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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

aktuell 2017

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Betriebsaufspaltung bei gemeinnützigen Körperschaften


   

  Übersicht  

1.

Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeten Räumlichkeiten einschließlich Inventar an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH (§ 55 AO), Verfügung des Bayerischen Landesamt für Steuern vom 02.11.2010, Aktenzeichen: S 2729.2.1-5/2 St31

2.

Gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung der Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeten Räumlichkeiten einschließlich Inventar an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, Verfügung der OFD Frankfurt 8.12.2004, S 0186 A - 5 - St II 1.03

3.

Anwendung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung bei gemeinnützigen Einrichtungen, OFD Frankfurt am Main, Vfg. vom 22.02.1999 - S 2729 A - 3 - St II 12

 

1. Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeten Räumlichkeiten einschließlich Inventar an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH (§ 55 AO)


Verfügung des Bayerischen Landesamt für Steuern vom 02.11.2010, Aktenzeichen: S 2729.2.1-5/2 St31

Zu der Frage, ob es schädlich für die Gemeinnützigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft (z. B. Krankenhaus-GmbH) ist, wenn sie nichtbegünstigte Leistungen (z. B. Reinigungsdienst, Küche, technischer Dienst, Nähstube, Bettenzentrale, Hol- und Bringdienst, z. B. bei Abfallbeseitigung) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in eine steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH ausgliedert und dieser entgeltlich Personal und bisher einem Zweckbetrieb gewidmete Räume einschließlich des Inventars zur Verfügung stellt, bitte ich folgende Auffassung zu vertreten:

  1. Die entgeltliche Überlassung der Räume einschließlich Inventar an die Dienstleistungs-GmbH stellt keine für die Gemeinnützigkeit schädliche Verwendung von Mitteln dar. Das Entgelt muss angemessen (marktüblicher Preis) sein.

  2. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern i. S. von § 21 EStG ist zwar grundsätzlich eine vermögensverwaltende Tätigkeit. Wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind, wird aber auch bei der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften eine der Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt (s. AEAO zu § 64 Abs. 1, Nr. 3 ).

  3. Der Erwerb der Anteile an der steuerpflichtigen Dienstleistungs-GmbH darf nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln, wozu auch der Gewinn des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gehört, sondern nur aus dem zulässig gebildeten Vermögen einschließlich der freien Rücklagen finanziert werden.

  4. Es liegt ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung vor, wenn ein Gebäude und/oder Inventar des ideellen Bereichs einschließlich der Zweckbetriebe, das mit zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mitteln angeschafft oder hergestellt wurde, an eine steuerpflichtige Körperschaft vermietet wird.

Die Vermietung ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn zulässig gebildetes Vermögen (insbesondere freie Rücklage) in Höhe des Werts der in den Bereich der Vermögensverwaltung bzw. im Falle der Betriebsaufspaltung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs verlagerten Wirtschaftsgüter zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet wird.

    

2. Gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung der Überlassung von einem Zweckbetrieb gewidmeten Räumlichkeiten einschließlich Inventar an eine von der gemeinnützigen Körperschaft beherrschte steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, Verfügung der OFD Frankfurt 8.12.2004, S 0186 A - 5 - St II 1.03


Zu der Frage, ob es schädlich für die Steuerbegünstigung einer steuerbegünstigten Körperschaft (z.B. Krankenhaus-GmbH) ist, wenn sie nichtbegünstigte Leistungen (z.B. Reinigungsdienst, Küche, technischer Dienst, Nähstube, Botenzentrale, Hol- und Bringdienst) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in eine steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH ausgliedert und dieser entgeltlich Personal und bisher einem Zweckbetrieb gewidmete Räumlichkeiten einschließlich des Inventars zur Verfügung stellt, wird gebeten folgende Auffassung zu vertreten:

  1. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern i.S. des § 21 EStG ist zwar grundsätzlich eine vermögensverwaltende Tätigkeit. Wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind, wird aber auch bei der Besteuerung steuerbegünstigter Körperschaften eine der Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt (> s. AEAO Tz. 3 zu § 64 Abs. 1 <).

  2. Der Erwerb der Anteile an der steuerpflichtigen Dienstleistungs-GmbH darf nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln, wozu auch der Gewinn des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gehört, sondern nur aus dem zulässig gebildeten Vermögen einschließlich der freien Rücklagen finanziert werden.

  3. Die entgeltliche Überlassung der Räume einschließlich Inventar an die Dienstleistungs-GmbH ist unschädlich für die Steuerbegünstigung der überlassenden Körperschaft, wenn die Räume aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert worden sind. Das Entgelt muss angemessen sein (marktüblicher Preis).

Sind die Räume aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert, ist die Überlassung an die Dienstleistungs-GmbH gemeinnützigkeitsschädlich, weil insoweit ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung vorliegt (> vgl. AEAO Tz. 26 zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 <). Dies gilt unabhängig davon, ob die Vermietung als steuerfreie Vermögensverwaltung oder als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist (s.o.).

  

3. Anwendung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung bei gemeinnützigen Einrichtungen, OFD Frankfurt am Main, Vfg. vom 22.02.1999 - S 2729 A - 3 - St II 12


Im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder wird gebeten, zur Anwendung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung bei gemeinnützigen Einrichtungen folgende Auffassung zu vertreten:

Der den §§ 14, 64 und 65 der Abgabenordnung zugrunde liegende Konkurrenzgedanke erfordert, dass die Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch bei gemeinnützigen Einrichtungen Anwendung finden.

Eine Tätigkeit, die sich äußerlich als reine steuerfreie Vermögensverwaltung darstellt, ist demnach gleichwohl als steuerpflichtige Betätigung anzusehen, wenn die eigentliche wirtschaftliche Tätigkeit im Wege der Betriebsaufspaltung auf eine selbständige Kapitalgesellschaft ausgegliedert worden ist.

Auch die Bestellung eines Erbbaurechts zugunsten des Betriebsunternehmens vermag die sachliche Verflechtung als Voraussetzung der Betriebsaufspaltung zu begründen, wenn ein im Erbbaurechtswege überlassenes Grundstück vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut wird, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, weil sie für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet worden sind.

Die Betriebsaufspaltung entsteht in diesen Fällen regelmäßig erst dann, wenn auf dem überlassenen Grund und Boden tatsächlich ein Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens errichtet wird. Lediglich dann, wenn bereits bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzeptes die Errichtung des Gebäudes schon fest vereinbart wird, kommt es auf den Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechts an.

Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind nicht anzuwenden, wenn aus einer gemeinnützigen Einrichtung ein Zweckbetrieb ausgegliedert wird und sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen gemeinnützig sind. Das Besitzunternehmen (Dachgesellschaft) kann nur dann gemeinnützig sein, wenn es auch nach der Ausgliederung der Zweckbetriebe eine eigene gemeinnützige Tätigkeit entfaltet, oder die Betriebsunternehmen Hilfspersonen im Sinne des § 57 Abs. 1 Satz 2 AO sind.

Werden gemeinnützige soziale Einrichtungen, die bisher als Eigenbetrieb geführt worden sind, unter Zurückhaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen in Eigengesellschaften umgewandelt, sind dementsprechend die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nicht anzuwenden, wenn die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter einem (neuen) Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen sind und sowohl die Eigengesellschaft als auch der (neue) Betrieb gewerblicher Art gemeinnützig sind.

Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind ebenfalls nicht anzuwenden, wenn die Trägerkörperschaft der bisherigen gemeinnützigen Einrichtung die zurückbehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen der Eigengesellschaft in ihrer Eigenschaft als juristische Person des öffentlichen Rechts verpachtet und daher steuerlich nicht in Erscheinung tretende Verpachtungseinnahmen (= Vermögensverwaltung) erzielt. Auch in diesen Fällen treten im Vergleich zu dem vor der Verpachtung gestalteten Sachverhalt keine steuerlichen Vorteile ein, denen durch das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung zu begegnen wäre.

In diesen Fällen der Betriebsumwandlung ist allerdings darauf zu achten, dass die gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätze der Vermögensbindung nicht verletzt werden.

Unterhält die Eigengesellschaft neben ihrem ideellen Bereich oder einem Zweckbetrieb auch einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und dienen die überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig auch diesem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so unterliegen die hierauf entfallenden anteiligen Pachteinnahmen nach den Grundätzen der Betriebsaufspaltung der Steuerpflicht eines Betriebs gewerblicher Art der juristischen Person des öffentlichen Rechts.