil des BFH vom 25.05.2011, Az I R 60/10

 

1. Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft § 6 Absatz 3 EStG; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 4 EStG (Buchwertprivileg)


Einkommensteuer-Kurzinformation Nr. 2016/14 des Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein vom 09.06.2016, Vorschrift: VV SH FinMin 2016-06-09 VI 306-S 2241-299

Gültig ab: 09.06.2016

Zur Frage wie die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Absatz 3 Nr. 2 EStG) auf eine gemeinnützige Körperschaft steuerlich zu beurteilen ist, ist folgender Rechtsstandpunkt einzunehmen:

Auf die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf eine gemeinnützige Körperschaft ist § 6 Absatz 3 EStG nicht anwendbar.

Die Anwendung von § 6 Absatz 3 EStG setzt zwingend voraus, dass der Übernehmer der betrieblichen Einheit (hier: des Mitunternehmeranteils) ebenfalls betriebliche Einkünfte erzielt (siehe § 6 Absatz 3 Satz 3 EStG: "Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.").

Da der Anteil an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bei der übernehmenden gemeinnützigen Körperschaft zu keinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt (vgl. BFH vom 25.5.2011, BStBl II S. 858), erzielt die gemeinnützige Körperschaft daraus keine betrieblichen Einkünfte. Demgemäß findet § 6 Absatz 3 EStG keine Anwendung.

Infolgedessen führt die Übertragung beim Übertragenden zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG und damit zur Entnahme ins Privatvermögen. Die Entnahme kann zu Buchwerten erfolgen, wenn die den Mitunternehmeranteil umfassenden Wirtschaftsgüter der gemeinnützigen Körperschaft unentgeltlich überlassen werden (sog. Buchwertprivileg, § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 4 EStG). Umfasst der Mitunternehmeranteil auch Verbindlichkeiten, liegt keine unentgeltliche Überlassung vor, so dass die Anwendung des Buchwertprivilegs nicht möglich ist. Die in dem Mitunternehmeranteil verhafteten stillen Reserven sind dann zwingend aufzudecken.

 

2. Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine gemeinnützige Körperschaft - Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG


Verfügung der  Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 31.03.2016, Aktenzeichen S 2241 A-129-St 213

Gültig ab: 31.03.2016

Nach einem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist auf die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, die nicht originär gewerblich tätig ist, auf eine gemeinnützige Körperschaft § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar.

Die Übertragung führt beim Übertragenden zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils. Umfasst der Mitunternehmeranteil auch Verbindlichkeiten, sind die in dem Mitunternehmeranteil verhafteten stillen Reserven zwingend aufzudecken.

  

3. Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemeinnütziger Körperschaften aus gewerblich geprägten Personengesellschaften


BFH-Urteil vom 18.02.2016, Aktenzeichen: V R 60/13

Leitsatz
Beteiligt sich eine gemeinnützige Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft, unterhält sie auch dann keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn die Personengesellschaft zuvor originär gewerblich tätig war (Fortsetzung des BFH-Urteils vom 25. Mai 2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858) (Rn.12) (Rn.14) (Rn.15) (Rn.20).

Orientierungssatz
Aus dem Umstand, dass die gewerblich geprägte Personengesellschaft zuvor originär gewerblich tätig war, folgt nicht, dass die Beteiligungserträge einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb so lange zuzurechnen und zu besteuern sind, bis die während der gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft gebildeten stillen Reserven des Betriebsvermögens aufgedeckt und der Besteuerung zugeführt sind (Rn.20).

 

Tenor
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. Oktober 2013 10 K 158/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1.

I. Streitig ist, ob die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt.

2.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine als gemeinnützig anerkannte rechtsfähige Stiftung, die 1990 von den Eheleuten B. mit einem Grundstockvermögen von 100.000 DM gegründet worden war. Stiftungszwecke sind die Förderung des Tierschutzes, des Sports und des Umweltschutzes. Nach dem Tode der Frau B. erbte die Klägerin deren Kommanditanteil (100 %) an der B-GmbH & Co. KG (KG) sowie alle Anteile an der Komplementär-GmbH.

3.

Die KG betrieb ursprünglich einen Schuhwareneinzelhandel mit Schuhgeschäften in A, B und C. Seit 1986 nutzte die KG ihr Betriebsgrundstück in A nicht mehr für Schuhwareneinzelhandel, sondern vermietete dieses Wohn- und Geschäftshaus an einen Dritten. Zum 30. Juni 2006 beendete die KG ihre Tätigkeit als Schuhwareneinzelhändler und veräußerte alle ihre Filialen. Im Betriebsvermögen verblieb lediglich das Wohn- und Geschäftshaus in A. Dieses Gebäude wurde umgebaut und danach eine (ehemalige) Wohnung als Büroraum für die KG und die Klägerin genutzt. Die übrigen Räumlichkeiten vermietet die KG an gewerbliche Mieter oder Wohnungsmieter. Weitere wirtschaftliche Betätigungen übt die KG seitdem nicht aus.

4.

Gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) deklarierte die KG die Veräußerung der Schuhgeschäfte im Jahre 2006 als Teilbetriebsveräußerung i.S. der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem folgte das FA, da es sich nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten bei dem Grundstück in A im Jahr 2006 nicht (mehr) um eine wesentliche Betriebsgrundlage des Schuhwareneinzelhandels gehandelt habe. Ebenso gewährte das FA der KG für die Folgejahre die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 Gewerbesteuergesetz.

5.

Die Klägerin behandelte ihre Beteiligung an der KG seit 2006 zunächst als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dieser Betrachtung schloss sich das FA an und erfasste im Streitjahr (2011) als Beteiligungsergebnis einen Gewinn von 101.082 €. Dementsprechend setzte das FA die Körperschaftsteuer für das Streitjahr in Höhe von 14.412 € fest. Dagegen wandte sich die Klägerin infolge des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Mai 2011 I R 60/10 (BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858) mit ihrem Einspruch und machte die Steuerfreiheit der Beteiligungseinkünfte geltend.

6.

Die Klage war erfolgreich: Das Finanzgericht (FG) hob in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 111 veröffentlichten Urteil die Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr auf. Die Klägerin sei durch § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (KStG) von der Steuer befreit. Ihre Beteiligung an der gewerblich nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geprägten KG führe nicht zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), weil es sich dabei der Sache nach um Vermögensverwaltung handele. Etwas anderes ergebe sich nicht daraus, dass die KG zuvor als Schuhhändlerin originär gewerbliche Einkünfte erzielt habe.

7.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA: Die ursprünglich originär gewerbliche Tätigkeit der KG sei bis zur endgültigen Auflösung der im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven fortgeführt worden. Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer zuvor gewerblich tätigen Personengesellschaft müsse solange dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden, bis die während der gewerblichen Tätigkeit gebildeten stillen Reserven aufgedeckt und der Besteuerung zugeführt würden.

8.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10.

Die fiktionalen gewerblichen Einkünfte auf der Ebene der KG seien auf der Ebene des gemeinnützigen Gesellschafters --der Klägerin-- aufgrund der ausschließlich vermögensverwaltenden Tätigkeit der KG nicht von § 14 AO erfasst. Überdies könne auch eine gewerblich tätige Gesellschaft ein Betriebsgrundstück einer gemeinnützigen Stiftung zum Buchwert zuwenden.

 

Entscheidungsgründe

11.

II. Die Revision ist als unbegründet nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend keine Körperschaftsteuer für das Streitjahr festgesetzt. Denn die Klägerin ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

12.

Die Befreiung ist nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ausgeschlossen. Die Klägerin unterhält mit ihrer Beteiligung an der KG keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

13.

1. Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist ebenso wenig erforderlich (§ 14 Satz 2 AO) wie eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

14.

Einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet in der Regel, wer als steuerbefreite Körperschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG erzielt. Dazu zählt auch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Beteiligt sich eine gemeinnützige Stiftung --wie hier-- indes an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (dazu und zum vorstehenden BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, m.w.N.).

15.

Dieser Rechtsprechung des I. Senats des BFH folgt der erkennende Senat (so auch die einhellige Auffassung im Schrifttum, vgl. Märtens in Gosch KStG, 3. Aufl., § 5 Rz 43; Kümpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 5 Rz 25; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 5 KStG Rz 178; Blümich/ von Twickel, § 5 KStG Rz 188). Sie ergibt sich aus dem Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, die aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen sind. Vermögensverwaltenden Tätigkeiten --auch solchen, die kraft der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG enthaltenen Fiktion als gewerblich gelten-- misst § 14 Satz 2 AO aber keine Bedeutung für die Wettbewerbsneutralität zu (so BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 12, m.w.N.).

16.

2. Die Klägerin ist als steuerbefreite Stiftung an der KG beteiligt, die lediglich aufgrund von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt.

17.

Sie übt keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus, indem sie ihr früheres Betriebsgrundstück in A weiterhin verpachtet. Allerdings kann seinen Betrieb unter bestimmten Voraussetzungen fortführen, wer ihn verpachtet. Diese sog. Betriebsverpachtungsgrundsätze sind nicht nur anzuwenden, wenn der Betrieb im Ganzen als geschlossener Organismus verpachtet wird; sie gelten auch dann, wenn zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden. Indes führt die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, dass dann nur noch die einzelnen, dem Privatvermögen zuzurechnenden Gegenstände verpachtet sind (vgl. eingehend dazu BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, Rz 19 ff., m.w.N.; aus dem Schrifttum Blümich/ Schallmoser, EStG, § 16 Rz 443 ff., 448, m.w.N.).

18.

Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vor: Die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Schuheinzelhandels, die von der KG betriebenen Filialen, wurden allesamt veräußert. Lediglich das Grundstück in A wurde von der KG weiterhin durch Verpachtung genutzt. Es diente aber bereits seit 1986 nicht mehr dem Einzelhandel, sondern wurde als Wohn- und Geschäftshaus an Dritte vermietet. Es bildete bei dem Verkauf der Filialen und der damit verbundenen Einstellung des Schuheinzelhandels im Jahr 2006 mithin keine wesentliche Betriebsgrundlage. Dies entspricht dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten. Damit ist die KG mit der Verpachtung nicht originär gewerblich (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), sondern vermögensverwaltend tätig.

19.

Die KG erfüllt auch die personengebundenen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Bei ihr ist --was sich aus den vom FG beigezogenen Steuerakten der KG eindeutig ergibt-- ausschließlich die Komplementär-GmbH persönlich haftende Gesellschafterin.

20.

3. Begründet die Beteiligung der Klägerin an der KG mithin keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, so ändert sich daran entgegen der Auffassung des FA nichts, soweit die gewerblich geprägte Personengesellschaft zuvor --wie hier die KG bis 2006-- (originär) gewerblich tätig war. Daraus folgt nicht, die Beteiligungserträge einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb so lange zuzurechnen und zu besteuern, bis die während der gewerblichen Tätigkeit der KG gebildeten stillen Reserven des Betriebsvermögens aufgedeckt und der Besteuerung zugeführt sind. Abgesehen davon, dass für eine derartige Besteuerung nicht aufgedeckter stiller Reserven eine Rechtsgrundlage fehlt, ist auch eine Besteuerungslücke nicht erkennbar. Die Argumentation des FA zielt darauf ab, dass die stillen Reserven im früheren Betriebsgrundstück nicht unversteuert bleiben dürften. Dies sei aber zu befürchten, da die Erträge der Klägerin auch aus der Veräußerung ihrer Beteiligung an der KG steuerfrei seien.

21.

Diese Steuerfreiheit ist aber dem Gesetz inhärent. Wie die Revisionserwiderung zutreffend hervorhebt, hätte nämlich auch eine gewerblich tätige KG ihr im Betriebsvermögen gehaltenes Grundstück --ebenso im Rahmen einer Betriebsaufgabe (so Einkommensteuer-Richtlinien 16 (2) Satz 7)-- zum Buchwert entnehmen und auf eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG begünstigte Körperschaft zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke übertragen können, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG. Durch dieses sog. Buchwertprivileg gelingt eine vom Gesetz erlaubte Verlagerung der stillen Reserven in den steuerfreien Bereich genauso wie im Streitfall. In beiden Fällen wird "die wirtschaftliche Grundlage der gemeinnützigen ... Institutionen" erweitert (vgl. dazu BTDrucks V/3890, S. 20; eingehend Seer, Entnahme zum Buchwert bei unentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine gemeinnützige GmbH oder Stiftung, GmbH-Rundschau 2008, 785 ff.; HHR/Schober, § 6 EStG Rz 840 f.; Schindler in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 6 Rz 175; Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 541).

22.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

        

4. Die Beteiligung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, Urteil des BFH vom 25.05.2011, Az I R 60/10


Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Dem steht nicht entgegen, dass in den Bescheiden zur gesonderten und einheitlichen Feststellung die Beteiligungserträge der gemeinnützigen Stiftung als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden sind. Nur solche Merkmale werden in die Gewinnfeststellung einer Personengesellschaft einbezogen, die von den Gesellschaftern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit gemeinschaftlich verwirklicht werden. Darüber, ob die gewerblichen Einkünfte bei einer gemeinnützigen Stiftung steuerfrei oder als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu beurteilen sind, ist außerhalb des Feststellungsverfahrens allein bei gemeinnützigen Stiftung zu entscheiden. Soweit den Senatsurteilen vom 27.7.1988 I R 113/84, BStBl II 1989, 134 und vom 27.3.2001 I R 78/99, BStBl II 2001, 449 eine abweichende Auffassung entnommen werden könnte, hält der Senat hieran nicht länger fest.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine gemeinnützige Stiftung. Im Streitjahr 2006 erzielte sie als Kommanditistin Einkünfte aus Beteiligungen an drei gewerblich geprägten Personengesellschaften in Höhe von insgesamt 3.125.719,17 €. Die Personengesellschaften, an denen die Klägerin beteiligt ist, üben vermögensverwaltende Tätigkeiten aus. In dem jeweiligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Personengesellschaften sind die Einkünfte der Gesellschaften und aus den Beteiligungen aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin diese Beteiligungserträge als Einkünfte aus steuerfreier Vermögensverwaltung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfasste demgegenüber die Einkünfte im Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahrs, weil er davon ausging, die Klägerin unterhalte insoweit wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO).

Der dagegen erhobenen Klage gab das Hessische Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 23 veröffentlichtem Urteil vom 23. Juni 2010 4 K 2258/09 statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen, die Klägerin unterhalte mit ihren streitgegenständlichen Beteiligungen an den gewerblich geprägten Personengesellschaften keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO.

1. a) Die Klägerin ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) von der Körperschaftsteuer befreit. Soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002). Abweichendes gilt, wenn ein Zweckbetrieb vorliegt (§ 64 Abs. 1 AO), was vorliegend unstreitig ausscheidet.

b) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach der Legaldefinition in § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso wenig muss eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen. Aus der gesetzlichen Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb --insoweit als Oberbegriff (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Senatsurteil vom 27. Juli 1988 I R 113/84, BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134)-- in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG 2002 begründet wird. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO überschritten (Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449).

c) Für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, gilt nichts anderes (Senatsurteile vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726; in BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134; vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449, m.w.N.). Denn auch die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Dies folgt aus dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das die einzelnen Mitunternehmer --unabhängig von ihrer Rechtsform-- als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behandelt, und gilt gleichermaßen für Kommanditbeteiligungen und Beteiligungen an Publikumspersonengesellschaften (a.A. Pezzer, Finanz-Rundschau 2001, 837; Scholtz in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 14 Rz 16). Ist eine Körperschaft an mehreren Personengesellschaften beteiligt, werden diese Beteiligungen gemäß § 64 Abs. 2 AO als ein (einheitlicher) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, gilt dies jedoch dann nicht, wenn es sich --wie im Streitfall-- um eine Kommanditbeteiligung an einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft handelt (gl.A. Scholtz, ebenda; Schulz/Werz, Steuer-Journal 2006, Heft 4, S. 35; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, S. 382; Arnold, Deutsches Steuerrecht 2005, 581, 583 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., S. 318; anders Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., S. 360; Herbert, Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, S. 85 f.; Buchna/ Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 300).

a) Nach dem Wortlaut des § 14 AO liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Gesellschafter --und damit auch eine als Mitunternehmerin beteiligte steuerbefreite Körperschaft-- erzielen zwar bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gewerbliche Einkünfte. Mit der Feststellung gewerblicher Einkünfte steht auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung überschritten ist; denn Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz aus (BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762). In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielen gewerblich geprägte Personengesellschaften aber konstitutiv nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gehen die Gesellschafter hingegen einer vermögensverwaltenden und nicht einer gewerblichen Tätigkeit nach; es ist gerade eines der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, dass tatsächlich keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ausgeübt wird. Diese Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 wird in § 14 AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb indes nicht aufgegriffen; § 14 AO verknüpft das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht um einen ertragsteuerlichen, sondern um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handelt, wäre für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, um den rechtsstaatlichen Anforderungen des Gesetzesvorbehalts zu genügen, deshalb eine entsprechende Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15 EStG 2002 erforderlich.

b) Auch der Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gebietet keine Besteuerung gewerblich geprägter Einkünfte. Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu (Senatsurteil vom 25. August 2010 I R 97/09, BFH/NV 2011, 312). Vor dem Hintergrund dieses Ziels bedürfen Einkünfte aus an sich vermögensverwaltenden Tätigkeiten, die sich nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 in gewerbliche Einkünfte wandeln, keiner Besteuerung. Mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 sollte die vormalige sog. Geprägerechtsprechung des BFH festgeschrieben und eine Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften gewährleistet werden (BTDrucks 10/3663, S. 6). Es ist nicht erkennbar, dass die gewerbliche Fiktion vermögensverwaltender Tätigkeiten in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 dem Wettbewerbsschutz dient.

c) Die Beteiligungen der Klägerin an den gewerblich geprägten Personengesellschaften begründen danach keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie sind vielmehr von der Steuerfreiheit des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 umfasst.

d) Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass in den Bescheiden zur gesonderten und einheitlichen Feststellung die Beteiligungserträge der Klägerin als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden sind.

Die vorliegend für die Gewinnfeststellung der Beteiligungs-Kommanditgesellschaften zuständigen Finanzämter haben zwar gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit bindender Wirkung (§ 182 Abs. 1 AO) festgestellt, dass diese Gesellschaften gewerblich tätig waren, die Klägerin daran als Mitunternehmerin beteiligt war und sie aus diesen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762). Ob diese gewerblichen Einkünfte bei der Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen, ist damit aber nicht zugleich entschieden, weil gewerbliche Einkünfte zwar in der Regel, aber nicht notwendigerweise mit Einkünften aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i.S. des § 14 AO deckungsgleich sind. Nach dem BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) werden nur solche Merkmale in die Gewinnfeststellung einbezogen, die von den Gesellschaftern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit gemeinschaftlich verwirklicht werden. Darüber, ob die gewerblichen Einkünfte bei der Klägerin steuerfrei oder als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu beurteilen sind, ist außerhalb des Feststellungsverfahrens allein bei der Klägerin zu entscheiden. Soweit den Senatsurteilen in BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134 und in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449 eine abweichende Auffassung entnommen werden könnte, hält der Senat hieran nicht länger fest.

3. Ob vorstehende Grundsätze auch für Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 gelten, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Jedoch müssen beide Varianten des § 15 Abs. 3 EStG 2002 nicht notwendig einheitlich entschieden werden. Denn --anders als im Streitfall-- üben im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit jedenfalls auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit aus. Diese begründet damit auch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der als Mitunternehmerin beteiligten steuerbefreiten Körperschaft, der möglicherweise auch die (gewerblich gefärbten) Einkünfte, die bei isolierter Betrachtung als Vermögensverwaltung zu beurteilen wären, zuzuordnen sind.