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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

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Der Förderverein nach § 58 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) - Unterstützung anderer Körperschaften


   

  Übersicht  

1.

Gemeinnützigkeit einer Förderkörperschaft - Versagung der Befreiung von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer wegen Verstoßes der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Satzungsbestimmungen, BFH-Urteil vom 25.06.2014, Aktenzeichen: I R 41/12

2.

Unterstützung anderer Körperschaften, Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. vom 19.08.2013, S 0177 A-6-St 53

3.

Zulässigkeit der Mittelweitergabe von Förderkörperschaften nur bei entsprechendem Satzungszweck, Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.04.2012, Az. 4 K 2239/09

4.

Notwendigkeit der Aufnahme des Satzungszwecks "Beschaffung von Mitteln" bei einem Förderverein; Durchführung von Basaren und Betrieb eines Museums-Shops durch einen gemeinnützigen Verein, dessen satzungsmäßiger Zweck die ideelle und materielle Unterstützung eines Museums ist - Zweckbetrieb - wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Mittelbeschaffungsverein, Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 29.01.2009, Az 6 K 1351/06

5.

Verwendung von Mitteln steuerbegünstigter Körperschaften, Verfügung der Oberfinanzdirektion OFD Magdeburg vom 20.4.2005, S 0170 - 44 - St 217/S 0177 - 11/12 - St 217

6.

Steuerlich unschädliche Betätigungen; Ergänzung des § 58 Nr. 1 AO durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000

 

1. Gemeinnützigkeit einer Förderkörperschaft - Versagung der Befreiung von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer wegen Verstoßes der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Satzungsbestimmungen


BFH-Urteil vom 25.06.2014, Aktenzeichen: I R 41/12

Leitsatz
NV: Ist im Gesellschaftsvertrag einer sog. Förderkörperschaft bestimmt, dass der Satzungszweck der Förderkörperschaft mit dem Satzungszweck der empfangenden Körperschaft übereinstimmen muss und werden Mittel an eine Körperschaft weitergegeben, die wegen anderer Zwecke als gemeinnützig anerkannt ist, verstößt die tatsächliche Geschäftsführung gegen die Satzungsbestimmungen (§§ 59, 63 Abs. 1 AO) (Rn.15) (Rn.16) (Rn.19).

 

Orientierungssatz
1. NV: Zum Leitsatz: Auf mögliche Schnittmengen zwischen einzelnen gemeinnützigen Zwecken des Beispielkatalogs in § 52 Abs. 2 AO (vgl. Literatur) kommt es nicht an (Rn.17).

2. NV: Die Förderkörperschaft kann sich bei einem Verstoß der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Satzungsbestimmungen nicht auf einen aus der Erteilung einer vorläufigen Freistellungsbescheinigung möglicherweise abzuleitenden Vertrauensschutz berufen (Rn.20).

 

Tatbestand

1.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, die Gemeinnützigkeit für die Streitjahre (2005 und 2006) zu versagen ist, weil sie die von ihr erwirtschafteten Mittel ausschließlich an andere Körperschaften weitergeleitet hat, deren steuerbegünstigte Satzungszwecke nicht denen der Klägerin entsprechen.

2.

Die Klägerin wurde 2004 gegründet. Sie verfolgt nach § 2 ihres Gesellschaftsvertrags vom … August 2004 "ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts 'Steuerbegünstigte Zwecke der Abgabenordnung'". Als Gesellschaftszweck wird die Förderung der Wissenschaft und des Sports angegeben. § 2 des Gesellschaftsvertrags enthält weiter folgende Regelung: "Der Satzungszweck wird insbesondere verwirklicht durch die finanzielle Förderung anderer steuerbegünstigter Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts, die der selbstlosen Förderung der Wissenschaft und/ oder des Sports dienen."

3.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte der Klägerin zunächst am … September 2004 eine auf 18 Monate befristete vorläufige (widerrufliche) Bescheinigung darüber erteilt, dass die Klägerin nach der eingereichten Satzung steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken dient. Für das Kalenderjahr 2004 wurde zudem durch das zwischenzeitlich für die Klägerin zuständig gewordene Finanzamt X ein Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer erlassen.

4.

In den Streitjahren erzielte die Klägerin lediglich Einkünfte aus wirtschaftlichen Aktivitäten (Provisionserlöse aus einer GmbH-Beteiligung, Vergütungen für Managementdienstleistungen). Sie wendete nahezu ihre gesamten Einkünfte aus diesen wirtschaftlichen Aktivitäten einem Verein (V) zu. Dieser war nach den für die Streitjahre geltenden Freistellungsbescheiden des zuständigen Finanzamts wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege oder der Bekämpfung von Tierseuchen als gemeinnützig anerkannt. V bestätigte der Klägerin durch entsprechende Bescheinigungen, dass die Zuwendung in 2005 für die öffentliche Gesundheitspflege und die Zuwendung in 2006 für die Förderung wissenschaftlicher Projekte verwandt worden sind.

5.

Das FA versagte die Anerkennung der Gemeinnützigkeit und erließ entsprechende Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre sowie die entsprechenden Feststellungsbescheide. Da die Aktivitäten der Klägerin überwiegend im wirtschaftlichen Bereich und im Bereich der Vermögensverwaltung lägen, sei eine selbstlose Förderung der satzungsmäßigen Zwecke nicht mehr gegeben. Darüber hinaus seien die Mittel der Klägerin nicht satzungsgemäß zur Förderung der Wissenschaft oder des Sports verwandt worden.

6.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom Hessischen Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 26. April 2012 4 K 2239/09 (veröffentlicht in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2013, 434) als unbegründet abgewiesen.

7.

Die Klägerin hat gegen das Urteil des FG Revision eingelegt.

8.

Sie beantragt, das Urteil des FG und die angefochtenen Steuerbescheide sowie die angefochtenen Feststellungsbescheide aufzuheben und das FA zu verpflichten, für die Streitjahre hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer Freistellungsbescheide zu erteilen.

9.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

10.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin für die Streitjahre nicht von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit ist.

11.

1. Soweit die Klage sich gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zum 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2006 sowie über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 zum 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2006 richtet, ist die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist.

12.

Der Senat kann keine Beschwer erkennen. Die festgestellten Beträge wurden jeweils mit 0 € angesetzt. Anhaltspunkte dafür, dass die Bescheide in sonstiger Weise eine Beschwer enthalten, hat die Klägerin nicht vorgetragen.

13.

2. Im Übrigen ist die Revision in der Sache zurückzuweisen. Die Klägerin ist nicht von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit, weil ihre tatsächliche Geschäftsführung nicht mit dem in § 2 ihres Gesellschaftsvertrags bestimmten Zweck übereinstimmt.

14.

a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 sind von der Körperschaftsteuer befreit Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung --AO-- in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung). Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigung ist, dass sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird (§ 59 AO). Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO). Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes 2002 Entsprechendes.

15.

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klägerin nach ihrem Gesellschaftsvertrag vom 12. August 2004 gemeinnützige Zwecke verfolgt, nämlich die Förderung der Wissenschaft (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO) und des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO). Weiter hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Steuervergünstigung deshalb zu versagen ist, weil die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin in den Streitjahren nicht den Satzungsbestimmungen entsprochen hat (§§ 59, 63 Abs. 1 AO).

16.

aa) Nach § 2 ihres Gesellschaftsvertrags verwirklicht die Klägerin ihren Satzungszweck "insbesondere ... durch die finanzielle Förderung anderer steuerbegünstigter Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts, die der selbstlosen Förderung der Wissenschaft und/oder des Sports dienen". Nach den Feststellungen des FG hat sie in den Streitjahren Zuwendungen an V geleistet, der ausweislich der entsprechenden Freistellungsbescheide der für V zuständigen Finanzbehörde wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege oder der Bekämpfung von Tierseuchen als gemeinnützig anerkannt war. Die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin entsprach somit in den Streitjahren nicht den Bestimmungen, die die Satzung der Klägerin über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO).

17.

bb) Dem kann die Revision nicht mit Erfolg entgegen halten, dass die dem V zugewandten Mittel faktisch im Sinne der Satzungszwecke der Klägerin verwendet worden seien, weil die Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege eine "Schnittmenge" mit der Förderung der Wissenschaft aufweise. Denn entscheidend ist allein, welcher Zweck unmittelbar gefördert wird. Da V ausschließlich der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege dient, sind die Mittel der Klägerin daher auch nur für die Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege zu verwenden. Auf mögliche Schnittmengen zwischen einzelnen gemeinnützigen Zwecken des Beispielkatalogs in § 52 Abs. 2 AO (vgl. hierzu z.B. Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52 AO Rz 124) kommt es danach nicht an.

18.

Nur dieses Ergebnis entspricht dem durch Form- und Inhaltsstrenge gekennzeichneten Gemeinnützigkeitsrecht (vgl. hierzu Senatsurteil vom 15. Juli 1998 I R 156/94, BFHE 186, 546, BStBl II 2002, 162), wonach es nicht in das Belieben der jeweiligen Körperschaft gestellt ist, wie und in welchem Umfang Mittel gemeinnützig verwendet werden, und dieses Ergebnis entspricht auch der unter verwaltungspraktischen Gesichtspunkten mit der Anerkennung von gemeinnützigen Zwecken i.S. des § 52 AO (auch) verfolgten gesetzgeberischen Intention, bei reinen Fördergesellschaften den Förderzweck nur auf der Ebene der (letztlich) mittelverwendenden Körperschaft und nicht zusätzlich auf der Ebene der Förderkörperschaft zu prüfen.

19.

cc) Von daher stellt sich die von der Vorinstanz und der Revision aufgeworfene Frage nicht mehr, ob die Klägerin durch ihre tatsächliche Geschäftsführung ihre Gesellschaftszwecke (Förderung der Wissenschaft und des Sports) --wie von § 57 Abs. 1 Satz 1 AO vorausgesetzt-- auch unmittelbar verwirklicht hat, wenn die Voraussetzungen des hier in Betracht kommenden Ausnahmetatbestandes des § 58 Nr. 1 AO erfüllt sind. Denn selbst wenn --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- § 58 Nr. 1 AO nicht voraussetzen sollte, dass die gemeinnützigen Zwecke der geförderten Körperschaft denen der fördernden Körperschaft entsprechen müssen, käme es hierauf im Streitfall nicht an, da jedenfalls in der Satzung der Klägerin festgeschrieben ist, dass die Satzungszwecke der geförderten Körperschaft mit denen der Klägerin übereinstimmen müssen.

20.

dd) Die Klägerin kann sich --worauf das FA zutreffend hinweist-- bei einem Verstoß der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Satzungsbestimmungen auch nicht auf einen aus der Erteilung der vorläufigen Freistellungsbescheinigung vom … September 2004 möglicherweise abzuleitenden Vertrauensschutz berufen. Insoweit erübrigen sich auch weitere Ausführungen zu der von der Klägerin in diesem Zusammenhang in Bezug genommenen Verwaltungsanweisung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) 2008 zu § 59 Nr. 8 (BStBl I 2008, 26; jetzt abgelöst durch das Verfahren nach § 60a AO i.d.F. des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21. März 2013, BGBl I 2013, 556, BStBl I 2013, 339, vgl. hierzu AEAO 2014 zu § 60a Nr. 1, BStBl I 2014, 290) sowie zu einer entsprechenden Anwendung der Regelung des § 176 Abs. 2 AO. Eine vorläufige Freistellungsbescheinigung enthält jedenfalls keine positive Beurteilung der tatsächlichen Geschäftsführung der Körperschaft.

21.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

   
    

2. Unterstützung anderer Körperschaften


Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. vom 19.08.2013, S 0177 A-6-St 53

Unterstützung anderer Körperschaften (§ 58 Nrn. 1 bis 4 AO)
Eine steuerbegünstigte Körperschaft kann ihrer Pflicht, sämtliche Mittel für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), auf folgende Arten nachkommen:

  • Die Körperschaft muss ihre steuerbegünstigten Zwecke grundsätzlich selbst verwirklichen, also ihre Mittel unmittelbar dafür verwenden (§ 57 Abs. 1 Satz 1 AO), ggfs. durch Einschaltung einer Hilfsperson (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO).

  • Die Körperschaft darf unter bestimmten Voraussetzungen ihre Mittel (in vollem Umfang) an eine andere Körperschaft des öffentlichen oder privaten Rechts (s. Tz. 1.1) für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke dieser Körperschaft weitergeben, wenn die Beschaffung von Mitteln für die andere Körperschaft ihr Satzungszweck ist (§ 58 Nr. 1 AO - sog. Förder- oder Spendensammelkörperschaft), s. Tz. 1.

  • Wenn die Beschaffung von Mitteln für andere Körperschaften nicht Satzungszweck ist, darf die Körperschaft ihre Mittel teilweise, höchstens zur Hälfte, an eine andere, ebenfalls steuerbegünstigte Körperschaft oder an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke weitergeben (§ 58 Nr. 2 AO), s. Tz. 2.

  • Auch ist es gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich, wenn eine Körperschaft sowohl Mittel zur unmittelbaren Zweckerfüllung verwendet als auch Mittel nach § 58 Nr. 1 und 2 AO vergibt.

  • Die Körperschaft kann ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellen, s. Tz 3.

  • Es ist auch gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich, wenn eine Körperschaft ihr gehörende Räume einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Nutzung zu steuerbegünstigten Zwecken überlässt, s. Tz. 4.

1. § 58 Nr. 1 AO:
1.1 Empfängerkörperschaft
Die Beschaffung und Weiterleitung von Mitteln ist sowohl an Körperschaften des privaten als auch des öffentlichen Rechts zulässig. Die Empfängerkörperschaft muss die Mittel für die Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Diese Voraussetzung ist auch in den Fällen erfüllt, in denen es sich bei der Empfängerkörperschaft selber um eine steuerbegünstigte sog. Mittelbeschaffungskörperschaft handelt (sog. doppelte Mittelweitergabe). Hier ist bei der ersten Körperschaft, die Mittel beschafft und weiterleitet, kein Verstoß gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit (§ 57 Abs. 1 AO) gegeben, die Ausnahmeregelung des § 58 Nr. 1 AO gilt auch in diesen Fällen. Dieser Grundsatz ist auch auf längere "Weiterleitungsketten" mit mehreren steuerbegünstigten sog. Mittelbeschaffungskörperschaften anzuwenden, soweit die Mittel letzlich bei einer Empfängerkörperschaft ankommen, die diese für die Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke verwendet.

Die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts setzt voraus, dass die Empfängerkörperschaft selbst steuerbegünstigt ist. Dies bedeutet, dass bereits zu Beginn des Veranlagungszeitraums eine ordnungsgemäße Satzung vorliegen muss.

Die Weiterleitung von Mitteln an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung in einem steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art (BgA) ist unschädlich, wenn die Mittel in dem BgA für einen steuerbegünstigten Zweck verwendet werden. Dies gilt auch für die Weiterleitung von freien sowie gebundenen Zuwendungen, wobei im letzteren Fall die Zuwendung für den bestimmten Zweck verwendet werden muss. Besondere Anforderungen sind an den BgA nicht zu stellen. Entscheidend ist die Verwendung der Zuwendung für einen begünstigten Zweck.

Für die Steuerbegünstigung der Förderkörperschaften eines BgA, z.B. Bibliotheken, Kindergärten, Museen, ist die Steuerbegünstigung der Empfängerkörperschaft nicht Voraussetzung. Die BgA als Empfängerkörperschaften benötigen demzufolge keine eigene Satzung.

An eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaft ist die Weitergabe von Mitteln zulässig, wenn die Mittel tatsächlich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Auf die Verfügung vom 20.07.1998 - S 0177 A - 2 - St 53 (ofix: KStG/5/87) wird hingewiesen.

1.2 Wechsel der Verwendungsarten
Zu der Frage, ob die Mittelverwendungsarten jährlich wechseln dürfen, bitte ich die Auffassung zu vertreten, dass es grundsätzlich nicht schädlich ist für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die mehrere steuerbegünstigte Satzungszwecke hat und in jedem Jahr mindestens einen davon verfolgt, wenn sie einen oder mehrere andere Satzungszwecke auch über einen längeren Zeitraum hinweg nicht fördert. Als steuerbegünstigter Satzungszweck ist dabei auch die Beschaffung von Mitteln i.S.d. § 58 Nr. 1 AO anzusehen. Eine Satzungsänderung ist erst dann erforderlich, wenn die Körperschaft einen Zweck auf Dauer (endgültig) aufgibt.

1.3 Benennung der Körperschaft
Eine Förderkörperschaft i.S.d. § 58 Nr. 1 AO braucht die Körperschaft, für die sie Mittel beschafft, nicht namentlich in ihrer Satzung zu nennen. Die Angabe des Zwecks, für dessen Verwirklichung (durch andere Körperschaften) die Mittel beschafft werden, reicht aus. Wenn die unterstützte Körperschaft allerdings in der Satzung angegeben ist, darf die Förderkörperschaft ihre Mittel erst nach einer entsprechenden Satzungsänderung an eine andere oder weitere Körperschaft weitergeben.

2. § 58 Nr. 2 AO:
2.1 Zuwendungsabzug
Eine teilweise Weitergabe von Mitteln entsprechend § 58 Nr. 2 AO ist grundsätzlich für alle nach §§ 52 bis 54 AO steuerbegünstigten Zwecke möglich. Dies gilt auch für Förderkörperschaften. Weder die Weitergabe der Mittel noch der steuerbegünstigte Zweck, für den die Mittel von der Empfängerkörperschaft verwendet werden, braucht Satzungszweck der Körperschaft, die die Mittel weitergibt, zu sein.

Einschränkungen bestehen insoweit nur wegen der unterschiedlichen Behandlung von Mitgliedsbeiträgen: Es muss sichergestellt sein, dass Mitgliedsbeiträge, die beim Zuwendenden steuerlich abziehbar sind, auch bei der Weitergabe an eine andere Körperschaft für einen Zweck verwendet werden, der zum Abzug von Mitgliedsbeiträgen berechtigt. Dies kann durch eine Kopie des Freistellungsbescheides der Empfängerkörperschaft nachgewiesen werden. Weitere Nachweise über die zweckentsprechende Verwendung der Zuwendung durch die andere Körperschaft brauchen vom Erstempfänger nicht erbracht zu werden.

Bei Verwendung der weitergeleiteten Mittel durch die andere Körperschaft für Zwecke, die nicht zum Abzug von Mitgliedsbeiträgen berechtigen, ist der Körperschaft, die die Mittel weitergegeben hat, nicht zwangsläufig die Steuerbegünstigung zu versagen. Hierbei handelt es sich nicht um einen schwerwiegenden Verstoß gegen die Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts, wie z.B. bei der Ausstellung von Gefälligkeitsbestätigungen (vgl. AEAO Tz. 2 zu § 63 ), der für sich allein zur Versagung der Steuerbegünstigung führt. Von der Frage der Steuerbegünstigung losgelöst ist allerdings die Haftungsinanspruchnahme nach § 10b Abs. 4 EStG zu prüfen.

2.2 teilweise Mittelweitergabe
Nach § 58 Nr. 2 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer begünstigten Empfängerkörperschaft zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet. Der Begriff "Mittel" beschränkt sich nicht nur auf die der Körperschaft in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zufließenden Mittel. Vielmehr sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft in die Berechnung mit einzubeziehen. Grundsätzlich ist mithin die Weitergabe von 50 v.H. des Kapitals der Körperschaft, das nicht durch gesellschafts- und/oder stiftungsrechtliche Regelungen (z.B. Dotationskapital, Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO) gebunden ist, in jedem Veranlagungszeitraum gestattet.

3. § 58 Nr. 3 AO:
Die Körperschaft kann ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verfügung stellen. Es ist nicht Voraussetzung, dass diese ihrerseits steuerbegünstigt sind. Die überlassenen Arbeitskräfte dürfen jedoch nur für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt werden.

Erfolgt die Überlassung der Arbeitskräfte gegen Entgelt, bedeutet die Beurteilung als steuerunschädliche Betätigung nicht, dass diese zwangsläufig als steuerbegünstigter Zweckbetrieb zu beurteilen ist. Die Vorschrift des § 58 Nr. 3 AO begründet weder einen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck noch eine Rechtsnorm für die Einstufung als Zweckbetrieb. Die Überlassung ist vielmehr als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen (vgl. AEAO Tz. 23 zu § 58 ).

4. § 58 Nr. 4 AO:
Die Steuerunschädlichkeit setzt voraus, dass die Räume einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts überlassen werden. Die Räume dürfen von der Empfängerkörperschaft nur für steuerbegünstigte Zwecke genutzt werden.

Erfolgt die Überlassung der Räume gegen Entgelt, bedeutet die Beurteilung als steuerunschädliche Betätigung nicht, dass diese zwangsläufig als steuerbegünstigter Zweckbetrieb zu beurteilen ist. Die Vorschrift des § 58 Nr. 4 AO begründet weder einen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck noch eine Rechtsnorm für die Einstufung als Zweckbetrieb. Die Überlassung ist vielmehr als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung zu beurteilen (vgl. AEAO Tz. 23 zu § 58).

  

3. Zulässigkeit der Mittelweitergabe von Förderkörperschaften nur bei entsprechendem Satzungszweck


Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.04.2012, Az. 4 K 2239/09

Orientierungssatz
1. Die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft ist gem. § 58 Nr. 1 AO zu versagen, wenn sie die von ihr erwirtschafteten Mittel ausschließlich an andere Körperschaften weiterleitet, deren steuerbegünstigte Satzungszwecke nicht denen der Körperschaft entsprechen. Die Vorschrift verlangt, dass die Mittelbeschaffung auf Ebene der Fördergesellschaft zu demselben Zweck erfolgen muss, die auch die geförderte Körperschaft nach ihrer Satzung verfolgt(Rn.36).

2. Die nach § 58 Nr. 2 AO zulässige Ausnahme vom Grundsatz der Unmittelbarkeit greift nicht, wenn die Körperschaft ihre eigenen steuerbegünstigten Zwecke nicht, auch nicht teilweise unmittelbar verfolgt(Rn.38).

3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 41/12).

Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin hinsichtlich der Streitjahre die Gemeinnützigkeit deswegen zu versagen ist, weil die unternehmerischen Aktivitäten der Klägerin die gemeinnützigen Aktivitäten übersteigen und die Klägerin die von ihr erwirtschafteten Mittel ausschließlich an andere Körperschaften weitergeleitet hat, deren steuerbegünstigte Satzungszwecke nicht denen der Klägerin entsprechen.

Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom ...08.2004 gegründet, alleinige Gesellschafterin war die A GmbH, deren alleinige Gesellschafterin wiederum die B AG war. In den Streitjahren war die Klägerin ihrerseits alleinige Gesellschafterin der von ihr gegründeten C GmbH mit einem Stammkapital in Höhe von xx.xxx EUR. Zur Finanzierung des Beteiligungserwerbs hatte die B AG ihre Beteiligung an der A GmbH um xx.xxx EUR erhöht. Diese xx.xxx EUR wurden dann von der A GmbH für die Gründung der Klägerin verwendet, die wiederum die C GmbH gründete. Die C GmbH ist keine gemeinnützige Körperschaft im Sinne des Steuerrechts.

Zu Geschäftsführern der Klägerin wurden die Herren H und P bestellt, die gleichzeitig Angestellte der B AG sind. Zwischen der Klägerin und ihren Geschäftsführern wurden keine Geschäftsführeranstellungsverträge oder Zusatzvereinbarungen getroffen. Die Tätigkeit der Geschäftsführer wird nach Mitteilung der Klägerin über die B AG vergütet.

Laut § 2 des gegenwärtigen Gesellschaftsvertrags der Klägerin (vom ...02.2007) verfolgt sie "ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "steuerbegünstigte Zwecke der Abgabenordnung". Gesellschaftszweck ist die Förderung der Wissenschaft und des Sports. Der Satzungszweck wird insbesondere verwirklicht durch die finanzielle Förderung anderer steuerbegünstigter Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts, die der selbstlosen Förderung der Wissenschaft und/oder des Sports dienen"(Bl. 96ff des Akten-Sonderbandes "Verträge").

Der ursprüngliche für die Streitjahre geltende Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom ...08.2004 enthielt zum Teil noch andere inhaltliche Regelungen hinsichtlich des Gesellschaftszwecks (§ 2) und hinsichtlich der Vermögensverwendung bei Auflösung der Gesellschaft (§ 17) als die aktuelle Fassung des Gesellschaftsvertrages (wegen des Inhalts des ursprünglichen Gesellschaftsvertrages im Einzelnen wird auf Bl. 11ff. des Akten-Sonderbandes "Verträge" verwiesen). Insoweit wies das zwischenzeitlich mit der Bearbeitung befasste FA ... für Körperschaften mit Schreiben vom 30.0.2005 darauf hin, dass der eingereichte Vertrag nicht in allen Punkten und insbesondere hinsichtlich der Vermögensbindung nicht den gesetzlichen Bestimmungen für gemeinnützige Gesellschaften entsprechen würde. Es forderte die damaligen Bevollmächtigten auf bis 31.12.2006 die notwendigen Änderungen in der Satzung vorzunehmen (Bl. 5f. der Körperschaftsteuerakte). Daraufhin änderte die Klägerin ihren Gesellschaftsvertrag durch Beschluss einer Gesellschafterversammlung vom ...02.2007 entsprechend den Vorschlägen des FA ... . Die Änderungen wurden am ...04.2007 in das Handelsregister eingetragen (vgl. dazu Bl. 96ff. des Akten-Sonderbandes "Verträge").

Das ursprünglich - auf Schreiben der damaligen Bevollmächtigten vom 12.08.2004 hin - mit der Sache befasste Finanzamt ... hatte der Klägerin zunächst am 07.09.2004eine auf 18 Monate befristete vorläufige (widerrufliche) Bescheinigung darüber erteilt, dass die Klägerin nach der eingereichten Satzung steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken dient. Das anschließend mit der Sache befasste FA ... für Körperschaften forderte die Klägerin dann mit dem zitierten Schreiben vom 30.09.2005 zur Änderung des Gesellschaftsvertrages mit Fristsetzug zum 31.12.2006 auf. Auf entsprechende Anforderung dieses FA hin gab die Klägerin dann am 26.09.2006 die Steuererklärung für das Jahr 2004 ab. Am 27.12.2006 erließ das FA ... für Körperschaften einen das Kalenderjahr 2004 betreffenden Freistellungsbescheid (wegen des Inhalts des Bescheides im Einzelnen wird auf Bl. 33ff. der Körperschaftsteuerakte verwiesen).

In den Jahren 2005 und 2006 hatte die Klägerin ausweislich der Buchführung lediglich Einkünfte aus wirtschaftliche Aktivitäten erwirtschaftet: in 2005 Provisionserlöse im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung an der C GmbH in Höhe von x.xxx,xx EUR und im Jahre 2006 entsprechende Provisionserlöse in Höhe von x.xxx.- EUR. Im Jahre 2006 hatte sie darüber hinaus Vergütungen für Managementleistungen gegenüber der D GmbH, ebenfalls eine 100%ige Tochter der A GmbH, in Höhe von x.xxx.- EUR erzielt. Im Jahre 2007 erzielte sie Vergütungen aus Managementleistungen in Höhe von xx.xxx.- EUR, aber keine weiteren Erlöse. Die Dienstleistungen der Klägerin wurden nach ihren Angaben jeweils auf der Grundlage mündlicher Vereinbarungen erbracht. Die in der mündlichen Verhandlung überreichten Rechnungen enthielten keine weiteren Aufschlüsselungen hinsichtlich der erbrachten Leistungen.

Im Jahre 2005 wendete die Klägerin x.xxx.- EUR und im Jahre 2006 x.xxx.- EUR dem Verein "Verein für ... - ... -" (V) zu, der laut den für die Streitjahre geltenden Freistellungsbescheiden des FA ... wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege oder der Bekämpfung von ... (Bl. 58 Körperschaftsteuerakte) als gemeinnützig anerkannt war. Der V bestätigte der Klägerin durch Bescheinigung vom 19.05.2006, dass die Zuwendung in 2005 für die öffentliche Gesundheitspflege (Bl. 43 Körperschaftsteuerakte) und durch Bescheinigung vom 23.01.2007, dass die Zuwendung in 2006 für die Förderung wissenschaftlicher Projekte verwandt worden seien (Bl.51 der Körperschaftsteuerakte).

Das Finanzamt erließ am 01.10.2008 Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 und 2006 sowie damit einhergehende Folgebescheide (vgl. im Einzelnen Bl. 12 ff. der Finanzgerichtsakte) und versagte die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. In einer Anlage zu den Bescheiden führte das Finanzamt aus, eine Befreiung von der Körperschaftsteuer bzw. Gewerbesteuer komme für die Jahre 2005 und 2006 nicht in Betracht. Mit der Erzielung von Provisionserlösen und Vergütungen für Managementleistungen habe die GmbH eigene wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet, die dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen seien. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dürfe jedoch nicht im Vordergrund stehen. Da die Aktivitäten der Klägerin jedoch überwiegend im wirtschaftlichen Bereich und im Bereich der Vermögensverwaltung lägen, sei eine selbstlose Förderung der satzungsmäßigen Zwecke nicht mehr gegeben. Darüber hinaus seien in den Jahren 2005 und 2006 die Mittel der GmbH nicht satzungsgemäß zur Förderung der Wissenschaft oder des Sports verwandt worden. Die Spenden seien an den V gegangen, der wegen Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege als gemeinnützig anerkannt worden sei (vgl. Bl. 65 der Körperschaftsteuerakte).

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 31.07.2009 als unbegründet zurück (Bl. 29 ff. der Finanzgerichtsakte). Im Rahmen des Einspruchsverfahrens hatte die Klägerin ein weiteres Schreiben des V vom 28.10.2008 vorgelegt, worin der V nochmals bestätigte, dass die Zuwendungen für wissenschaftliche Zwecke verwendet worden seien, weil der V das Früherkennungszentrum der Klinik für ... der Universität ... unterstütze (Bl. 5 des Aktenbandes "Einspruchsverfahren 2005/2006"). Aus einem weiteren Schreiben des V an das Finanzamt, Eingang bei dem Finanzamt am 20.11.2009, und dem diesem Schreiben beigefügten Anlage ergibt sich, dass mit den Zuwendungen des V im Bereich der Klinik der Universität ... eine BAT IIa/2-Stelle finanziert wurde.

Zur Begründung ihrer Klage bringt die Klägerin vor, durch ihre Spenden an den V habe sie nicht gegen Gemeinnützigkeitsrecht verstoßen. Zum einen interpretiere das Finanzamt den Satzungszweck der Klägerin in einer einengenden Weise. Gesellschaftszweck der Klägerin sei insbesondere die finanzielle Förderung anderer steuerbegünstigter Körperschaften. Allein aus dieser Wortwahl (insbesondere statt ausschließlich) werde deutlich, dass die Weitergabe der Mittel an andere gemeinnützige Empfänger-Körperschaften, die von ihrer Satzung her auch wiederum nicht auf die Förderung von Wissenschaft oder Sport beschränkt sein müssten, von der Satzung der Klägerin gedeckt seien, sofern nur letztlich mit den weitergebenen Mitteln die Wissenschaft oder der Sport gefördert würden. Dies sei auch - wie sich aus den Bescheinigungen des V ergebe - der Fall. Darüber hinaus ergäbe sich aus dem Wort "insbesondere" ebenfalls, dass die Klägerin die gemeinnützigen Zwecke entweder selbst unmittelbar im Sinne des § 57 Abs. 1 Satz 1 AO fördere oder aber die Mittel an Dritte (im Sinne des § 58 Nr. 1 oder Nr. 2 AO) weiterleite, die dann mit diesen Mitteln die satzungsmäßigen Zwecke fördern würden.

Wie sich aus § 58 Nr. 2 AO eindeutig ergebe, könne vorliegend auch dahinstehen, ob die Geschäftsführung der Klägerin sich innerhalb ihrer satzungsmäßigen Grenzen bewege. § 58 Nr. 1 AO unterscheide sich von § 58 Nr. 2 AO dadurch, dass bei der erstgenannten Vorschrift satzungsmäßig feststehe, dass die Mittel zur Gänze - und nicht nur wie bei § 58 Nr. 2 AO "teilweise" - für eine andere Körperschaft gedacht seien. § 58 Nr. 2 AO stehe bei der Mittelweitergabe neben § 58 Nr. 1 AO, eine Weitergabe der Mittel sei nach beiden Vorschriften zulässig. Bei § 58 Nr. 2 AO brauche weder die Weitergabe der Mittel noch der steuerbegünstigte Zweck, für den die Mittel von der Empfänger-Körperschaft verwendet würden, Satzungszweck der Körperschaft zu sein, die die Mittel - vorliegend der Klägerin - weitergebe. Es sei vielmehr ausreichend, dass die Mittel überhaupt an den V mit der Maßgabe überlassen worden seien, damit steuerbegünstigte Zwecke zu fördern.

Darüber hinaus sei evident, dass es sich bei dem Früherkennungszentrum der Klinik für ... der Universität ..., welches der V mit den ihm von der Klägerin überlassenen Mitteln gefördert habe, um eine wissenschaftliche Einrichtung im Sinne des § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO handele. Dabei sei es im Rahmen wissenschaftlicher medizinischer Forschung zwangsläufig logisch, dass die Steuerbefreiung nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO und diejenigen des öffentlichen Gesundheitswesens nach § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO sich überlagern würden.

Hervorzuheben sei auch, dass die Voraussetzungen des § 58 Nr. 1 AO erfüllt worden seien. Dieser Tatbestand setze nur voraus, dass die Körperschaft die Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft beschaffe. Davon, dass diese Empfänger-Körperschaft denselben Satzungszweck aufweisen müsse wie die die Mittel weiterleitende Körperschaft stehe in dem Gesetzestext nichts. Im Übrigen werde der Umstand, dass der Satzungszweck der empfangenden Körperschaft hinter der tatsächlichen Verwendung der durch die Förderkörperschaft beschafften Mittel zurücktrete, auch durch den Vergleich mit einem Verein deutlich, der für im Ausland ansässige Körperschaften Mittel beschaffe. Dieser müsse lediglich den Nachweis führen, dass die ausländische Körperschaft eine Tätigkeit entfalte, die dann, wenn sie in Deutschland ausgeführt würde, steuerbegünstigt sei.

Soweit das Finanzamt die Auffassung vertrete, die Klägerin sei nicht gemeinnützig, weil ihre Aktivität überwiegend im wirtschaftlichen Bereich und im Bereich der Vermögensverwaltung läge, sei dies nicht zutreffend. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.07.1998 (I R 156/94, BStBl II 2002, 162) verfolge eine Körperschaft nicht schon allein deswegen in erster Linie eigene wirtschaftliche Zwecke, weil sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalte und weil die unternehmerischen Aktivitäten die gemeinnützigen übersteigen würden. Selbstloses Handeln im Sinne des § 55 AO sei erst dann zu verneinen, wenn die eigene Opferwilligkeit zugunsten anderer wegfalle oder in den Hintergrund gedrängt werde und an deren Stelle in erster Linie Eigennutz trete. Somit verleihe allein das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes der gemeinnützigen Körperschaft nicht steuerschädliches Gepräge. Das gelte selbst dann, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die einzige Einkunftsquelle der gemeinnützigen Organisation sei.

Übertrage man die Rechtsprechung des BFH auf den vorliegenden Fall, so seien die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit gegeben. Zwar habe die Klägerin in den Jahren 2005 und 2006 Einkünfte ausschließlich aus wirtschaftlichen Aktivitäten erwirtschaftet, diese Einkünfte seien jedoch, nach Abzug der Kosten der Gesellschaft, ausschließlich für satzungsgemäße gemeinnützige Zwecke verwendet worden.

Letztlich sei für den Ausgang des Verfahrens auch unerheblich, ob der V berechtigt gewesen sei, eine Zuwendungsbestätigung hinsichtlich der Förderung wissenschaftlicher Zwecke auszustellen. Es gehe vorliegend nicht um eine Abzugsfähigkeit der von der Klägerin an den V weitergeleiteten Mitteln nach § 10 b des Einkommensteuergesetzes, sondern um die Gemeinnützigkeit der Klägerin nach § 51 ff. AO.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Körperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2005 und 2006, die Bescheide zum 31.12.2005 und 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG, die Bescheide auf den 31.12.2005 und 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 und 31.12.2006 jeweils vom 01.10.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2009 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, für die Jahre 2005 und 2006 hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer Freistellungsbescheide zu erteilen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt vertritt die Ansicht, durch die Weiterleitung von Mitteln an den V sei der Satzungszweck der Klägerin nicht verwirklicht worden. Der V sei bis zu dem Veranlagungszeitraum 2006 nicht berechtigt gewesen, Zuwendungsbestätigungen auszustellen, die die Verwendung der Mittel zur Förderung der Wissenschaft bestätigen würden. Es läge mithin ein Verstoß gegen § 63 Abs. 1 AO und § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO vor. Die tatsächliche Geschäftsführung entspreche nicht den Bestimmungen, die die Satzung für die Voraussetzung der Steuerbegünstigungen enthalte.

Ob die Voraussetzungen des § 58 Nr. 1 und 2 AO erfüllt seien, könne dahingestellt bleiben. Denn allein die Erfüllung dieser Tatbestände sei noch nicht ausreichend, um einen steuerbegünstigten Zweck zu verwirklichen. Vielmehr würden diese Normen Ausnahmetatbestände darstellen. Soweit die Klägerin ausführe, es sei evident, dass es sich bei dem Früherkennungszentrum der Klinik für ... der Universität ..., welches der V gefördert habe, um eine wissenschaftliche Einrichtung im Sinne des § 52 Abs. 1 Nr. 1 AO handele, könne dies zu keiner anderen Bewertung führen. Denn für den Fall, dass eine Körperschaft mehrere Zwecke gleichzeitig fördere, bestehe die Möglichkeit, auch die unterschiedlichen Zwecke in Freistellungsbescheiden anzuerkennen.

Darüber hinaus sei das Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes schädlich für die Anerkennung der Klägerin als steuerbegünstigte Körperschaft. Wie die Klägerin selbst ausgeführt habe, habe sie im Veranlagungszeitraum wie auch in den vorherigen Veranlagungszeiträumen ihre Einkünfte ausschließlich aus wirtschaftlichen Aktivitäten erwirtschaftet. Ferner übe die Klägerin außer den wirtschaftlichen keine anderen, mithin auch keine steuerbegünstigten Aktivitäten aus. Zur Beurteilung des Tatbestandes des § 55 Abs. 1 Satz 1 AO sei zwischen der steuerbegünstigten und der wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft zu gewichten. Gebe eine wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaft bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge, so sei die Gemeinnützigkeit zu versagen (unter Hinweis auf Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15.02.2002, BStBl I 2002, 267). In diese vorzunehmende Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten seien nicht nur die durch die verschiedenen Tätigkeitsbereiche erzielten Einnahmen, sondern auch die Gesamtaktivitäten des Vereins seiner Organe und Mitglieder sowie deren zeitliche Gewichtung mit einzubeziehen. Im vorliegenden Fall handele es sich um eine Förderkörperschaft, deren Mittelbeschaffung im ideellen Bereich gegenüber der Mittelbeschaffung durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbereich nicht nur nicht überwiege, sondern bei der überhaupt keine weiteren Mittelbeschaffungsmaßnahmen über den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb hinaus stattfänden. Somit könne die angestrebte Steuerbegünstigung schon wegen des Verstoßens gegen § 55 Abs. 1 Satz 1 AO nicht gewährt werden.

Es sei auch nicht völlig unerheblich, wie die Mittel beschafft würden. Zwar sei das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes durch eine steuerbegünstigte Körperschaft grundsätzlich unschädlich, jedoch könne es im Hinblick auf das Wettbewerbsverbot nicht im Interesse des Gesetzgebers sein, allein durch die Weitergabe von Mitteln zu steuerbegünstigten Zwecken, die Besteuerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu umgehen. Hierin läge eine Übervorteilung gegenüber anderen Gewerbetreibenden.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die in dem Verfahren gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Dem Gericht haben 6 Bände Steuerakten und die Akten der gerichtlichen Verfahren 4 V 2550/09 und 4 V 2623/09 vorgelegen.

Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide sowie damit verbundene Bescheide erlassen und damit den von der Klägerin beantragten Freistellungsbescheid versagt, weil die Klägerin mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung in den Streitjahren nicht unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke im Sinne der Abgabenordnung verfolgte.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 6 GewStG sind Körperschaften von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu befreien, die nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken im Sinne von § 51 AO dienen. Nach § 52 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Gemäß § 52 Abs. 2 AO sind unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 AO als Förderung der Allgemeinheit insbesondere die dort genannten Tätigkeiten, darunter grundsätzlich auch die Förderung der Wissenschaft (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO) und des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO) anzusehen.

Nach § 59 AO wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung (oder dem Gesellschaftsvertrag) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.

a) In den Streitjahren war die Klägerin nicht steuerbegünstigt weil sie mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung nicht unmittelbar die in ihrem Gesellschaftsvertrag festgelegten Zwecke verfolgt hat und weil die Voraussetzungen der Ausnahmetatbestände des § 58 Nr. 1 und 2 AO nicht erfüllt waren.

Nach § 63 Abs. 1 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. Darüber hinaus ergibt sich aus § 52 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Satz 1 AO, dass die Förderung gemeinnütziger Zwecke selbstlos und aus § 57 Abs. 1 Satz 1 AO, dass diese Förderung grundsätzlich unmittelbar erfolgen muss.

Nach § 57 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft unmittelbar ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Nach § 58 Nr. 1 AO wird eine Steuervergünstigung jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts beschafft. Dabei setzt die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft voraus, dass diese selbst steuerbegünstigt ist. Nach § 58 Nr. 2 AO ist es grundsätzlich unschädlich, wenn eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu steuerbegünstigten Zwecke zuwendet.

aa) Die Klägerin hat durch ihre tatsächliche Geschäftsführung ihren Gesellschaftszweck (Förderung der Wissenschaft und des Sports) nicht unmittelbar i.S.d § 57 Abs. 1 Satz 1 AO verwirklicht, weil sie nicht selbst durch ihr zurechenbare Aktivitäten oder tatsächliche Handlungen ihre Gesellschaftszwecke verfolgt hat. Vielmehr hat sie in beiden Streitjahren lediglich die ihr zur Verfügung stehenden und von ihr erwirtschafteten Mittel an andere Körperschaften weitergeleitet. Dies wäre unschädlich, wenn sie durch ihre tatsächliche Geschäftsführung die Voraussetzungen der hier in Betracht kommenden Ausnahmetatbestände gem. § 58 Nr. 1 oder 2 AO erfüllt hätte. Dies ist jedoch nicht der Fall.

Die Voraussetzungen des § 58 Nr. 1 AO werden nicht erfüllt, weil die Klägerin in beiden Streitjahren zwar Mittel an den steuerbegünstigten V weitergegeben hat, der V jedoch nicht wegen der Förderung der Wissenschaft oder des Sports als gemeinnützig anerkannt war (insoweit auch keine entsprechenden Freistellungsbescheinigungen ausstellen durfte) sondern wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege und der Bekämpfung von ... (vgl. im Einzelnen Bl. 43, 51, 56 und 58 der Körperschaftsteuerakte). Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt eine unschädliche Mittelbeschaffung bzw. Mittelweitergabe i.S.d. § 58 Nr. 1 AO nicht schon immer dann vor, wenn eine Körperschaft unabhängig von ihrem eigenen Gesellschafts- oder Satzungszweck Mittel für eine andere steuerbegünstigte Körperschaft beschafft und an diese weitergibt. Aus der Regelungssystematik der §§ 57 Abs. Satz 1, 63 Abs. 1 AO und des § 58 Nr. 1 AO und dem Wortlaut des § 58 Nr. 1 AO folgt vielmehr, dass die Mittelbeschaffung i.S.d. § 58 Nr. 1 AO voraussetzt, dass die Steuerbegünstigten Zwecke der geförderten Körperschaft denen der fördernden Körperschaft entsprechen müssen. Denn § 58 Nr. 1 AO stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Unmittelbarkeit dar, die ihrem Wortlaut nach eine Mittelbeschaffung für die Verwirklichung "der steuerbegünstigten Zwecke" einer anderen Körperschaft voraussetzt. Das bedeutet, dass die Mittelbeschaffung auf der Ebene der Fördergesellschaft zu denselben Zwecken erfolgen muss, die auch die geförderte Körperschaft nach ihrer Satzung verfolgt. Jede andere Auslegung des § 58 Nr. 1 AO würde dazu führen, dass der eigene Satzungs- oder Gesellschaftszweck für die Gemeinnützigkeit reiner Fördergesellschaften letztlich keine Rolle mehr spielen würde und eine beliebige Weitergabe an andere steuerbegünstigte Körperschaften zulässig wäre.

Für die oben aufgezeigte, am Wortlaut des § 58 Nr. 1 AO orientierte Auslegung spricht auch die Form- und Inhaltsstrenge des Gemeinnützigkeitsrechts (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.07.1998 I R 156/94, BStBl II 2002, 162). Insoweit muss es den Finanzämtern möglich sein, gerade im Falle der reinen Fördergesellschaften zuverlässig zu prüfen, ob die beschafften Mittel auch für die Zwecke der Fördergesellschaft verwendet werden. Dies kann zuverlässig nur dadurch gewährleistet werden, dass die durch Freistellungsbescheide nachgewiesenen steuerbegünstigten Zwecke der geförderten Körperschaft denen der Förderungskörperschaft entsprechen. Denn in den meisten Fällen wird es dem für die Förderkörperschaft zuständigen Finanzamt nicht möglich sein, die Mittelverwendung auf der Ebene der geförderten Körperschaft zu prüfen, weil insoweit die Zuständigkeit eines anderen Finanzamts gegeben ist. Die Kläger weist zwar grundsätzlich zutreffend darauf hin, dass es bei der Förderung ausländischer/nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften u.U. ausreicht, dass lediglich der tatsächliche Verwendungszweck nachgewiesen wird. Diese auf die tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles abstellende Regelung (§ 58 Nr 2. Halbsatz AO) führt jedoch nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung, sondern trägt dem Umstand Rechnung, dass ausländische bzw. nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften nicht nach dem inländischen Recht der Bundesrepublik steuerbegünstigt sein können bzw. die Steuerfreiheit nicht durch einen inländischen Freistellungsbescheid festgestellt werden kann.

bb) Die Voraussetzungen des § 58 Nr. 2 AO, als einer weiteren Ausnahme vom Grundsatz der Unmittelbarkeit, werden durch die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin bereits deswegen nicht erfüllt, weil die Klägerin ihre eigenen steuerbegünstigten Zwecke nicht, auch nicht teilweise unmittelbar verfolgt. Nach dem Wortlaut des § 58 Nr. 2 AO ist die Zuwendung eigener Mittel an eine ebenfalls steuerbegünstigte Körperschaft unschädlich, wenn dies "teilweise" geschieht. Dies setzt grundsätzlich voraus, dass die jeweilige Körperschaft auch selbst, und damit unmittelbar i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO, ihre steuerbegünstigten Zwecke verwirklicht (dazu BFH-Urteil vom 15.07.1998 I R 156/94, BStBl II 2002, 162). Dies tut die Klägerin weder in den Streitjahren noch (ausweislich der Steuerakten) in 2007. Darüber hinaus bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass sie durch längerfristig angelegte (Groß-)Projekte ihre Gesellschaftszwecke unmittelbar zu fördern beabsichtigt. Ob und inwieweit § 58 Nr. 2 AO auch typischen Förderkörperschaften i.S.d. § 58 Nr. 1 AO eine teilweise Mittelweitergabe zu anderen als eigenen Satzungszwecken gestattet kann dahinstehen, da eine solche Mittelweitergabe allenfalls teilweise zulässig wäre, die Klägerin jedoch durch ihre Mittelweitergabe insgesamt nicht den Vorgaben des § 58 Nr. 1 AO entspricht.

b) Da bereits die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin nach Auffassung des Senats dazu führt, dass die Gemeinnützigkeit der Klägerin zu versagen ist, kann dahinstehen, ob auch die inhaltlichen Mängel des für die Streitjahre geltenden Gesellschaftsvertrages im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen wären oder ob dies auch in dem hier anhängigen gerichtlichen Verfahren aus Gründen des Vertrauensschutzes ausgeschlossen ist.

Der ursprüngliche, für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 geltende Gesellschaftsvertrag vom ...08.2004 (geändert durch eine Gesellschafterversammlung am ...02.2007, Eintragung der Änderungen in das Handelsregister am ...04.2007) entsprach nicht den Voraussetzungen des § 61 Abs. 1 AO, weil der Zweck, für den das verbleibende Vermögen verwendet werden soll, in § 17 des Gesellschaftsvertrages nicht so genau bestimmt wird, dass allein anhand des Vertrages geprüft werden kann, ob der Zweck steuerbegünstigt ist (vgl. zu den Anforderungen BFH-Urteil vom 12.01.2011 I R 91/06, BFH/NV 2011, 1111, dabei ist die im jeweiligen Veranlassungszeitraum geltende Satzung zugrunde zu legen, § 60 Abs. 2 AO, BFH-Urteil vom 21.07.1999 I R 2/98, BFH/NV 2000, 297). Darüber hinaus begegnete der Gesellschaftsvertrag unter dem Gesichtspunkt der formellen Satzungsmäßigkeit i.S.d. § 60 Abs. 1 AO auch deswegen Bedenken, weil in § 2 Nr. 1 des Vertrages festgelegt ist, dass die Klägerin steuerbegünstigte Zwecke "unmittelbar" verfolgt, in § 2 Nr. 3 Satz 1 des Vertrages wird dann jedoch lediglich eine mittelbare Zweckverfolgung näher konkretisiert. So soll der "Satzungszweck" "insbesondere" "durch die finanzielle Förderung anderer steuerbegünstigter Körperschaften" verwirklicht" werden. Es bleibt unklar, ob die Gesellschaftszwecke auch unmittelbar verfolgt werden sollen und, falls dies der Fall ist, durch welche Aktivitäten dies geschehen soll.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

3. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

  

4. Notwendigkeit der Aufnahme des Satzungszwecks "Beschaffung von Mitteln" bei einem Förderverein; Durchführung von Basaren und Betrieb eines Museums-Shops durch einen gemeinnützigen Verein, dessen satzungsmäßiger Zweck die ideelle und materielle Unterstützung eines Museums ist - Zweckbetrieb - wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Mittelbeschaffungsverein


Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 29.01.2009, Az 6 K 1351/06

Ein Zweckbetrieb liegt nur vor, wenn die Tätigkeit selbst, nicht die Entgelterhebung als solche für die Verwirklichung des steuerbegünstigten Satzungszwecks erforderlich ist. Einnahmen eines gemeinnützigen Vereins, dessen Zweck die ideelle und materielle Unterstützung eines Museums ist, aus Verkäufen in einem Museums-Shop und im Rahmen von Basaren werden daher nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs erzielt.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Museums-Shop" und "Veranstaltungen", soweit damit Basare gemeint sind, sind nicht das einzige und unentbehrliche Mittel des Vereins zur Erreichung des steuerbegünstigten Satzungszwecks. Vielmehr bedarf es weiterer Aktivitäten des Vereins, um die satzungsmäßigen Ziele zu verwirklichen.

Fehlt die ausdrückliche Aufnahme des Satzungszwecks "Beschaffung von Mitteln", so liegt ein Verstoß gegen das Unmittelbarkeitsgebot nach § 57 AO vor und die Vorschrift des § 58 Nr. 1 AO, die hiervon eine Ausnahme festlegt, ist nicht anwendbar.

Die mittelbare Steuervergünstigung nach § 58 Nr. 1 oder Nr. 2 AO kann nur soweit erreicht werden, als die gebende Körperschaft die Mittel im Rahmen ihrer steuerbegünstigten Zwecke erwirtschaftet. Dies ist nicht der Fall, wenn ihre Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen, der kein Zweckbetrieb ist.

Die Beteiligten streiten, ob die Gewinne aus den Verkäufen eines Museums-Shops und aus der Durchführung von Veranstaltungen vollen Umfangs dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG unterliegen.

Der Kläger ist ein im Jahre 1979 gegründeter Verein mit dem Namen „Förderkreis ...-Museum“, der im Vereinsregister eingetragen worden ist. Die Anerkennung als gemeinnütziger Verein durch den hierfür zuständigen Beklagten liegt für das Streitjahr 2000 vor. Gem. § 2 Nr. 1 des Satzung (Bl. 8 f Vertragsakte) ist Zweck des Vereins „die ideelle und materielle Unterstützung des ...-Museums zur Verwirklichung der Museumsidee“. Träger des ...-Museums ist die Stadt L. Der Verein verfolgt nach § 2 Nr. 2 der Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke iSd. Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der AO.

Der Kläger erzielte im Streitjahr Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen, Spenden und Kapitalerträgen, die er seinem ideellen und vermögensverwaltenden Bereich zuordnete. Außerdem nahm er Eintrittgelder aus verschiedenen Veranstaltungen ein. Hierbei handelte es sich um Erlöse aus Führungen oder sonstigen Veranstaltungen, die im Zusammenhang mit laufenden Ausstellungen standen oder der Darstellung der Bedeutung und der Aufgaben sowie der Steigerung des Bekanntheitsgrades des ...-Museums dienen sollten. (Im Streit sind vorliegend allerdings nur die Erlöse aus einem Frühjahrs- und Weihnachtsbasar in Höhe von 5.234,00 DM; vgl. Saldenliste 2000, Konto 00304, Bl. 3 Rb-Akte). Daneben betrieb der Kläger in den Räumen des Museums einen Museums-Shop, der ehrenamtlich von Mitgliedern des Klägers geführt wurde. In diesem Museums-Shop veräußerte der Kläger Gegenstände mit künstlerischem Bezug und in gehobenem Design wie z.B. Künstlertassen und -tücher, Schmuck, Postkarten, Leuchten, Bilderrahmen, Schreibutensilien, Feuerzeuge usw. (vgl. Prospekte, Bl. 138 f Rb-Akte), die er von verschiedenen Unternehmen zugekauft hatte. Außerdem ließ er weitere kunstgewerbliche oder künstlerische Gegenstände herstellen, die sich auf den Sammlungsbestand und auf Sonderausstellungen des Museums bezogen und veräußerte diese im Museums-Shop. Daneben vertrieb der Kläger Kataloge über den Museumsbestand oder Sonderausstellungen sowie sonstige Kunstbücher.

Die Gewinne des Klägers dienten ausschließlich der Sicherung des Bestandes und der Finanzierung des Ankaufs von Kunstwerken sowie der Durchführung museumspädagogischer Aufgaben. Außerdem begleitete der Kläger die vom Museum durchgeführten Ausstellungen durch Finanzierung der Eröffnungs- und Schlussveranstaltungen, der ausstellungsbegleitenden Maßnahmen des Museums und der Herstellung der Ausstellungskataloge (vgl. Bericht des Klägers über Aktivitäten … des Fördervereins vom 23.12.2004, Bl. 120 f. Rb-Akte).

In der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2000 beantragte der Kläger, alle Umsätze aus den genannten Tätigkeitsbereichen als solche eines Zweckbetriebs gem. § 65 AO zu behandeln und dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Der Beklagte vertrat jedoch nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 30.08.2001 (Bericht vom 18.12.2001, Bl. 1 f USt-Akte) die Auffassung, es handele sich um die Umsätze eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG begünstigt, sondern mit dem Regelsteuersatz zu besteuern seien. Lediglich die Entgelte aus dem Verkauf von Katalogen und Kunstbüchern unterlägen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG iVm. Anlage 2 Nr. 49 dem ermäßigten Steuersatz. Am 12.08.2003 erließ er einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid, den der Kläger mit Einspruch anfocht. Im anschließenden Rechtsbehelfsverfahren korrigierte der Beklagte nach erneuter Überprüfung die Bemessungsgrundlagen und ermittelte die Bruttoumsätze aus dem – nach seiner Auffassung - wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wie folgt (vgl. Schreiben vom 22.09.2003, Bl. 20 Rb-Akte):

Erlöse aus Veranstaltungen:

5.234,00 DM

Erlöse aus Museums-Shop:

362.997,30 DM

Erlöse aus Tele-Cash:

4.743,10 DM

Zwischensumme

372.974,40 DM

abzüglich Erlöse aus Druckwaren

./. 31.500,00 DM

Erlöse brutto (16%)

341.474,40 DM

Erlöse netto

294.374,49 DM

Die bargeldlosen Tele-Cash-Zahlungen resultieren aus Erlösen aus den Basarverkäufen und dem Betrieb des Museums-Shops. Die Einnahmen aus dem ideellen Bereich gab der Kläger in der Umsatzsteuererklärung für 2000 mit 54.359,08 DM an (Bl. 28 USt-Akte).

Am 20.02.2006 erließ der Beklagte eine Einspruchsentscheidung, in der er weiterhin die Auffassung vertrat, die Einnahmen aus dem Museums-Shop in Höhe von brutto 341.474,40 DM seien im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erzielt worden. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes käme nicht in Betracht. Gleiches gelte für die Erlöse aus den Basaren. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen (Bl. 227 f Rb-Akte).

Hiergegen wendet sich die Klage. Der Kläger trägt vor, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG sei im Streitfall geboten. Der Kläger sei eine Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke iSd. §§ 51 bis 68 AO verfolge. Er erbringe im Rahmen der Verkaufstätigkeiten Leistungen, die diesem Zwecke dienten.

a) Vorliegend sei der Kläger als Förderverein iSd. § 58 Nr. 1 AO anzusehen, der Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke des Museums beschaffe. Zwar sei in der Satzung des Klägers die Mittelbeschaffung nicht ausdrücklich als Satzungszweck aufgenommen worden. Dies sei aber nicht notwendig, da sich aus dem Gesamtzusammenhang der Förderzweck ergebe und zudem die Art der Mittelbeschaffung nicht im Einzelnen in der Satzung geregelt sein müsse. Außerdem dürfe die Art der Mittelbeschaffung nicht ausschließlich auf das Sammeln von Spenden und Mitgliedsbeiträgen beschränkt werden, da ansonsten der gesetzgeberisch verfolgte Zweck, einen Anreiz zur Mittelbeschaffung für gemeinnützige Organisationen zu schaffen, vereitelt werde (vgl. Schreiben des Klägers vom 12.11.2003, Bl. 25 Rb-Akte).

b) Darüber hinaus sei der Verein,- wenn seine Eigenschaft als Förderverein iSd. § 58 Nr. 1 AO verneint werden sollte -, als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 7 AO anzusehen. Der Verein sei an der Durchführung von kulturellen Veranstaltungen wie Kunstausstellungen beteiligt. Dies entspreche auch seinem ausdrücklichen Satzungszweck. Der Betrieb des Museums-Shops diene der Durchführung der Veranstaltungen und sei integraler Bestandteil des Vereinskonzepts. Wenn aber die Voraussetzungen des § 68 Nr. 7 AO zu bejahen seien, so müssten die weiteren Voraussetzungen des § 65 AO nicht mehr erfüllt werden, so dass es auf die streitige Frage, ob und in welchem Umfange der Verein mit anderen Unternehmen in Wettbewerb trete, nicht mehr ankomme (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 29.07.2005, Bl. 186 Rb-Akte).

c) Letztlich seien auch die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt. Unterstelle man, dass der Betrieb des Museums-Shops ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb iSd. § 14 AO sei, so diene er entsprechend § 65 Nr. 1 AO in seiner Gesamtrichtung der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke iSd. § 2 der Satzung des Klägers. Die Förderung des Museumsgedankens könne nur durch diesen Geschäftsbetrieb erreicht werden, § 65 Nr. 2 AO, weil die Spenden, Mitgliedsbeiträge und Kapitalerträge nicht ausreichten, um die vom Verein erstrebten weiteren Ziele zu erreichen, wie z.B. die Finanzierung von Sammlungsstücken, die finanzielle Unterstützung von Sonderausstellungen des Museums und deren museumspädagogische Begleitung. Dass der Kläger mit anderen nicht begünstigten Unternehmen in einen schädlichen Wettbewerb iSd. § 65 Nr. 3 AO eintrete, sei nicht ersichtlich, da der Wettbewerb auf die Räume des Museums beschränkt sei und deshalb nicht in Konkurrenz zu anderen Geschäften stehe, die in anderen Geschäftslagen angesiedelt seien. Zudem stelle das Sortiment auf die Besonderheiten eines Museums ab und gehöre somit einem Marktsegment an, das – wenn überhaupt - nur noch von anderen Museums-Shops betreut werde.

Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 12.08.2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.02.2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass Umsätze in Höhe von 341.474,40 DM (brutto) nicht dem Regelsteuersatz, sondern dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG unterworfen werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung (Bl. 227 Rb-Akte).

a) Im Streitfall stellten die Veranstaltungen und der Betrieb des Museums-Shops einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 7 AO läge nicht vor, da der Kläger weder selbst ein Museum betreibe noch kulturelle Veranstaltungen durchführe. Denn die Führung des Museums-Shop sei keine Veranstaltung, die sich konkret auf das Museum oder dessen Ausstellungsbetrieb beziehe. Im Vordergrund stünde vielmehr der Verkauf der angebotenen Waren. Auch handele es sich um keine Neben- oder Randtätigkeit im Rahmen der „kulturellen Veranstaltungen“ iSd. § 68 Nr. 7 AO. Der Kläger habe zudem selbst vorgetragen, dass er im Streitjahr keine Veranstaltungen iSd. § 68 Nr. 7 AO, wie z.B. mit museumspädagogischen Bezug, durchgeführt habe, sondern die streitigen Einnahmen aus einem Frühjahrs- und Weihnachtsbasar herrührten. Außerdem machten die Erlöse aus dem Shop den weitaus größten Anteil an den Einnahmen aus.

b) Auch ein Zweckbetrieb nach §§ 64 Abs. 1, 65 AO liege nicht vor. Es sei bereits zweifelhaft, ob der tatsächliche Geschäftsbetrieb den satzungsmäßigen Zweck verwirkliche. Nicht ausreichend sei, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem satzungsmäßigen Zweck nur mittelbar diene, indem die erzielten Einnahmen später für satzungsgemäße Zwecke verwendet würden. Dies fordere aber § 65 Nr. 1 AO, da ansonsten das Tatbestandsmerkmal, wonach die „Gesamtausrichtung des Zweckbetriebs“ der Verwirklichung der Zwecke dienen müsse, nicht erfüllt werde. Auch die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO seien nicht erfüllt. Weder der Betrieb des Museums-Shops noch die Veranstaltungen seien das einzige und unentbehrliche Mittel, mit denen der satzungsmäßige Zweck erreicht werden könne. Aus den weiteren Aktivitäten des Klägers ergebe sich nämlich, dass der Satzungszweck auch durch Führungen, Ankauf von Kunstwerken oder museumspädagogische Maßnahmen verwirklicht werde. Schließlich trete der Kläger mit dem Verkauf im Museums-Shop mit anderen nicht begünstigten Betrieben in Wettbewerb, § 65 Nr. 3 AO. Denn die Veräußerung von Designobjekten oder Schmuck usw. falle in den Geschäftsbereich ähnlicher Betriebe. Dass der Verkauf gleichwohl zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke unvermeidbar sei, sei nicht ersichtlich.

c) Die Vorschrift des § 58 Nr. 1 AO greife gleichfalls nicht ein. Denn zum einen sei die Mittelbeschaffung nicht der alleinige Zweck des Klägers und zum anderen sei in dessen Satzung die Mittelbeschaffung nicht als satzungsmäßiger Zweck aufgenommen worden.

d) Mit Schriftsatz vom 06.07.2006 teilte der Beklagte mit, dass er nicht mehr an seiner ursprünglichen Rechtsauffassung festhalte, die Satzung des Klägers entspreche nicht der tatsächlichen Geschäftsführung. Dies habe zur Folge, dass der Verkauf von Nachbildungen solcher Museumsobjekte, die der Kläger selbst habe fertigen lassen und über den Museums-Shop vertreibe, dem Zweckbetrieb zuzuordnen sei und dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden könne. Auf Anfrage des Gerichts teilte der Kläger mit, er schätze, dass 75 % der veräußerten Gegenstände selbst hergestellt worden seien. Allerdings könne er die Grundlage seiner Schätzung nicht aus der Buchführung ableiten; eine getrennte Aufzeichnung des Wareneinkaufs in dieser Hinsicht sei nicht erfolgt. Der Beklagte widersprach der Schätzung. Ausweislich des Warensortiments wie es sich aus den Prospekten ergebe, müsse davon ausgegangen werden, dass die überwiegende Anzahl der Waren, wie Spiele, Künstlertassen, Schmuck und sonstige Accessoires, aus dem gängigen Warensortiment der Lieferanten erworben werden. Auf dieser Grundlage könne lediglich angenommen werden, dass 15 % des Warensortiments aus eigenen Herstellungsaufträgen stammten. Außerdem sei nicht nachvollziehbar, dass eine Aufteilung nicht mehr nachträglich möglich sei; es müssten in jedem Fall Produktions- und Preisangebote bestehen, aufgrund derer der Kläger die in seinem Auftrag hergestellten Waren bezogen habe.

Zur Ergänzung des Tatbestandes wird auf die mit Blattziffern bezeichneten Schriftstücke und Unterlagen Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

I.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zur Förderung der Allgemeinheit gehören nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung auch die Kunst und die Kultur.

Fördert eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, ergibt sich hieraus aber nicht eine uneingeschränkte Gewährung der Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt die Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aus, wenn der Zweck durch Erbringung von Leistungen verfolgt wird, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) vor, bleibt gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung nur erhalten, wenn es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt. Ein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BStBl II 1987, 659). Als Zweckbetrieb sind darüber hinaus nach § 68 Nr. 7 AO stets kulturelle Einrichtungen, wie Museen, und kulturelle Veranstaltungen, wie Kunstausstellungen, anzusehen, und zwar mit rechtsbegründender Wirkung. Dies bedeutet, dass nicht noch zusätzlich die weiteren Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 bis 3 AO vorliegen müssen (BFH-Urteil vom 18.02.1995 V R 139 – 142/92, BStBl. 1995, 446).

Aus dem Regelungszusammenhang von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG iVm. §§ 52, 64 und 65 bzw. § 68 AO ergibt sich somit, dass entgeltliche Leistungen, mit denen gemeinnützige Zwecke verfolgt werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können. Aus der Verfolgung  gemeinnütziger Zwecke bei der Erbringung entgeltlicher Leistung folgt aber nicht zwingend die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Selbst wenn bei der Erbringung entgeltlicher Leistungen gemeinnützige Zwecke verfolgt werden, unterliegen die Leistungen dem Regelsteuersatz, wenn es sich um Leistungen handelt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, dem keine Zweckbetriebseigenschaft nach §§ 65 ff. AO zukommt (BFH-Urteil vom 12.06.2008 V R 33/05, UR 2008, 706).

II.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Einnahmen aus dem Betrieb der Museums-Shops und den Basaren nicht als Entgelte aus einem Zweckbetrieb anzusehen.

a) Der Kläger ist kein Zweckbetrieb iSd. § 68 Nr. 7 AO. Der Kläger stellt zweifelsfrei kein Museum dar. Er verfügt zwar über einige Kunstwerke, diese überlässt er aber als Leihgaben dem ...-Museum. Der Kläger selbst hat weder Ausstellungsräume noch Personal, das sich mit der Konzeption und der Durchführung von Ausstellungen beschäftigt. Seine Tätigkeit erschöpft sich entsprechend seines Satzungszwecks in der Förderung der Museumsidee. Der Kläger führte keine kulturellen Veranstaltungen, auch nicht in Form von Kunstausstellungen, durch, für die er Eintrittgelder erhob, die in die streitigen Entgelte einflossen. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Beklagten (vgl. auch Saldenliste 2000, Konto 00304, Bl. 3 Rb-Akte) rühren die Einnahmen von 5.234,00 DM aus einem Weihnachts- und Frühjahrsbasar her. Einem Basar kann freilich nicht die Eigenschaft einer kulturellen Veranstaltung beigemessen werden.

b) Der Kläger erfüllt nicht die Eigenschaften eines allgemeinen Zweckbetriebs iSd. § 65 AO. Gem. § 65 Nr. 1 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. Der steuerbegünstigte Zweck muss sich mit der Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes decken und in ihm unmittelbar seine Erfüllung finden. Ein Zweckbetrieb liegt damit nur vor, wenn die Tätigkeit selbst, nicht die Entgelterhebung als solche für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.04.2005 I R 85/04, BStBl II 2005, 545 unter II. 4. a) der Gründe; vom 04.04.2007 I R 76/05, BStBl II 2007, 631 unter II. 3. c) bb) der Gründe).

Hieran fehlt es im Streitfall. Die Tätigkeiten, die der Kläger als im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt wissen möchte, sind der Verkäufe im Museums-Shop und während der Basare. Diese Tätigkeiten dienen aber nicht der Verwirklichung des Satzungszwecks, der in der „ideellen und materiellen Unterstützung des ...-Museums zur Verwirklichung der Museumsidee“ besteht. Während bei dem Betrieb des Shops und der Durchführung der Veranstaltungen die Erzielung von Einnahmen im Vordergrund steht, greift der Satzungszweck weiter. Denn die Förderung der Museumsidee umfasst, wie sich aus den Äußerungen des Klägers ergibt, neben der finanziellen Förderung auch die die Durchführung museumspädagogischer Maßnahmen und die Begleitung von Ausstellungen des Museum durch geeignete Veranstaltungen (vgl. Prospekte, Bl. 138 f Rb-Akte; Stellungnahme des Vereins vom 23.12.2003, Bl. 120 f Rb-Akte). Die Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geht somit über die Verwirklichung des satzungsmäßigen Zwecks hinaus und wird nicht durch den Zweck bedingt. Das ist aber nach der Rechtsprechung des BFH Voraussetzung. Allein die Tatsache, dass der Betrieb des Shops und die Durchführung der Veranstaltungen die Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke erleichtern und ihnen dienlich sind, weil der Kläger hierdurch zusätzliche Einnahmen erzielt, reicht für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht aus (vgl. BFH-Urteil I R 85/04 unter II. 4. b) der Gründe).

c) Darüber hinaus liegt die weitere Voraussetzung gem. § 65 Nr. 2 AO nicht vor. Danach ist ein Zweckbetrieb nur dann gegeben, wenn die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Nach der zu § 65 Nr. 2 AO ergangenen Rechtsprechung des BFH sind steuerbegünstigte Zwecke dann nicht ohne die wirtschaftliche Betätigung erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BStBl II 2003, 438 mwN. zur Rspr.). Bei Anwendung der Vorschrift kommt es entscheidend auf den von der jeweiligen Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Satzungszweck und allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an (BFH-Beschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BFH/NV 2008, 490 zu § 66 AO; BFH-Urteil V R 33/05, a.a.O.).

Danach gilt für den Streitfall: Der steuerbegünstigte Zweck in der Satzung besteht in der „ideellen und materiellen Unterstützung des ...-Museums zur Verwirklichung der Museumsidee“. Er unterscheidet somit zwischen einer finanziellen Hilfestellung und der ideellen Unterstützung. Diese ideelle Unterstützung kann aber nur durch die Aktivitäten verwirklicht werden, wie sie in dem Tätigkeitsbericht und den Prospekten des Klägers aufgezeigt werden. Danach begleitete der Kläger die Ausstellungen des Museums mit Führungen, entwarf museumspädagogische Konzepte und setzte sie um und befasste sich mit der Konzeption und Drucklegung von Katalogen, wie sich aus den Darstellungen in den Prospekten (Bl. 138 f Rb-Akte) und der Stellungnahme des Klägers vom 23.12.2003 (Bl. 120 Rb-Akte) ergibt. Hieraus folgt nach Überzeugung des Senats, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Museums-Shop“ und „Veranstaltungen“, soweit damit die Basare gemeint sind, nicht das einzige und unentbehrliche Mittel des Klägers sind, den steuerbegünstigten Satzungszweck zu erreichen. Vielmehr bedarf es weiterer Aktivitäten des Vereins, um die satzungsmäßigen Ziele zu verwirklichen.

d) Der Kläger tritt zudem mit vergleichbaren, nicht begünstigten Unternehmen in größerem Umfang in Wettbewerb, als dies für die Erfüllung der begünstigten Zwecke unvermeidbar ist, § 65 Nr. 3 AO. Hierzu ist nicht erforderlich, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt im Schutz des Wettbewerbs. Durch steuerliche Regelungen sollen weder Marktzutrittsschranken errichtet oder Wettbewerber vom Markt verdrängt, noch soll in sonstiger Weise der Wettbewerb beeinträchtigt werden (vgl. BFHUrteile vom 27.10.1993 I R 60/91, BStBl II 1994, 573; vom 05.10.2006 VII R 24/03, BStBl II 2007, 243). Im Streitfall ist das Sortiment nicht nur auf die Zwecke eines Museumsbesuchs abgestellt, Vielmehr handelt es sich nach den Aussagen in den Prospekten um „ausgefallene Geschenkideen“ bzw. um „schöne Geschenke, ausgefallen, anspruchsvoll und elegant“. Dies folgt auch aus der Tatsache, dass Schmuck, Leuchten, Schreibutensilien und sonstige Design-Objekte angeboten wurden, die auch in anderen Geschenkboutiquen zum Verkauf stehen. Es handelt sich also nicht um ein nur auf das Museum und seine Sammlungen sowie Ausstellungen zugeschnittenes Angebot, wie dies bei den Katalogen und den selbst hergestellten Kunstobjekten der Fall sein mag, sondern um Waren, die dem Geschmack von Besuchern eines Museums mit Schwerpunkt konstruktiver Kunst entsprechen, also einer Klientel, die eine Vorliebe für das Design der klassischen Moderne hegt. Dieses Angebot steht dann in Konkurrenz mit anderen Geschäften, die gleiche Waren für das gleiche anspruchsvolle Publikum anbieten. Dabei bedarf es keines konkreten Nachweises, mit welchen anderen Steuerpflichtigen der Kläger möglicherweise in Konkurrenz tritt. Bereits der potentielle Wettbewerb ist nach § 65 Nr. 3 AO geschützt (EuGH-Urteil vom 16.09.2008 C-288/07 – Isle of Wight – Rnrn. 62 bis 65, UR 2008, 816; Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Auf. 2008, S. 296 mwN.).

Dass der Shop im Museum geführt wird, ist ohne Bedeutung. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass diese Verkaufsstätte nicht in direkter räumlicher Nähe zu anderen Geschäften liegt. Eine Wettbewerbssituation scheidet jedoch nur dann aus, wenn der Markt für die angebotene Leistung örtlich so eingegrenzt ist, dass eine Wettbewerbsbeeinträchtigung steuerpflichtiger Unternehmen ausgeschlossen werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 16.09.2008 C-288/07 – Isle of Wight – Rnrn. 45 und 53, UR 2008, 816; BFH-Urteil vom 29.10.2008 I R 51/07, DB 2009, 210). Der Shop befindet sich aber im Museumsgebäude und im Innenstadtgebiet von L. Er ist öffentlich zugänglich, ohne dass eine Eintrittskarte gelöst werden muss. Damit befindet sich der Kläger infolge des Betriebs des Museums-Shops in einem Wettbewerb zu anderen vergleichbaren Anbietern. Da aber der steuerbegünstigte Zweck – wie oben dargelegt – auch ohne die entgeltliche Tätigkeit erreicht werden kann, ist das Interesse an der Wahrung der Wettbewerbsneutralität vorrangig (vgl. Buchna, a.a.O.)

e) Der Kläger ist auch kein sog. Mittelbeschaffungsverein iSd. § 58 Nr. 1 AO. Danach wird die Steuervergünstigung der Körperschaft nicht ausgeschlossen, wenn sie für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft Mittel beschafft. Dabei ist allerdings Voraussetzung, dass die Mittelbeschaffung als Satzungszweck ausdrücklich in der Satzung benannt ist. Zwar soll der Kläger gem. § 2 der Satzung – auch – die Verwirklichung der Museumsidee des ...-Museums materiell unterstützen. Dies ist aber nicht in dem Sinne zu verstehen, dass die Beschaffung der Mittel zur materiellen Unterstützung Satzungszweck ist. Vielmehr ergibt sich aus der Satzung, dass die ideelle Unterstützung gleichrangig neben der materiellen Unterstützung steht. Dem entspricht auch die tatsächliche Geschäftsführung. Fehlt somit die die ausdrückliche Aufnahme des Satzungszwecks “Beschaffung von Mitteln“, so ist liegt ein Verstoß gegen das Unmittelbarkeitsgebot nach § 57 AO vor und die Vorschrift des § 58 Nr. 1 AO, die hiervon eine Ausnahme festlegt, ist nicht anwendbar (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 58 Rn. 1, FG Saarland, Urteil vom 21.08.2002 1 K 249/00, EFG 2003, 62).

§ 58 Nr. 2 AO schließt darüber hinaus die Steuervergünstigung nicht aus, wenn die Körperschaft ihr Mittel teilweise einer anderen ebenfalls begünstigten Körperschaft zuwendet. In diesem Falle ist die Tatsache der Zuwendung nicht als Satzungszweck in die Satzung der zuwendenden Körperschaft aufzunehmen. Voraussetzung ist nur, dass es sich lediglich um ein teilweises Zurverfügungstellen handelt und die empfangende Körperschaft ihrerseits steuerbegünstigte Zwecke verfolgt oder - wie im Streitfall – eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist. Auch wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, so bleiben gleichwohl Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb ist, nicht steuerbegünstigt. Denn die Vorschrift des § 58 AO lässt die Steuervergünstigung nur insoweit nicht entfallen, als der Satzungszweck nicht unmittelbar iSd. § 57 AO erfüllt wird. Sie führt nicht dazu, dass Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO deshalb steuerbegünstigt werden, weil sie einer steuerbegünstigten Körperschaft zugeführt werden. Denn die – mittelbare – Steuervergünstigung nach § 58 Nr. 1 oder Nr. 2 AO kann nur soweit erreicht werden, als die gebende Körperschaft die Mittel im Rahmen ihrer steuerbegünstigten Zwecke erwirtschaftet. Dies ist nicht der Fall, wenn ihre Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen, der kein Zweckbetrieb ist.

f) Das Gemeinschaftsrecht eröffnet keine günstigere Rechtsfolge. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a UA 2 i iVm. Anhang H Nr. 14 der 6. EG-Richtlinie sind die Mitgliedstaaten berechtigt, steuerpflichtige Leistungen durch ... anerkannte Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Die Leistungserbringung durch eine gemeinnützige Einrichtung reicht aber allein – im Gegensatz zum nationalen Recht - zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht aus, da die Richtlinie nur Leistungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit begünstigt. Die Leistungen des Klägers sind keiner dieser beiden Fallgruppen zuzuordnen.

III.

Der Senat sah keinen Anlass, weitere Entgelte dem Bereich des Zweckbetriebs zuzuordnen. Zwar hat der Beklagte angeregt, Einnahmen aus dem Verkauf von auftragsgemäß hergestellten Objekten dem Zweckbetrieb zuzuschlagen und dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Jedoch hat der Kläger trotz Aufforderung keine Unterlagen vorgelegt, die als Grundlage einer Schätzung dienen könnten. Es steht weder fest, ob überhaupt solche Objekte im Streitjahr gefertigt worden sind, noch, in welcher Höhe durch deren Veräußerung Einnahmen erzielt wurden. Da somit noch nicht einmal eine griffweise Schätzung möglich ist, entfällt die Schätzungsbefugnis des Gerichts.

IV.

Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Der Senat sah keinen Anlass, die Revision zuzulassen; die gesetzlichen Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

  

5. Verwendung von Mitteln steuerbegünstigter Körperschaften


Verfügung der Oberfinanzdirektion OFD Magdeburg vom 20.4.2005, S 0170 - 44 - St 217/S 0177 - 11/12 - St 217

Eine steuerbegünstigte Körperschaft ist verpflichtet, sämtliche Mittel für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Dabei sind folgende Grundsätze zu beachten:

  • Die Körperschaft muss ihre steuerbegünstigten Zwecke grundsätzlich selbst verwirklichen, also ihre Mittel unmittelbar dafür verwenden (§ 57 AO).

  • Die Körperschaft darf ihre Mittel (in vollem Umfang) an eine andere Körperschaft für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke dieser Körperschaft oder an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke weitergeben, wenn die Beschaffung von Mitteln für die andere Körperschaft ihr Satzungszweck ist (§ 58 Nr. 1 AO - sog. Förder- oder Spendensammelkörperschaft).

  • Wenn die Beschaffung von Mitteln für andere Körperschaften nicht Satzungszweck ist, darf die Körperschaft ihre Mittel teilweise, höchstens zur Hälfte, an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke weitergeben (§ 58 Nr. 2 AO).

  • Auch ist es gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich, wenn eine Körperschaft sowohl Mittel zur unmittelbaren Zweckerfüllung verwendet als auch Mittel nach § 58 Nrn. 1 und 2 AO vergibt.

1. § 58 Nr. 1 AO
1.1 Empfängerkörperschaft
Durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20.12.2000 (BStBl 2001 I S. 28) i.V.m. Artikel 1 des Gesetzes zur Änderung der AO und weiterer Gesetze vom 21.7.2004 (BStBl 2005 I S. 343) wurde § 58 Nr. 1 AO geändert. Danach setzt die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts ab 1.1.2001 voraus, dass die Empfängerkörperschaft selbst steuerbegünstigt ist.

Hingegen ist die Weitergabe von Mitteln an eine ausländische Körperschaft (die nach deutschem Recht nicht als steuerbegünstigte Körperschaft i.S. des §§ 51 ff. AO anerkannt werden kann) zulässig, wenn die Mittel tatsächlich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.

Die erneute Gesetzesänderung hat zur Folge, dass das Erfordernis der Steuerbegünstigung der unterstützten Körperschaft nunmehr auf Körperschaften des privaten Rechts beschränkt ist. Für die Steuerbegünstigung der Förderkörperschaften von Betrieben gewerblicher Art, z.B. Bibliotheken, Kindergärten, Museen, ist die Steuerbegünstigung der Empfängerkörperschaft nicht mehr Voraussetzung. Die Betriebe gewerblicher Art als Empfängerkörperschaften benötigen demzufolge auch keine - den gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechende - eigene Satzung.

Bei den Empfängerkörperschaften des privaten Rechts muss die ordnungsgemäße Satzung bereits zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorliegen. Nach dem > BMF-Schreiben vom 13.11.2002, IV C 4 - S 0177 - 24/02 < jedoch die bisher als steuerbegünstigt behandelten Körperschaften, die eine nicht steuerbegünstigte privatrechtliche Körperschaft fördern, in den Veranlagungszeiträumen bis 2003 weiterhin als steuerbegünstigte Körperschaft zu behandeln, wenn die Anerkennung der Steuerbegünstigung lediglich daran scheitern würde, dass bei der geförderten Körperschaft am Beginn des Veranlagungszeitraums keine oder keine ausreichende Satzung vorhanden war bzw. ist, und die geförderte privatrechtliche Körperschaft bis zum 30.6.2003 eine Satzung erhalten hat, die den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt.

1.2 Wechsel der Verwendungsarten
Zu der Frage, ob die Mittelverwendungsarten jährlich wechseln dürfen, wird gebeten die Auffassung zu vertreten, dass es grundsätzlich nicht schädlich ist, für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die mehrere steuerbegünstigte Satzungszwecke hat und in jedem Jahr mindestens einen davon verfolgt, wenn sie einen oder mehrere andere Satzungszwecke auch über einen längeren Zeitraum hinweg nicht fördert. Als steuerbegünstigter Satzungszweck ist dabei auch die Beschaffung von Mitteln i.S. des § 58 Nr. 1 AO anzusehen. Eine Satzungsänderung ist erst dann erforderlich, wenn die Körperschaft einen Zweck auf Dauer (endgültig) aufgibt.

1.3 Benennung der Körperschaft
Eine Förderkörperschaft i.S. des § 58 Nr. 1 AO braucht die Körperschaft, für die sie Mittel beschafft, nicht namentlich in ihrer Satzung zu nennen. Die Angabe des Zwecks, für dessen Verwirklichung (durch andere Körperschaften) die Mittel beschafft werden, reicht aus. Wenn die unterstützte Körperschaft allerdings in der Satzung angegeben ist, darf die Förderkörperschaft ihre Mittel erst nach einer entsprechenden Satzungsänderung an eine andere oder weitere Körperschaft weitergeben.

 

2. § 58 Nr. 2 AO
2.1 Zuwendungsabzug (§ 10 b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG)
Eine teilweise Weitergabe von Mitteln entsprechend § 58 Nr. 2 AO ist grundsätzlich für alle nach §§ 52 bis 54 AO steuerbegünstigten Zwecke möglich. Dies gilt auch für Förderkörperschaften. Weder die Weitergabe der Mittel noch der steuerbegünstigte Zweck, für den die Mittel von der Empfängerkörperschaft verwendet werden, braucht Satzungszweck der Körperschaft, die die Mittel weitergibt, zu sein.

Einschränkungen bestehen insoweit nur wegen der unterschiedlichen Spendenhöchstsätze. Es muss sichergestellt sein, dass Zuwendungen, die beim Zuwendenden mit dem erhöhten Abzugssatz von 10 % des Gesamtbetrags der Einkünfte steuerlich abziehbar sind, auch bei der Weitergabe an eine andere Körperschaft für den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen Zweck verwendet werden. Bei der Weitergabe einer Zuwendung, z.B. zur Förderung mildtätige Zwecke an eine andere Körperschaft, die ausschließlich mildtätige Zwecke fördert, kann der Verbleib der Zuwendung im mildtätigen Bereich von der Körperschaft, die die Zuwendungsbestätigung ausgestellt hat, durch eine Kopie des Körperschaftsteuerfreistellungsbescheides der anderen Körperschaft nachgewiesen werden. Weitere Nachweise über die zweckentsprechende Verwendung der Zuwendung durch die andere Körperschaft brauchen vom Erstempfänger nicht erbracht zu werden. Entsprechendes gilt auch bei Zuwendungen für andere mit dem erhöhten Abzugssatz von 10 % begünstigten Zwecke.

Bei Verwendung der weitergeleiteten Mittel durch die andere Körperschaft für Zwecke, für die im Spendenrecht der Abzugssatz von 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte gilt, ist der Körperschaft, die die Mittel weitergegeben hat, nicht zwangsläufig die Steuerbegünstigung zu versagen. Hierbei handelt es sich nicht um einen schwerwiegenden Verstoß gegen die Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts, wie z.B. bei der Ausstellung von Gefälligkeitsbestätigungen (vgl. AEAO Nr. 2 zu § 63), der für sich allein zur Versagung der Steuerbegünstigung führt.

Für die gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung der zuwendenden Körperschaft ist auch nicht entscheidend, ob die Verwendung der zugewendeten Mittel für einen geringer begünstigten Zweck eine Haftung nach § 10 b Abs. 4 EStG auslöst. Die Frage der Steuerbegünstigung ist gesondert und losgelöst von der Frage der Spendenhaftung zu prüfen. Dabei sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls zu würdigen.

2.2 Teilweise Mittelweitergabe
Nach § 58 Nr. 2 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer begünstigten Empfängerkörperschaft zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet. Der Begriff "Mittel" beschränkt sich nicht nur auf die der Körperschaft in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zufließenden Mittel. Vielmehr sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft in die Berechnung mit einzubeziehen. Grundsätzlich ist mithin die Weitergabe von 50 % des Kapitals der Körperschaft, das nicht durch gesellschafts- und/oder stiftungsrechtliche Regelungen (z.B. Dotationskapital, Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO) gebunden ist, in jedem Veranlagungszeitraum gestattet.

  

6. Steuerlich unschädliche Betätigungen; Ergänzung des § 58 Nr. 1 AO durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000


  • BMF-Schreiben vom 2. April 2002 - IV C 4 - S 0177 - 6/02 -

  • BMF-Schreiben vom 13. November 2002 - IV C 4 - S 0177 - 6/02 -

  • BMF-Schreiben vom 04. März 2003 - IV C 4 - S 0177 - 12/03 -

  • BMF-Schreiben vom 27.11.2003 - IV C 4 - S 0177 - 31/03 -

  • BMF-Schreiben vom 02.04.2004 - IV C 4 - S 0177 - 12/04 -

Beachte: Soweit die o.g. BMF-Schreiben die Gemeinnützigkeit von Fördervereinen regeln, die öffentliche Einrichtungen, wie z.B. staatlicher Kindergarten, staatliches Museum unterstützen, sind diese Vorschriften durch das "Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze" vom 21.07.2004 (BGBl. 2004 I S. 1753) überholt. Die Gemeinnützigkeit von Fördervereinen, die eine öffentliche Einrichtung unterstützen, setzt nicht mehr voraus, dass die öffentliche Einrichtung selber steuerbegünstigt ist. Die Einschränkung zum 1.1.2001 in § 58 Nr. 1 AO, die durch mehrere Übergangsfristen nie zum Tragen kam, wurde durch das "Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze" vom 21.07.2004 rückwirkend zum 1.1.2001 aufgehoben. Für Fördervereine, die einen anderen Verein unterstützen, gilt aber weiterhin, dass der geförderte Verein gemeinnützig sein muss, d.h. unterstützt ein Förderverein einen Musikverein, wird der Förderverein nur unter der Voraussetzung als gemeinnützig anerkannt, dass der Musikverein gemeinnützig ist.


Auszug aus dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordung und weiterer Gesetze vom 21.07.2004

"Der Bundestag hat mit Zustimmung des Bundesrates das folgende Gesetz beschlossen:

Artikel 1

Änderung der Abgabenordnung

In § 58 Nr. 1 der Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866, 2003 I S. 61), die zuletzt durch Artikel 4 Abs. 57 des Gesetzes vom 5. Mai 2004 (BGBl. I S. 718) geändert worden ist, werden nach den Wörtern "steuerpflichtige Körperschaft" die Wörter "des privaten Rechts" eingefügt."



Gesetzestext neu:

§ 58 - Steuerlich unschädliche Betätigungen

Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass

  1. eine Körperschaft Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts beschafft; die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts setzt voraus, dass diese selbst steuerbegünstigt ist,

...

Gesetzestext alt:

§ 58 - Steuerlich unschädliche Betätigungen

Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass

  1. eine Körperschaft Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts beschafft; die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft setzt voraus, dass diese selbst steuerbegünstigt ist,

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BMF-Schreiben vom 2. April 2002 - IV C 4 - S 0177 - 6/02 - (BStBl. 2002 I S. 491)
Nach § 58 Nr. 1 AO sind auch Körperschaften, die ausschließlich Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts beschaffen, als gemeinnützig  zu behandeln. Seit 1. Januar 2001 setzt die Steuerbegünstigung in derartigen Fällen zusätzlich voraus, dass die Körperschaft, für die die Mittel beschafft werden, selbst steuerbegünstigt ist (§ 58 Nr. 1 AO i.d. Fassung des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000, BStBl 2001 I S. 28, in Verbindung mit Art. 97 EGAO i.d. Fassung des Art. 6 Nr. 1 des genannten Änderungsgesetzes). Eine Körperschaft ist grundsätzlich nur dann nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit, wenn die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraums erfüllt waren. Dies bedeutet, dass bereits zu Beginn des Veranlagungszeitraums eine ordnungsgemäße Satzung vorliegen muss.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung des geänderten § 58 Nr. 1 AO bei bisher als gemeinnützig behandelten Körperschaften, die einen nicht gemeinnützigen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine nicht gemeinnützige privatrechtliche Körperschaft fördern, Folgendes:

Derartige Körperschaften sind in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 weiterhin als gemeinnützig zu behandeln, wenn die Anerkennung der Gemeinnützigkeit lediglich daran scheitern würde, dass bei der geförderten Körperschaft am Beginn des Veranlagungszeitraums keine oder keine ausreichende Satzung vorhanden war, und der geförderte Betrieb gewerblicher Art oder die geförderte privatrechtliche Körperschaft bis zum 31. Dezember 2002 eine Satzung erhält, die den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt.


BMF-Schreiben vom 13. November 2002 - IV C 4 - S 0177 - 24/02 -
Nach meinem Schreiben vom 2. April 2002 (BStBl I S. 491) sind Körperschaften, die einen nicht gemeinnützigen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine nicht gemeinnützige privatrechtliche Körperschaft fördern und die vor der Änderung des § 58 Nr. 1 AO durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000 (BStBl 2001 I S. 28) als gemeinnützig behandelt worden sind, in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 weiterhin als gemeinnützig zu behandeln, wenn die Anerkennung der Gemeinnützigkeit lediglich daran scheitern würde, dass bei der geförderten Körperschaft am Beginn des Veranlagungszeitraums keine oder keine ausreichende Satzung vorhanden war, und der geförderte Betrieb gewerblicher Art oder die geförderte privatrechtliche Körperschaft bis zum 31. Dezember 2002 eine Satzung erhält, die den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird diese Übergangsregelung auf den Veranlagungszeitraum 2003 ausgedehnt; die Frist, bis zu deren Ablauf die geförderte Körperschaft eine den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügende Satzung erhalten haben muss, wird bis zum 30. Juni 2003 verlängert.


Nach meinem Schreiben vom 2. April 2002 (BStBl I S. 491) und vom 13. November 2002 sind Körperschaften, die einen nicht gemeinnützigen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine nicht gemeinnützige privatrechtliche Körperschaft fördern und die vor der Änderung des § 58 Nr. 1 AO durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000 (BStBl 2001 I S. 28) als gemeinnützig behandelt worden sind, in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2003 weiterhin als gemeinnützig zu behandeln, wenn die Anerkennung der Gemeinnützigkeit lediglich daran scheitern würde, dass bei der geförderten Körperschaft am Beginn des Veranlagungszeitraums keine oder keine ausreichende Satzung vorhanden war, und der geförderte Betrieb gewerblicher Art oder die geförderte privatrechtliche Körperschaft bis zum 30. Juni 2003 eine Satzung erhält, die den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt. Die Frist, bis zu deren Ablauf die geförderte Körperschaft eine den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts entsprechende Satzung erhalten muss, wird für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts bis zum 31. Dezember 2003 verlängert.

Spenden, die bis zum 31. Dezember 2003 an Körperschaften des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke geleistet werden, sind auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie diesen Zwecken entsprechend in einem nicht gemeinnützigen Betrieb gewerblicher Art verwendet werden.


BMF-Schreiben vom 27. 11. 2003 - IV C 4 - S 0177 - 31/03 - (BStBl. 2004 I S. 190)

Nach meinem Schreiben vom 4.März 2003 (BStBl I S. 173) sind Körperschaften, die einen nicht gemeinnützigen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts fördern und die vor der Änderung des § 58 Nr. 1 AO durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000 (BStBl 2001 I S. 28) als gemeinnützig behandelt worden sind, in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2003 weiterhin als gemeinnützig zu behandeln, wenn die Anerkennung der Gemeinnützigkeit lediglich daran scheitern würde, dass bei dem geförderten Betrieb gewerblicher Art am Beginn des Veranlagungszeitraums keine oder keine ausreichende Satzung vorhanden war, und der Betrieb gewerblicher Art bis zum 31. Dezember 2003 eine Satzung erhält, die den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird diese Übergangsregelung auf den Veranlagungszeitraum 2004 ausgedehnt; die Frist, bis zu deren Ablauf der geförderte Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts eine den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts entsprechende Satzung erhalten haben muss, wird bis zum 30. Juni 2004 verlängert.

Spenden, die bis zum 30. Juni 2004 an Körperschaften des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke geleistet werden, sind auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie diesen Zwecken entsprechend in einem nicht gemeinnützigen Betrieb gewerblicher Art verwendet werden.


BMF-Schreiben vom 02.04.2004 - IV C 4 - S 0177 - 12/04

Nach meinem Schreiben vom 27. November 2003 (BStBl 2004 I S. 190) sind Körperschaften, die einen nicht gemeinnützigen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts fördern und die vor der Änderung des § 58 Nr. 1 AO durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000 (BStBl 2001 I S. 28) als gemeinnützig behandelt worden sind, in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2004 weiterhin als gemeinnützig zu behandeln, wenn die Anerkennung der Gemeinnützigkeit lediglich daran scheitern würde, dass bei dem geförderten Betrieb gewerblicher Art am Beginn des Veranlagungszeitraums keine oder keine ausreichende Satzung vorhanden war, und der Betrieb gewerblicher Art bis zum 30. Juni 2004 eine Satzung erhält, die den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird die Frist, bis zu deren Ablauf der geförderte Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts eine den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts entsprechende Satzung erhalten haben muss, wird bis zum 31. Dezember 2004 verlängert.

Spenden, die bis zum 31. Dezember 2004 an Körperschaften des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke geleistet werden, sind auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie diesen Zwecken entsprechend in einem nicht gemeinnützigen Betrieb gewerblicher Art verwendet werden.