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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

aktuell 2016

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Personalgestellung I Geschäftsbesorgungsleistungen I Kooperation


   

  Übersicht  

1.

Personalgestellung, Auszug aus § 58 Nr. 3 AO und der Nr. 13 des AEAO zu § 58 Nr. 7 Nr. 2 - 10 AO

2.

Keine Gemeinnützigkeit eines ausgegliederten Krankenhauslabors - Steuerbefreiung von Hilfspersonen - Unmittelbarkeitserfordernis, BFH-Urteil vom 06.02.2013, Az: I R 59/11

3.

Umsatzsteuer auf Geschäftsbesorgungsleistungen, BFH-Urteil  vom 05.08.2010, V R 54/09

4.

Arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer steuerbefreiter Körperschaften - Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung - Betrieb der Wohlfahrtspflege - Bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung kein Zweckbetrieb, Urteil des BFH vom 17.02.2010, I R 2/08, BStBl. 2010 II, Seite 1006

5.

Arbeitnehmerüberlassung durch gemeinnützige Einrichtungen

6.

Umsatzsteuersatz bei Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen eines gemeinnützigen Vereins an Mitgliedervereine, BFH-Urteil 5.vom 29.01.2009, V R 46/06, BStBl. II S. 560

7.

Tätigkeiten der Personal-Service-Agenturen für die Arbeitsämter, Verfügung der OFD Hannover vom 03.11.2003, S 7100 - 548 - StO 351, S 7100 - 1039 - StH 446

 

1. Personalgestellung


Auszug aus § 58 AO - Steuerlich unschädliche Betätigungen

Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass

...

4.

eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellt,

 

Auszug aus der Nr. 13 des AEAO zu § 58 Nr. 7 Nr. 2 - 10 AO
Die in § 58 Nr. 2 bis 8 AO genannten Ausnahmetatbestände können auch ohne entsprechende Satzungsbestimmung verwirklicht werden. Entgeltliche Tätigkeiten nach § 58 Nr. 4, 5 oder 7 AO begründen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung (z.B. Raumüberlassung). Bei den Regelungen des § 58 Nr. 6 und 9 AO kommt es jeweils nicht auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung, sondern auf die tatsächliche Rechtsform an. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt.

 
   

2. Keine Gemeinnützigkeit eines ausgegliederten Krankenhauslabors - Steuerbefreiung von Hilfspersonen - Unmittelbarkeitserfordernis


BFH-Urteil vom 06.02.2013, Az: I R 59/11

Leitsatz
Eine von gemeinnützigen Krankenhausträgern gegründete GmbH, die die Laborleistungen für die Krankenhäuser erbringt, verfolgt selbst nicht unmittelbar gemeinnützige oder mildtätige Zwecke(Rn.15).

Orientierungssatz
1. Unter den Begriff der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO fallen Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen. Diese Tätigkeiten müssen eine von der individuellen Hilfe gegenüber dem einzelnen Patienten losgelöste, auf das öffentliche Gesundheitswesen bezogene, übergreifende Funktion haben; die Hilfe in individuellen Krankheitsfällen gehört nicht dazu.

2. Verwirklicht eine Hilfsperson allein fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers, begründet diese mittelbare Förderung steuerbefreiter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit. Nur wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt, besteht eine Ausnahme vom Unmittelbarkeitserfordernis (vgl. BFH-Urteil vom 17.2.2010 I R 2/08, BStBl II 2010, 1006).

3. Die Steuerbefreiung einer Hilfsperson nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen der Verfolgung mildtätiger Zwecke erfordert, dass deren Tätigkeit bei isolierter Betrachtung ihrerseits u.a. das Unmittelbarkeitserfordernis des § 57 AO erfüllt. Daran fehlt es, wenn sich die Handlungen der Hilfsperson -bei Außerachtlassung der zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen- nicht als unmittelbare Hilfeleistungen gegenüber dem Bedürftigen, sondern als Dienstleistung gegenüber dem "eigentlichen" Leistungserbringer darstellen.

 

Tatbestand

I.

Streitpunkt ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH, die ein Labor für Krankenhäuser betreibt-- im Streitjahr 2006 als gemeinnützig anzuerkennen ist.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 15. September 2006 mit einem Stammkapital von 50.000 € gegründet. Ihre Geschäftsanteile werden zu 50 v.H. vom A e.V., zu 37,5 v.H. von der B GmbH und zu 12,5 v.H. von der C GmbH gehalten. Die Gesellschafter der Klägerin sind als gemeinnützig anerkannt und Träger mehrerer katholischer Krankenhäuser. Die Krankenhäuser sind als steuerbegünstigte Zweckbetriebe i.S. von § 67 der Abgabenordnung i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) --AO-- anerkannt.

Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 15. September 2006 lautet auszugsweise wie folgt:

"§ 2
Gegenstand des Unternehmens

(1) Gegenstand des Unternehmens ist die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens, insbesondere durch die Erbringung von Laborleistungen für die Patienten der ... (Krankenhäuser der Gesellschafter). Die Erbringung von Laborleistungen für Patienten anderer Krankenhäuser wird angestrebt.

(2) Die Gesellschaft kann ferner alle Geschäfte eingehen, die zur Erreichung oder Förderung des Gesellschaftszweckes dienlich sind, soweit dies gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig ist. Die Gesellschaft ist insoweit auch berechtigt, sich an anderen Unternehmen zu beteiligen.

§ 3
Gemeinnützigkeit

(1) Die Gesellschaft strebt nachhaltig die Anerkennung der Gemeinnützigkeit im Sinne der steuerrechtlichen Bestimmungen an.

... Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts 'Steuerbegünstigte Zwecke' der Abgabenordnung.

(2) Die Tätigkeit der Gesellschaft ist darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf dem Gebiet des Gesundheitswesens zu fördern. Dieser Zweck wird insbesondere durch die Führung und den Betrieb der in § 1 Abs. 1 genannten Laboreinrichtung verwirklicht. Diese ist als steuerbefreiter Zweckbetrieb im Sinne des § 66 AO zu führen.

(3) Die Gesellschaft ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. ..."

 

Die Laborleistungen, die in den von den Gesellschaftern der Klägerin unterhaltenen Krankenhäusern anfielen, wurden bis zur Gründung der Klägerin von Laboren abgewickelt, die in den jeweiligen Krankenhausbetrieb integriert waren. Nach der Gründung der Klägerin übernahm diese das für die Erbringung der Laborleistungen erforderliche Personal (im Streitjahr 2006: 61 Mitarbeiter) im Wege des Betriebsübergangs gemäß § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs von ihren Gesellschaftern. Die Vergütung der Mitarbeiter erfolgt nach den Arbeitsvertragsrichtlinien des Caritasverbandes. Die für die Erbringung der Laborleistungen erforderlichen Räumlichkeiten mietete die Klägerin von ihren Gesellschaftern an. Die erforderlichen Analyseautomaten hat die Klägerin von Dritten angemietet bzw. geleast. Eigene Investitionen der Klägerin im Streitjahr betrafen ausschließlich die EDV-Ausstattung und das Mobiliar der Labore.

Im November 2006 schloss die Klägerin einen Kooperationsvertrag mit einer überörtlichen Gemeinschaftspraxis für Laboratoriumsmedizin, wonach diese die ärztliche Leitung und die Wahrnehmung der ärztlichen Aufgaben der Klägerin umfassend sicherstellen sollte. Die Klägerin sollte während der Laufzeit des Kooperationsvertrages keine eigenen Fachärzte für Laboratoriumsmedizin anstellen und die Gemeinschaftspraxis keine von ihr angestellten nichtärztlichen Mitarbeiter bei der Klägerin einsetzen. Die Leistungen für Patienten der von ihren Gesellschaftern unterhaltenen Krankenhäuser sollten ausschließlich durch die Klägerin, die Leistungen für Patienten niedergelassener Ärzte ausschließlich durch die Gemeinschaftspraxis erbracht werden. Der Gemeinschaftspraxis sollte für ihre Tätigkeit ein pauschales Honorar von 180.000 € pro Jahr zustehen, mit dem sämtliche Tätigkeiten und Kosten der Gemeinschaftspraxis für die Klägerin abgegolten waren. Die Abrechnung von Leistungen für Patienten der von den Gesellschaftern der Klägerin unterhaltenen Krankenhäuser sollte ausschließlich durch die Klägerin erfolgen. Die Einnahmen hieraus standen der Klägerin auch dann zu, wenn die Ärzte der Gemeinschaftspraxis gegenüber den Wahlleistungspatienten dieser Krankenhäuser zur gesonderten Liquidation berechtigt waren. Für Leistungen der Klägerin an Patienten anderer als der von ihren Gesellschaftern unterhaltenen Krankenhäuser stand den Ärzten der Gemeinschaftspraxis bei Wahlleistungspatienten das Liquidationsrecht zu.

Am 4. Dezember 2006 nahm die Klägerin ihre Geschäftstätigkeit auf. Bei Umsatzerlösen von 363.601 € erwirtschaftete sie in der Zeit bis 31. Dezember 2006 einen Jahresüberschuss von 3.568 €. Die Erlöse entfielen auf ca. 190.000 Laborleistungen und auf die Belieferung zweier der Krankenhäuser ihrer Gesellschafter mit Blutkonserven. Die Blutkonserven hatte die Klägerin vom Deutschen Roten Kreuz bezogen; sie wurden nach Überprüfung der Verträglichkeit mit dem Blut der jeweiligen Patienten ("Kreuzen") an die Krankenhäuser geliefert. Die Preisgestaltung für die von der Klägerin erbrachten Leistungen erfolgte bezüglich der Privatpatienten nach der Gebührenordnung für Ärzte und im Übrigen unter Berücksichtigung der Kostenstruktur der Gesellschafter der Klägerin im Jahre 2005. Die Abrechnung der Leistungen wurde in der Weise vorgenommen, dass die Klägerin bei ambulanten und stationär durchgeführten Leistungen an gesetzlich Versicherte ihren Gesellschaftern Rechnungen erteilte; von diesen wurde gegenüber den Krankenkassen nach Fallpauschalen abgerechnet. Leistungen an Privatversicherte und Wahlleistungen wurden direkt gegenüber den betreffenden Patienten abgerechnet. Im Jahr 2007 erbrachte die Klägerin ihre Leistungen zu ca. 90 v.H. an ihre Gesellschafter und zu ca. 10 v.H. an andere Anbieter im Gesundheitswesen (z.B. Krankenhäuser oder eine Laborgemeinschaft niedergelassener Ärzte).

Die Klägerin reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) für das Streitjahr eine Erklärung zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, ein. Das FA erließ auf der Grundlage des von der Klägerin erklärten Jahresüberschusses körperschaftsteuerliche Bescheide und setzte für das Streitjahr eine Körperschaftsteuer von 892 € fest. Es war der Auffassung, die Klägerin sei nicht steuerbefreit, weil es an der Unmittelbarkeit der begünstigten Leistungen fehle. Dies folge daraus, dass die Leistungen seitens der Klägerin nicht unmittelbar an die Patienten, sondern an die jeweiligen Krankenhausträger erbracht würden. Aus dem gleichen Grund stelle die Tätigkeit der Klägerin auch keinen Zweckbetrieb i.S. von § 66 AO dar.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster hat sie als unbegründet abgewiesen; sein Urteil vom 30. Mai 2011 9 K 73/09 K,F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 437 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin. Sie beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Bescheide aufzuheben und das FA zu verpflichten, zu ihren Gunsten einen Freistellungsbescheid für das Jahr 2006 wegen der ausschließlichen und unmittelbaren Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 51 ff. AO zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin nicht als gemeinnützig anzuerkennen ist, die angefochtenen Bescheide mithin rechtmäßig sind und der beantragte Freistellungsbescheid nicht zu erteilen ist.

1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) sind Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist jedoch nach Satz 2 der Vorschrift insoweit ausgeschlossen, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. § 64 Abs. 1 AO wiederum sieht vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt --und damit die Steuerbefreiungen zu gewähren sind--, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist.

2. Das FG hat angenommen, die Klägerin fördere zwar mit ihren Laborleistungen selbstlos und unmittelbar das öffentliche Gesundheitswesen (gemeinnütziger Zweck gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO --vgl. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements [AO n.F.]--) und verfolge mildtätige Zwecke i.S. des § 53 AO. Jedoch sei ihr wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht als Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO anzusehen.

3. Entgegen der Sichtweise der Vorinstanz fehlt es der Betätigung der Klägerin schon an dem Merkmal einer unmittelbaren Verfolgung gemeinnütziger oder mildtätiger Zwecke.

a) Die Laborleistungen der Klägerin fördern nicht das öffentliche Gesundheitswesen i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO. Unter den Begriff der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens fallen Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen, insbesondere durch Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628; Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--, Heft 40, 1988, S. 110). Die Tätigkeiten müssen indes eine von der individuellen Hilfe gegenüber dem einzelnen Patienten losgelöste, auf das öffentliche Gesundheitswesen bezogene, übergreifende Funktion haben; die Hilfe in individuellen Krankheitsfällen gehört deshalb nicht dazu (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 52 AO Rz 22; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 3 Rz 92; Fischer, jurisPR-SteuerR 26/2009, Anm. 3; anderer Ansicht Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 52 AO Rz 124 ff.; Wallenhorst in Wallenhorst/ Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Kap. D Rz 72a). Da nicht ersichtlich ist, dass die von der Klägerin durchgeführten individuellen Laborleistungen auch eine auf die Allgemeinheit bezogene Funktion --etwa die der vorbeugenden Gesundheitspflege, wie man sie einem Krankenhaus in seiner Gesamtheit zubilligen könnte (vgl. Hüttemann, a.a.O., § 3 Rz 92)-- erfüllen, unterfallen sie nicht § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO.

b) Die Hilfe in individuellen Krankheitsfällen kann jedoch als Förderung des Wohlfahrtswesens gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO --s. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO n.F.-- gemeinnützig sein (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 52 AO Rz 32; Hüttemann, a.a.O., § 3 Rz 105). Die Wohlfahrtspflege ist in § 66 Abs. 2 AO als die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen definiert. Des Weiteren kann die individuelle Hilfe in Krankheitsfällen unter dem Aspekt der Mildtätigkeit dem Steuerbefreiungstatbestand des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 unterfallen. Gemäß § 53 Nr. 1 AO verfolgt eine Körperschaft mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind.

c) Eine Voraussetzung der Steuerbefreiung ist jedoch gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002, dass die Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke unmittelbar erfüllt. Das ist gemäß § 57 Abs. 1 Satz 1 AO der Fall, wenn sie die steuerbegünstigten Zwecke selbst erfüllt, gegebenenfalls und nach Maßgabe von § 57 Abs. 2 Satz 2 AO unter Hinzuziehung von Hilfspersonen. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall, weil die Hilfeleistungen gegenüber den Patienten ausschließlich von den Krankenhäusern erbracht werden und die Klägerin mit ihren Laborleistungen lediglich die Krankenhäuser bei deren Hilfeleistungen unterstützt.

Das FG hat diesen Dienstleistungscharakter der Laborleistungen der Klägerin, die noch dazu ganz überwiegend --nämlich soweit es die gesetzlich krankenversicherten Patienten betrifft-- aufgrund von Verträgen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Krankenhaus erbracht werden, nicht verkannt. Es war jedoch der Auffassung, dies stehe nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 17. Februar 2010 I R 2/08 (BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006) dem Unmittelbarkeitserfordernis nicht entgegen. Dem liegt jedoch eine zu weitgehende Interpretation dieses Urteils zugrunde.

Der Senat hat dort an dem Grundsatz festgehalten, dass das Handeln als Hilfsperson allein keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit begründet; denn die Hilfsperson verwirklicht fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers (s. auch Senatsurteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628). Sie fördert damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO, was für die Steuerbefreiung nicht ausreicht. Eine Ausnahme hält der Senat nur für gerechtfertigt, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt (dem folgend der sog. Anwendungserlass des BMF zur AO --AEAO-- zu § 57, Nr. 2 i.d.F. vom 17. Januar 2012, BStBl I 2012, 83; vgl. auch Hüttemann, a.a.O., § 4 Rz 55 ff.; Fischer, jurisPR-SteuerR 33/2010, Anm. 2). Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn mehrere nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 steuerbefreite Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Dies betrifft nicht nur Zusammenschlüsse auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, sondern auch Fälle, in denen z.B. die öffentliche Hand eine steuerbefreite Organisation mit der Erbringung der steuerbegünstigten Tätigkeit beauftragt, die Auftragnehmerin aber einzelne Tätigkeiten an andere steuerbefreite Körperschaften vergibt.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Hilfsperson bleibt aber nach der Senatsrechtsprechung, dass deren Tätigkeit bei isolierter Betrachtung ihrerseits die "übrigen Voraussetzungen", d.h. auch das Unmittelbarkeitserfordernis des § 57 AO, erfüllt. Es kann sich deshalb zwar um eine Leistung handeln, die im zivilrechtlichen Vertragsverhältnis einem Dritten geschuldet ist. Doch muss die Leistung, wenn es um die steuerbegünstigten Zwecke der Wohlfahrtspflege bzw. der Mildtätigkeit geht, zumindest faktisch unmittelbar gegenüber dem Hilfsbedürftigen erbracht werden, wie es z.B. bei den im Senatsurteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006 zu beurteilenden Betreuungsleistungen gegenüber entwicklungsgestörten und behinderten Personen der Fall war.

Handelt es sich demgegenüber auch bei Außerachtlassung der zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen um Handlungen, die nicht als unmittelbare Hilfeleistungen gegenüber dem Bedürftigen, sondern vielmehr als Dienstleistung gegenüber dem "eigentlichen" Leistungserbringer zu charakterisieren sind, fehlt es an der erforderlichen Unmittelbarkeit (vgl. auch Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 138). So liegt die Sache im Streitfall: Die in Rede stehenden Laborleistungen mögen zwar ärztlichen Charakter haben, sind aber der Sache nach als Dienstleistungen gegenüber den unmittelbar behandelnden Ärzten zu beurteilen. Nur die behandelnden Ärzte haben Kontakt zu den Patienten, nur sie ziehen die medizinischen Schlüsse aus den von der Klägerin gelieferten Befunden und entscheiden z.B., welche Heil- oder Vorsorgemaßnahmen jeweils geboten sind. Die Laborleistungen sind --wie auch das FG an anderer Stelle festgestellt hat-- Vorbereitungsleistungen, die die Krankenhäuser dabei unterstützen sollen, ihre Patienten medizinisch zu betreuen, sind aber selbst keine unmittelbaren Behandlungs- oder Betreuungsleistungen "am Patienten". Das gilt entgegen der Sichtweise der Klägerin auch angesichts des Umstands, dass die Klägerin die Laborbefunde anhand des Blutes bzw. der Körpersekrete der Patienten trifft. Denn die der Klägerin von den Krankenhäusern zur Verfügung gestellten Proben sind reine Untersuchungsobjekte; sie haben ihre körperliche Verbindung zum Patienten verloren und an ihnen werden von der Klägerin keine Heil- oder Behandlungsmaßnahmen vorgenommen.

d) Da es somit bereits aus diesem Grund an einer unmittelbaren Erfüllung der gemeinnützigen bzw. mildtätigen Zwecke in Person der Klägerin fehlt, bedarf es keiner Erörterung, ob die Voraussetzungen des § 57 AO auch deshalb nicht gegeben sein könnten, weil die Klägerin nach den Bedingungen des Kooperationsvertrags mit der überörtlichen Gemeinschaftspraxis keine eigenen Fachärzte für Laboratoriumsmedizin einsetzen durfte und sie sich demnach offenbar für die Wahrnehmung ihrer ärztlichen Aufgaben der Fachärzte der Gemeinschaftspraxis bedient hat. Ebenso kann offenbleiben, ob die Steuerbefreiung auch mit Blick auf das Erfordernis der Selbstlosigkeit gemäß § 55 AO zu versagen wäre, weil die Tätigkeit der Klägerin sich darin erschöpft, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu unterhalten, der nach den Feststellungen der Vorinstanz die gleichen Leistungen zu vergleichbaren Bedingungen anbietet, wie nicht steuerbefreite, mit Gewinnerzielungsabsicht agierende Anbieter (vgl. zur verwandten Problematik im Zusammenhang mit Krankentransporten einerseits Senatsbeschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; andererseits "Nichtanwendungsschreiben" des BMF vom 20. Januar 2009, BStBl I 2009, 339 und AEAO zu § 66, Nr. 6). Und schließlich ist bei dieser Sachlage nicht darüber zu befinden, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 66 oder § 65 AO erfüllen würde.

  

3. Umsatzsteuer auf Geschäftsbesorgungsleistungen, BFH-Urteil  vom 05.08.2010, V R 54/09


Die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen der Hallenmieten einschließlich des Mahnwesens und Vollstreckungswesens durch einen gemeinnützigen Verein gegen Entgelt im Auftrag einer Stadt ist weder nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG als "sportliche Veranstaltung" noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit. 

1. Zum für die Steuerbarkeit erforderlichen Leistungsaustausch bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen (vgl. BFH-Rechtsprechung) ff. 

2. Die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (Sechste Umsatzsteuerrichtlinie) bestimmt sich insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport und Körperertüchtigung; die Dienstleistungen müssen für seine Ausübung unerlässlich sein und die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen müssen die Personen sein, die Sport ausüben (vgl. EuGH-Urteil vom 16.10.2008 C-253/07).

3. Anders als die Überlassung der Sportstätte an einen Sportler zur Ausübung seines Sports oder an einen Verein, in dessen Rahmen der Sport ausgeübt wird, sind Dienstleistungen, die der Vermieter oder Verpächter der Sportstätten mangels eigenen Personals von anderen Unternehmern bezieht, um die Nutzungsüberlassung zu organisieren, auch wenn sie für die Durchführung der Nutzungsüberlassung von Sportstätten notwendig sind, ihrer Art nach als solche nicht für die Ausübung des Sports unerlässlich.

4. Das Tatbestandsmerkmal, wonach die Leistungen "an Personen erbracht werden, die Sport ausüben" setzt voraus, dass die spezifischen Organisationsstrukturen, in denen Sport ausgeübt wird, es typischerweise ausschließen, dass die betreffende Leistung direkt an die Sportler erbracht werden kann.

5. Zum LS: Allein der Umstand, dass die der technischen und finanziellen Abwicklung der Nutzungsverhältnisse dienenden Leistungen als Vorleistungen in die Nutzungsüberlassung "einfließen", reicht nicht aus. Ob eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre, wenn der Verein nur die zeitliche Einteilung der Hallennutzung durch die verschiedenen Vereine übernommen hätte, kann der erkennende Senat offen lassen.

6. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO setzt voraus, dass es sich um einen für die Vereinszwecke "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" handelt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das bedeutet, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dient.  

I.  

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein, dessen Mitglieder zahlreiche gemeinnützige Sportvereine sind. Vereinszweck ist nach § 2 Abs. 1 der Satzung "die Interessenvertretung und Zusammenarbeit seiner Mitglieder und deren Fachverbände sowie die Förderung und Ausbreitung des Sports in der Stadt H (Stadt). Seine Aufgaben sind nach § 2 Abs. 2 der Satzung insbesondere, a) die Wahrung sportlicher Ideale, b) die Vertretung des Sports in der Öffentlichkeit und Wahrnehmung seiner Interessen bei staatlichen und kommunalen Stellen, c) die Förderung der Jugendarbeit und Jugendpflege, d) die Förderung und Erweiterung und Neugründung von Vereinen, e) die Förderung des Sportstättenbaus sowie der Durchführung von gemeinsamen Veranstaltungen, f) des Erwerbs von Sportabzeichen.  

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Kläger im Streitjahr 1999 bestandskräftig veranlagt hatte, wurde dem FA bekannt, dass der Kläger seit 1994 von der Stadt Zahlungen aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages erhalten hatte, die der Kläger auch in seiner Umsatzsteuererklärung für 1999 (Streitjahr) nicht erfasst hatte (53.308 DM). Nach diesem Vertrag übertrug die Stadt dem Kläger die Befugnis, "die zur sportlichen Nutzung bestimmten Gymnastik-, Turn- und Sporthallen in städtischer Trägerschaft stehender Schulen sowie die Sporthalle V... zur regelmäßigen oder einmaligen Ausübung von Vereins- und Betriebssport und zur gewerblichen und nicht gewerblichen privaten Nutzung zu sportlichen Zwecken in fremdem Namen und für fremde Rechnung" zu vermieten. Die Geschäftsbesorgung umfasste das Einziehen des Mietzinses unter Einschluss etwaiger Mahn- und Vollstreckungsverfahren. Nach § 7 des Vertrages erhielt der Kläger "für seine Geschäftsbesorgung" von der Stadt jährlich Aufwendungsersatz in Höhe von 50.000 DM, der im Zwei-Jahres-Rhythmus an die allgemeine wirtschaftliche Entwicklung angepasst wurde. Im Jahre 2005 wurde die Verwaltung der Hallen wieder an die Stadt zurückgegeben.  

Das FA beurteilte die Zahlungen als Entgelt für eine steuerbare Geschäftsbesorgungsleistung des Klägers an die Stadt und erfasste sie in dem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuer-Jahresbescheid 1999 zum Nettobetrag mit dem Regelsteuersatz.   

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Zur Begründung führte es in dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2010, 359 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus:  

Der Kläger habe aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages durch Auswahl, Vermittlung und Überwachung der Hallenmieter sowie durch die Übernahme der Inkassotätigkeit eine entgeltliche Leistung an die Stadt erbracht und keinen nicht steuerbaren Zuschuss erhalten. Diese Leistungen seien weder nach § 4 Nr. 22 und 25 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerbefreit. Eine in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung stehende Leistung "an Personen, die Sport oder Körperertüchtigung erbringen", liege nicht vor, da der Kläger die Geschäftsbesorgung nicht an die Sportler, sondern an die Stadt erbracht habe. Zwar genüge nach dem Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Oktober 2008 C-253/07, Canterbury Hockey Club, (BFH/NV 2009, 108) auch eine nur mittelbare Förderung des Sports. Der Kläger habe keine Leistungen erbracht, die lediglich aufgrund der spezifischen Organisationsstruktur nicht unmittelbar an die Sportler erbracht worden seien. Auch die Voraussetzungen für die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG lägen nicht vor. Denn der Kläger habe einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der nicht als Zweckbetrieb anzuerkennen sei, weil die Erfüllung der Vereinszwecke auch dann möglich gewesen sei, wenn die Stadt -- wie vor Abschluss des Geschäftsbesorgungsvertrages -- die Hallenvermietung in eigener Regie betrieben oder auf einen Dritten übertragen hätte.  

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Es fehle an einem Leistungsaustausch, weil er, der Kläger, mit der Hallenvermietung nur seinen Satzungszweck erfülle und die Stadt hierbei nicht von einer Pflichtaufgabe entlastet werde. Die Leistungen seien jedenfalls nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit, weil es genüge, dass die Leistung letztlich der Sportausübung von Personen zugute komme, hilfsweise sei die Geschäftsbesorgung des Klägers als Zweckbetrieb anzuerkennen und damit der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Die Hallenvermietung sei zwingend notwendig gewesen, um die Erhöhung der Sporthallengebühren durch die Stadt abzuwenden und die Verteilung der Hallenzeiten effizienter zu gestalten. Verwaltungs- und Organisationsleistungen für Dritte könnten Gegenstand eines Zweckbetriebes sein. Er, der Kläger, sei mit seiner Sporthallenvermietung auch nicht in Wettbewerb zu gewerblichen Anbietern getreten.  

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2004 sowie den Umsatzsteueränderungsbescheid 1999 vom 5. Februar 2004 aufzuheben, hilfsweise die Umsätze aus Geschäftsbesorgung mit dem ermäßigten Steuersatz zu erfassen.  

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.  

Mit der Geschäftsbesorgungsleistung habe der Kläger gegenüber der Stadt eine steuerbare Leistung erbracht. Die Hallenvermietung für Rechnung der Stadt sei mit dem vom EuGH im Urteil Canterbury Hockey Club in BFH/NV 2009, 108 entschiedenen Sachverhalt nicht vergleichbar. Im Übrigen sei durch die Hallenvermietung weder der satzungsmäßige Zweck des Klägers unmittelbar verwirklicht worden, noch sei die Vermarktung der Hallen für die sportliche Interessenvertretung unerlässlich gewesen. Auch sei der Kläger mit der Hallenvermietung in Wettbewerb zu gewerblichen Anbietern getreten.

  

II.  

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei den streitigen Zahlungen nicht um einen Zuschuss, sondern um Entgelt für Geschäftsbesorgungsleistungen an die Stadt. Die Voraussetzungen für die Befreiung der Umsätze liegen nicht vor. Der Kläger kann auch nicht als Zweckbetrieb eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz beanspruchen.  

1. Das FG hat zu Recht die Zahlungen der Stadt an den Kläger aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages als Entgelt für die Geschäftsbesorgung beurteilt.  

a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH).  

Der für die Steuerbarkeit erforderliche Leistungsaustausch ist bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen zu verneinen, wenn Zahlungen, die z.B. aus struktur- oder allgemeinpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen erfolgen, lediglich dazu dienen, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein zu fördern, nicht aber als Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Träger der öffentlichen Kasse anzusehen sind. Anders ist es, wenn Zahlungen zur Ausführung bestimmter Leistungen im Interesse des Zuwendenden geleistet werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1.c). Erbringt ein Unternehmer aufgrund eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen zur Erfüllung der von ihm vertraglich gegen Entgelt übernommenen Aufgaben, ist grundsätzlich von einem Leistungsaustausch auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Leitsatz 1, und vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, Leitsatz 2).  

b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG, wonach die Zahlungen im Streitfall Entgelt für eine Geschäftsbesorgungsleistung des Klägers an die Stadt sind. Der Kläger hat aufgrund des Vertrages mit der Stadt die Zahlungen für seine Leistungen an die Stadt in Form der Vermietung der Hallen im Namen und für Rechnung der Stadt sowie ggf. der Beitreibung der Mieten erhalten. Er hat damit konkrete Leistungen im Interesse der Stadt erbracht. Entgegen der Auffassung des Klägers ist es für die Frage des Leistungsaustausches nicht entscheidend, ob es sich bei der übernommenen Aufgabe um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt (BFH-Urteil in BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.2.a).  

2. Die Leistungen des Klägers sind weder nach nationalem Recht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG) noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit.  

a) § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG befreit u.a. sportliche Veranstaltungen, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.  

Der Kläger hat durch die Vermietung der Hallen im Auftrag und im Namen sowie für Rechnung der Stadt keine "sportlichen Veranstaltungen" durchgeführt, bei denen das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Wie der BFH bereits entschieden hat (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287; BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430), ist eine Hallenvermietung keine "sportliche Veranstaltung", da die Vermietung von Sportstätten lediglich die Voraussetzung für sportliche Veranstaltungen schafft. Nichts anderes gilt, wenn Gegenstand der Leistung nicht die Nutzungsüberlassung, sondern nur deren Organisation für den Vermieter ist.  

b) Eine Steuerbefreiung folgt auch nicht aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie77/388/EWG.  

Danach sind steuerfrei bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben.  

Ausgeschlossen sind gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden Unternehmen durchgeführt werden.  

aa) Im Urteil Canterbury Hockey Club in BFH/NV 2009, 108 hat der EuGH die Kriterien für die Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG wie folgt zusammengefasst:  

"Die Begriffe, mit denen die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme. Diese Begriffe sind nach ihrem Sachzusammenhang sowie nach den Zielsetzungen und der Systematik der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen, wobei insbesondere der Normzweck der betreffenden Steuerbefreiung zu berücksichtigen ist. Was Sport und Körperertüchtigung als dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten betrifft, soll die Befreiung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG diese Art von Tätigkeiten fördern, befreit jedoch nicht generell sämtliche mit diesen zusammenhängende Dienstleistungen von der Steuer. Es muss sich um Dienstleistungen handeln -- die von einer Einrichtung ohne Gewinnstreben erbracht werden müssen --, die im engen Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung stehen und nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG 'zur Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit, d.h. von Sport oder von Körperertüchtigung, unerlässlich' sind und weiter 'an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben'."  

Zu den in der Vorschrift genannten Leistungsempfängern, Personen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, führt der EuGH aus, die Regelung beziehe sich auf den Sport im Allgemeinen und umfasse daher "auch Sportarten, die von Einzelnen notwendigerweise in Zusammenschlüssen von Personen oder innerhalb durch nicht eingetragene Vereinigungen oder juristische Personen geschaffener organisatorischer und administrativer Strukturen wie Sportvereinen ausgeübt werden". In solchen Situationen werden zum einen zwischen dem Sportverein und dem Dienstleistenden und zum anderen zwischen dem Sportverein und seinen Mitgliedern Leistungen erbracht und Rechtsbeziehungen geknüpft. Würde auf eine unmittelbare Leistungsbeziehung zu dem Sporttreibenden abgestellt, käme die Steuerbefreiung Personen, die die betreffende Sportart in Personenzusammenschlüssen oder in von Sportvereinen errichteten Organisationsstrukturen ausüben, nicht zugute. Gegen den Grundsatz der Neutralität verstieße es, wenn die Möglichkeit, die Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG in Anspruch zu nehmen, von der Organisationsstruktur abhängig wäre, die die jeweilige sportliche Aktivität kennzeichne.  

bb) Der Kläger erfüllt als gemeinnütziger Verein zwar die persönlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG.  

cc) Die streitigen Leistungen sind jedoch weder "zur Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit, d.h. von Sport oder von Körperertüchtigung, unerlässlich" noch werden sie im Sinne der Auslegung des EuGH an "Personen erbracht ...., die Sport oder Körperertüchtigung ausüben".   

(1) Die Steuerbefreiung bestimmt sich nach der Rechtsprechung des EuGH "insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport und Körperertüchtigung"; die Dienstleistungen müssen "für seine Ausübung unerlässlich" sein und "die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen müssen die Personen sein, die Sport ausüben". Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters; als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren; die Einbeziehung solcher Leistungen in die Befreiung, die -- anders als z.B. die Überlassung der Sportstätte zur Ausübung des Sports und die Überlassung von Schiedsrichtern für die Wettkämpfe -- nicht ihrer Art nach (als solche) den Sportlern zugute kommen, sondern lediglich Voraussetzung dafür sind, dass solche Leistungen (die ihrer Art nach tatsächlich den Sportlern zugute kommen) erbracht werden können, ist deshalb, wenn sie sich nicht allein durch die spezifischen Bedingungen für die Ausübung des Sports charakterisieren lassen, nicht unerlässlich. Anders als die Überlassung der Sportstätte an einen Sportler zur Ausübung seines Sports oder an einen Verein, in dessen Rahmen der Sport ausgeübt wird, sind dagegen Dienstleistungen, die der Vermieter oder Verpächter der Sportstätten mangels eigenen Personals von anderen Unternehmern bezieht, um die Nutzungsüberlassung zu organisieren -- wie z.B. Hausmeisterleistungen, Reinigungsleistungen, Rechtsberatung bei der Mietvertragsgestaltung oder die organisatorische Abwicklung des Nutzungsverhältnisses (wie z.B. Auswahl der Mieter, Ausgestaltung des Nutzungsverhältnisses, Abstimmung der Nutzungszeiten und die finanzielle Abwicklung des Mietverhältnisses) --, auch wenn sie für die Durchführung der Nutzungsüberlassung von Sportstätten notwendig sind, ihrer Art nach -- als solche -- nicht für die Ausübung des Sports unerlässlich. Sie kommen ihrer Art nach auch -- anders als z.B. die Überlassung des Sportplatzes zur Nutzung, die Bereitstellung von Schiedsrichtern für Wettkämpfe -- nicht "tatsächlich" den Sportlern, sondern dem Vermieter oder Verpächter und nur vermittelt durch deren Nutzungsüberlassung an die Vereine den Sportlern zugute.  

(2) Das Tatbestandsmerkmal, wonach die Leistungen "an Personen erbracht werden, die Sport ausüben" setzt voraus, dass die spezifischen Organisationsstrukturen, in denen Sport ausgeübt wird, es typischerweise ausschließen, dass die betreffende Leistung direkt an die Sportler erbracht werden kann.  

dd) Das FG hat daher zu Recht entschieden, dass sich der Kläger nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann; denn seine Leistungen dienen nur der technischen und finanziellen Abwicklung der Nutzungsverhältnisse der Stadt mit den Vereinen und kommen ihrer Art nach nicht tatsächlich als solche den Sportlern zugute. Allein der Umstand, dass sie als Vorleistungen in die Nutzungsüberlassung "einfließen", reicht nicht aus. Ob eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre, wenn der Kläger nur die zeitliche Einteilung der Hallennutzung durch die verschiedenen Vereine übernommen hätte, kann der Senat offen lassen.  

3. Die Leistungen des Klägers unterliegen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Danach ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), der kein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 65 bis 68 AO).  

Ein -- hier allein in Betracht kommender -- Zweckbetrieb nach § 65 AO ist nur gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

a) Dies setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass es sich um einen für die Vereinszwecke "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" handelt (z.B. BFH-Urteile vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435; vom 22. April 2009 I R 15/07, BFHE 224, 405; vom 16. Dezember 2009 I R 49/08, BFHE 228, 53, BFH/NV 2010, 1047; vom 12. Juni 2008 V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 9. Juli 2003 V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904). Das bedeutet, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dient (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO Rz 19; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 171 f.). Das bedarf einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung zum einen der Art der Tätigkeit und zum anderen der Beziehung zum konkreten Satzungszweck. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn eine wirtschaftliche Tätigkeit nach ihrem gesamten Inhalt keine solche Qualität hat, dass es gerechtfertigt wäre, die Körperschaft gegenüber anderen Unternehmern zu begünstigen (vgl. § 65 Nr. 2: "nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb").  

b) Die Würdigung des FG, dass diese Voraussetzungen im Streitfall nicht vorliegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).  

Die Klägerin hat gegenüber der Stadt Geschäftsbesorgungsleistungen erbracht, die in der Vermietung der städtischen Sportstätten im Namen und für Rechnung der Stadt besteht. Charakteristisches Merkmal der Tätigkeit ist nicht die Nutzungsüberlassung und daher nicht der Gegenstand der Vermietungsleistung der Stadt, sondern die organisatorische Abwicklung von Nutzungsverhältnissen, eine Tätigkeit, die ihrer Art nach auch von gewerblichen Immobilienverwaltern ausgeführt wird, und die allein deshalb einen Bezug zum Sport aufweist, weil Gegenstand der Vermietung durch die Stadt Sportstätten sind. Dies rechtfertigt -- als einziger Bezug der Tätigkeit zum Satzungszweck des Klägers -- nicht die Beurteilung der gesamten Tätigkeit als "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" für die satzungsgemäßen Zwecke, "die Interessenvertretung und Zusammenarbeit seiner Mitglieder und deren Fachverbände sowie die Förderung und Ausbreitung des Sports in der .... Stadt durch ... Förderung des Sports, die Wahrung sportlicher Ideale, die Vertretung des Sports in der Öffentlichkeit und Wahrnehmung seiner Interessen bei staatlichen und kommunalen Stellen, die Förderung der Jugendarbeit und Jugendpflege, die Förderung und Erweiterung und Neugründung von Vereinen, die Förderung des Sportstättenbaus sowie der Durchführung von gemeinsamen Veranstaltungen und des Erwerbs von Sportabzeichen".

  

4. Arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer steuerbefreiter Körperschaften - Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung - Betrieb der Wohlfahrtspflege - Bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung kein Zweckbetrieb, Urteil des BFH vom 17.02.2010, I R 2/08, BStBl. 2010 II, Seite 1006


Eine steuerbefreite Körperschaft, die eine andere steuerbefreite Körperschaft bei der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke gegen Entgelt selbständig und eigenverantwortlich unterstützt, kann einen Zweckbetrieb unterhalten, wenn sie hierdurch zugleich eigene satzungsmäßige Ziele verfolgt.

1. Kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO liegt vor, wenn die Körperschaft ihre Leistungen (hier: Betreuungsleistungen und Arbeitstrainingsmaßnahmen) nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber ihren Gesellschafterinnen erbringt, die sie ihrerseits nutzen, um ihren eigenen Verpflichtungen gegenüber den betreuten Personen nachzukommen. Dass die Leistungen den in § 53 AO genannten Personen mittelbar zugute kommen, reicht - ohne dass es auf eine einschränkende Abgrenzung von Vorleistungen und Nebenleistungen ankommt - für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO nicht aus (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Versagung der Steuerbefreiung nach § 66 AO verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

3. Die bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung ist unabhängig davon, ob kostendeckende Entgelte verlangt werden oder nicht, kein Zweckbetrieb, weil sie nicht der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke dient (vgl. Literatur; BFH-Urteil vom 30.11.1995 V R 29/91).

4. Zur Beantwortung der vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu klärenden Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.S. von § 65 Nr. 3 AO ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

I.  

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde durch Vertrag vom 30. September 1997, dem Streitjahr, gegründet. Ihr Stammkapital wurde zu 90 v.H. von einer Stiftung C sowie zu 10 v.H. von der Stiftung S gehalten. C ist eine heilpädagogische christlich-soziale Facheinrichtung für heilende Erziehung und Behandlung von verhaltensgestörten, behinderten Kindern und Jugendlichen in therapeutisch eingerichteten Kinderfamilien mit Anschlussmaßnahmen zur beruflichen Eingliederung und Ausbildung von entwicklungsverzögerten, behinderten Jugendlichen und Heranwachsenden in sozialpädagogischen Wohngemeinschaften mit Ausbildungsplätzen. S betätigt sich u.a. in der heilpädagogischen christlichen Betreuung und Förderung junger Menschen mit Entwicklungsstörungen und Behinderungen. Sowohl C als auch S sind als gemeinnützig anerkannt.  

Gegenstand der Tätigkeit der Klägerin sind gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages "heilpädagogische Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen, insbesondere die abendliche und nächtliche Betreuung, die therapeutische Förderung und Freizeitlenkung dieser Menschen sowie die pflegerische Betreuung von Menschen mit psychischen, geistigen und körperlichen Einschränkungen und Behinderungen". Gemäß § 3 des Gesellschaftsvertrages verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, wohltätige Zwecke im Sinne des Abschnitts "steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung (AO).   

Sie hat in dem Zeitraum vom 1. bis 31. Dezember 1997 (Rumpfwirtschaftsjahr) mit bei ihr angestellten Betreuern und Honorarkräften entwicklungsgestörte und behinderte Jugendliche, die in den beiden Stiftungen untergebracht waren, in Abend- und Nachtdiensten betreut und therapeutisch gefördert und auch Fördermaßnahmen gegenüber anderen Jugendlichen erbracht. Die Abend- und Nachtdienste waren bis zur Gründung der Klägerin von C und S wahrgenommen worden. Durch ihre Dienste stellt die Klägerin die lückenlose Betreuung und Beaufsichtigung der behinderten Jugendlichen sicher.  

C und S erteilen der Klägerin die Aufträge für Abend- und Nachtdienste in den Betreuungsgruppen der Stiftungen; unter Beachtung der organisatorischen Rahmenbedingungen der Stiftungen werden die Aufträge in Eigenverantwortung von der Klägerin wahrgenommen. In ihren Händen liegen die gesamte Personalplanung und -disposition sowie insbesondere die Auswahl und Fortbildung der Mitarbeiter. Die erforderlichen fachlichen Dienst- und Arbeitsanweisungen werden ebenfalls von der Klägerin erteilt.  

Für die im Streitjahr erbrachten Betreuungsleistungen stellte die Klägerin der C und der S insgesamt 74.895 DM in Rechnung; hiermit sollten die bei ihr entstandenen Personalkosten einschließlich eines Organisationszuschlages abgegolten werden. Weiterhin erzielte sie aus sonstigen heilpädagogischen Leistungen, die sie im Auftrag der C für Sozialämter erbrachte (Arbeitstrainingsmaßnahmen), Einnahmen in Höhe von 4.954 DM. Insgesamt beliefen sich danach die Einnahmen des Streitjahres auf 79.849 DM. Die Klägerin erwirtschaftete im Streitjahr einen Gewinn von 4.117 DM. Nachfolgend erzielte sie in 1998 einen Gewinn von 13.417,63 DM, in 1999 und 2000 Verluste in Höhe von 11.437,87 DM und 23.542 DM. 

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die für C und S erbrachten Leistungen als Personalgestellung an; die Voraussetzungen der Steuervergünstigung gemäß §§ 51 ff. AO und § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) seien nicht erfüllt, weil es an der Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung fehle. Hiervon ausgehend unterwarf er die für die Überlassung von Personal erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer.  

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 6. Dezember 2007 1 K 104/00 statt. 

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO--). 

1. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wird Körperschaften gewährt, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 51 bis § 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Die Körperschaft verliert die Steuerbegünstigung jedoch nur, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist (§ 64 Abs. 1 AO).  

2. Die Klägerin verfolgt nach ihrer Satzung gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.S. von § 52 und § 53 AO. Gegenstand ihrer Tätigkeit ist die selbstlose Erbringung heilpädagogischer Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen. Diese Tätigkeit gehört zu den in § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (jetzt: § 52 Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 9 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) beispielhaft aufgezählten förderungswürdigen Zwecken (Jugendhilfe und Wohlfahrtswesen). Zugleich verfolgt die Klägerin nach ihrer Satzung mildtätige Zwecke (§ 53 Satz 1 Nr. 1 AO), weil ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind.  

3. Die Feststellungen des FG lassen jedoch keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin im Streitjahr auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war (§ 63 AO).  

a) Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG im Streitjahr zum einen im Auftrag ihrer Gesellschafterinnen für den nach ihrer Satzung begünstigten Personenkreis Leistungen im Bereich des Arbeitstrainings erbracht, die sie direkt mit den Sozialämtern abgerechnet hat. Zum anderen hat sie sich gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S verpflichtet, in deren Einrichtungen behinderte und entwicklungsgestörte Menschen gegen Bezahlung heilpädagogisch zu betreuen. Da sie beide Tätigkeiten selbständig und nachhaltig ausgeübt und dadurch Einnahmen erzielt hat, hat sie jeweils wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S. des § 14 AO unterhalten. Die Klägerin ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, soweit eine dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten als Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) zu beurteilen ist. Sind beide wirtschaftliche Tätigkeiten steuerpflichtig, ist die Klägerin nur dann von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie im Streitjahr daneben andere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt oder angestrebt hat (vgl. Senatsurteil vom 23. Juli 2003 I R 29/02, BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930).  

b) Soweit die Klägerin gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S Betreuungsleistungen und Arbeitstrainingsmaßnahmen gegen Entgelt erbracht hat, liegt kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO vor.  

aa) Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen.  

bb) Die Voraussetzungen des § 66 AO liegen deshalb nicht vor, weil die Klägerin ihre Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S erbracht hat, die sie ihrerseits nutzen, um ihren eigenen Verpflichtungen gegenüber den betreuten Personen nachzukommen. Die Klägerin war mithin lediglich als Erfüllungsgehilfin ihrer Gesellschafterinnen in deren Leistungsbeziehungen zu den jeweiligen Auftraggebern eingeschaltet. Ihre Leistungen dienten damit nicht den in § 53 AO genannten Personen, sondern ihren Gesellschafterinnen. Sie kamen den in § 53 AO genannten Personen allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO nicht aus (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268; vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157).  

Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, die zitierten Urteile seien im Streitfall nicht einschlägig, weil sie nur Vor- und Nebenleistungen für die eigentlich steuerbefreite Tätigkeit beträfen; demgegenüber habe ihr Personal tatsächlich Betreuungsleistungen gegenüber hilfsbedürftigen Personen erbracht. Zum einen lässt sich jenen Urteilen diese Einschränkung nicht entnehmen; zum andern würde eine derartige Unterscheidung zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten führen. Letztlich könnten auch die Nachtdienste, die das Personal der Klägerin in den Einrichtungen ihrer Gesellschafterinnen erbringt, als Nebenleistungen zu der eigentlichen Therapie, die von ihren Gesellschafterinnen geleistet wird, angesehen werden.  

cc) Die Versagung der Steuerbefreiung nach § 66 AO verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Einerseits liegt ein Betrieb der Wohlfahrtspflege nur vor, wenn der Betrieb nicht um des "Erwerbes willen" ausgeübt wird, was von ähnlichen Voraussetzungen abhängt, unter denen auch ein Zweckbetrieb bejaht werden kann (vgl. Senatsurteil vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126). Andererseits steht es dem Gesetzgeber frei, Leistungen, die hilfsbedürftige Personen nur mittelbar begünstigen, anders zu behandeln als Leistungen, die unmittelbar diesem Personenkreis gegenüber erbracht werden, zumal die mittelbare Erbringung von Leistungen gegenüber dem in § 66 AO genannten Personenkreis unter den Voraussetzungen des § 65 AO ebenfalls steuerbefreit sein kann.  

c) Nach den Feststellungen des FG kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin mit ihren Leistungen gegenüber ihren Gesellschafterinnen einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO unterhalten hat.  

aa) Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).  

bb) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dient in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).  

aaa) Satzungsmäßiger Zweck der Klägerin ist die Erbringung von Betreuungsleistungen für entwicklungsgestörte und behinderte Menschen. Die Klägerin unterstützt durch ihre Tätigkeit zwar ihre Gesellschafterinnen bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke. Sie verwirklicht damit jedoch zugleich eigene satzungsmäßige Ziele, indem sie den nach ihrer Satzung begünstigten Personenkreis selbstlos durch Betreuungsleistungen unterstützt.  

bbb) Kein Zweckbetrieb liegt allerdings vor, wenn eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Denn die bloße Überlassung von Arbeitskräften dient nicht der Verwirklichung eigener satzungsmäßiger Zwecke i.S. des § 65 Nr. 1 AO. Eine unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung von Arbeitskräften an andere Körperschaften für steuerbegünstigte Zwecke steht zwar trotz des damit verbundenen Mittelabflusses (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) einer Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht entgegen, weil § 58 Nr. 3 AO sie ausdrücklich erlaubt (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 58 AO Rz 47). Die bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung ist jedoch unabhängig davon, ob kostendeckende Entgelte verlangt werden oder nicht, kein Zweckbetrieb, weil sie nicht der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke dient (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 4 Rz 64; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 6 Rz 128, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 1995 V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189).  

Im Streitfall hat sich nach den Feststellungen des FG die Tätigkeit der Klägerin jedoch nicht darin erschöpft, ihren Gesellschafterinnen Personal für die Erfüllung deren steuerbegünstigter Zwecke zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin hat vielmehr selbständig und eigenverantwortlich entwicklungsgestörte und behinderte Personen betreut. Sie war damit zwar auch in die Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke ihrer Gesellschafterinnen eingebunden. Dies steht der Annahme eines Zweckbetriebes jedoch nicht entgegen, wenn sie mit dieser Tätigkeit zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke verwirklicht hat.  

ccc) Das Handeln als Hilfsperson allein begründet allerdings keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit; denn die Hilfsperson verwirklicht fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers (Senatsurteil vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628). Sie fördert damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO, was für die Steuerbefreiung nicht ausreicht. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt (Hüttemann, a.a.O., § 4 Rz 55; Schauhoff, a.a.O., § 6 Rz 128 a.E.; Hüttemann/Schauhoff, Finanz-Rundschau 2007, 1133; Holland, Deutsches Steuerrecht 2006, 1783; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 197b, 200b; wohl auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 57 Nr. 2; Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 15. August 2005 S 2729 A-St 132; a.A. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., S. 176; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nF Rz 113). Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn mehrere nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Dies betrifft nicht nur Zusammenschlüsse auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, sondern auch Fälle, in denen z.B. die öffentliche Hand eine steuerbefreite Organisation mit der Erbringung der steuerbegünstigten Tätigkeit beauftragt, die Auftragnehmerin aber einzelne Tätigkeiten an andere steuerbefreite Körperschaften vergibt. Die Klägerin hat nachvollziehbar dargelegt, dass die Sozialverwaltung zunehmend nur noch eine steuerbegünstigte Körperschaft als Leistungsträger bestimmt, die den Hilfeeinsatz verantwortlich gestaltet und zur Ergänzung ihres Leistungsspektrums erforderlichenfalls spezialisierte Partner beauftragt. Auch wenn die Partner hierbei als Erfüllungsgehilfen des von der Sozialverwaltung beauftragten Leistungsträgers anzusehen sind, verwirklichen sie mit den Hilfeleistungen gleichwohl, soweit sie ihren Beitrag selbständig und eigenverantwortlich erbringen und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke.  

Das Senatsurteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Denn in dem dort entschiedenen Sachverhalt hatte die Klägerin bereits ihrer Satzung nach keinen steuerbegünstigten Zweck verfolgt, so dass allein über die Hilfstätigkeit für ihre steuerbefreiten Gesellschafter eine Steuerbefreiung nicht erlangt werden konnte.  

cc) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb war auch zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin erforderlich (§ 65 Nr. 2 AO), da er sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798) und es sich nicht bloß um eine Tätigkeit zur Mittelbeschaffung handelt. In ihm verwirklichte die Klägerin ihre satzungsmäßigen Ziele. Anhand der Feststellungen des FG lässt sich jedoch nicht abschließend beurteilen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).  

Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.S. von § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314; Senatsurteil vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, m.w.N.). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nicht allein deswegen ein Zweckbetrieb, weil er kostendeckende Entgelte erhebt (BFH-Urteil in BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314; Senatsurteil in BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, jeweils m.w.N.).  

Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (Senatsurteil vom 26. April 1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767).  

Ob die Klägerin mit ihren entgeltlichen Betreuungsleistungen und Arbeitsmaßnahmen einen Zweckbetrieb unterhalten hat, hängt demnach davon ab, ob private Unternehmen gegenüber behinderten und entwicklungsgestörten Personen vergleichbare Leistungen zu ähnlichen Bedingungen erbringen können. Wird der von der Klägerin geförderte Personenkreis in gleicher Weise auch durch steuerpflichtige Unternehmen betreut und gefördert oder wäre dies zu ähnlichen Bedingungen möglich, bedarf es keiner Steuerbefreiung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin. Vielmehr ist für diesen Fall der Wettbewerbsneutralität der Vorzug zu geben. Entgegen der Auffassung des FA kann anhand der Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden, ob der von der Klägerin unterhaltene Betrieb diese Voraussetzungen erfüllt.  

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zurückzuverweisen.

  

5. Arbeitnehmerüberlassung durch gemeinnützige Einrichtungen

  • OFD Rheinland, Kurzinformation KSt Nr. 23 vom 16.04.2009

  • OFD Münster, Kurzinformation KSt Nr. 002/2009 vom 17.04.2009


In letzter Zeit stellen gemeinnützige Einrichtungen vermehrt den Antrag, die Arbeitnehmerüberlassung als gemeinnützigen Zweck im Freistellungsbescheid zu bescheinigen.

Die gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung ist grundsätzlich erlaubnispflichtig nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG). Bei gemeinnützigen Körperschaften ging die Arbeitsverwaltung davon aus, dass eine Arbeitnehmerüberlassung nicht gewerbsmäßig betrieben wurde und verlangte in der Praxis keinen besonderen Nachweis.

Die Arbeitsagentur für Arbeit fordert nunmehr in entsprechenden Fällen von gemeinnützigen Körperschaften die ausdrückliche Feststellung der Gemeinnützigkeit speziell für den Verleih von Arbeitskräften im Freistellungsbescheid.

Die Arbeitnehmerüberlassung selbst stellt keinen eigenständigen gemeinnützigen Zweck dar. Eine Körperschaft, die Arbeitnehmerüberlassung betreibt, kann aber gleichwohl gemeinnützig sein, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit im ideellen Bereich (insbesondere berufliche Qualifizierung und therapeutische oder sozialpädagogische Betreuung) liegt. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung, z.B. als Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO, erfüllt sind und die Arbeitnehmerüberlassung als Maßnahme zur Verwirklichung der gemeinnützigen Satzungszwecke einen begünstigten Zweckbetrieb begründet. Sind die Zweckbetriebsvoraussetzungen nicht erfüllt, ist der Bereich der Arbeitnehmerüberlassung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln.

Begründet die Arbeitnehmerüberlassung von gemeinnützigen Körperschaften im Einzelfall einen Zweckbetrieb, bitte ich, diesen Körperschaften mit dem neu entwickelten Vordruck 742/072 als Anlage zum Freistellungsbescheid oder als Anlage zur vorläufigen Bescheinigung für die Steuerbegünstigung die Zweckbetriebseigenschaft zur Vorlage bei der Arbeitsagentur zu bescheinigen.    


Finanzamt .........

_________________________________
Steuernummer
_______________________________________

Anlage zum Freistellungsbescheid /
Anlage zur vorläufigen Bescheinigung für die Steuervergünstigung

Bezeichnung und Anschrift der Körperschaft

 

 

 

Bescheinigung zur Vorlage bei der Arbeitsagentur

 

Die vorgenannte Körperschaft dient nach dem letzten Freistellungsbescheid / der vorläufigen Bescheinigung vom ........ den im Folgenden bezeichneten gemeinnützigen Zwecken:

............................................................................................
(§ 52 Abs. 2 S. 1 Nr....... der Abgabenordnung).

Die von der Körperschaft unterhaltene entgeltliche Arbeitnehmerüberlassung begründet bei ihr einen Zweckbetrieb nach § ........ der Abgabenordnung. Er dient der unmittelbaren Verwirklichung der o.g. begünstigten Satzungszwecke.


 

 

 

6. Umsatzsteuersatz bei Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen eines gemeinnützigen Vereins an Mitgliedervereine


BFH-Urteil vom 29.01.2009, V R 46/06, BStBl. II S. 560

Leitsatz
§ 68 Nr. 2 Buchst. b AO umfasst nach seinem Sinn und Zweck nur Einrichtungen, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind (Rn.39).

Orientierungssatz
1. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 ist zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 18.01.2001 Rs. C-83/99).

2. Von § 68 Nr. 2 Buchst. b AO werden nur solche Einrichtungen umfasst, die den darin genannten Handwerksbetrieben vergleichbar sind. Die Verwaltungsstelle und Geschäftsstelle eines eingetragenen Vereins, der einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege angeschlossen ist und für Mitgliedsvereine Verwaltungsdienstleistungen, bei denen es sich um in dieser Art bei nahezu allen Wirtschaftsunternehmen anfallende reine Verwaltungstätigkeiten handelt, erbringt, gehört nicht zu diesen Einrichtungen.

3. Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt nicht voraus, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.1993 I R 60/91; vom 23.11.1988 I R 11/88; vom 13.08.1986 II R 246/81).

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit seinen Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen für Mitgliedsvereine Leistungen erbringt, die dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) unterliegen.

Der Kläger ist ein eingetragener Verein, der einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege angeschlossen ist.

In § 2 der Satzung ist u.a Folgendes geregelt:

"Der Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts Steuerbegünstigte Zwecke der Abgabenordnung.

...

 

Im Rahmen dieses Auftrags koordiniert und fördert er die gemeinnützige Arbeit in den ...bezirken, regt die hierfür erforderlichen Einrichtungen und Arbeitsgebiete an und berät sie. Der Verein steht den Mitgliedsvereinen und ...gemeinden der ...bezirke mit ihren Einrichtungen helfend zur Seite und errichtet gegebenenfalls eigene Einrichtungen.

   
 

Der Verein betätigt sich vor allem auf dem Gebiet der offenen Sozialarbeit, der Jugend-, Familien-, Kranken- und Altenhilfe, der Führung von Vereinsvormundschaften-, -pflegschaften und -betreuungen und der Hilfe in besonderen Lebenslagen ..."

 

Mitglieder des Klägers sind ...gemeinden, ...bezirke und Mitgliedsvereine sowie natürliche Personen, die die Zwecke des Vereins fördern.

Der Schwerpunkt der satzungsmäßigen Aufgaben liegt in der Altenpflege. Der Kläger unterhält dazu zwei Alten- und Pflegeheime. Er ist als gemeinnützig im Sinne der Abgabenordnung (AO) "anerkannt".

Mit seiner Verwaltungs- und Geschäftsstelle erledigt der Kläger für kleinere Mitgliedsvereine bzw. Kindergärten ohne eigene Verwaltung z.B. Kostenabrechnungen für die von den Einrichtungen erbrachten Leistungen, die monatlichen Gehaltsabrechnungen, die Behandlung von Personalkostenzuschüssen, die Führung von Personalakten, Eingruppierungsfragen, das Bescheinigungswesen sowie Aufgaben des Rechnungswesens, wie Buchhaltung und Vorbereitung von Jahresabschlussarbeiten (Verwaltungsdienstleistungen).

Die den angeschlossenen Mitgliedsvereinen und Kindergärten dafür in Rechnung gestellten Beträge bestimmten sich im Wesentlichen nach den anteiligen Personalkosten, die beim Kläger angefallen waren.

Der Kläger hat bis 1996 seine Umsätze insgesamt nicht der Umsatzsteuer unterworfen und keine Umsatzsteuererklärungen eingereicht. Ab dem Jahr 1997 hat er die Umsätze aus der Verwaltungstätigkeit für angeschlossene Einrichtungen als Umsätze eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 2 Buchst. b AO i.V.m. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1993 mit dem ermäßigten Steuersatz erklärt.

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Umsätze aus der Verwaltungstätigkeit des Klägers für Dritte (Mitgliedsvereine und Kindergärten) als Umsätze eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einzustufen und mit dem Regelsteuersatz zu besteuern seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und schätzte die Besteuerungsgrundlagen, da der Kläger für das Streitjahr 1994 keine Umsatzsteuererklärung abgegeben hatte. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) stehendem Bescheid vom 17.12.2001 setzte er die Umsatzsteuer für das Jahr 1994 fest. Ebenfalls am 17.12.2001 reichte der Kläger eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1994 ein, in der er die Umsätze aus der Geschäftsführungs- und Verwaltungstätigkeit für Dritte erklärte und dem ermäßigten Steuersatz unterwarf. Das FA folgte dem nicht und besteuerte in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 16.1.2002 diese Umsätze mit dem vollen Steuersatz.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seines in EFG 2007, 459 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die Umsätze aus Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen an Dritte seien weder nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerbefreit. Sie seien auch nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1993 umfasst. Es handele sich um Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die dem Regelsteuersatz unterlägen, weil die Tätigkeit des Klägers reinen Verwaltungscharakter habe und auch von Buchhaltungsbüros und Steuerkanzleien erbracht werde.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 68 Nr. 2 Buchst. b AO). Er macht geltend, zwar handele es sich bei der Erledigung von Geschäftsführungs- und Verwaltungsaufgaben um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, es liege aber insoweit ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 2 Buchst. b AO vor.

"Andere Einrichtungen" im Sinne dieser Vorschrift seien zwar im Wesentlichen Handwerksbetriebe, aber auch Dienstleistungsbetriebe kämen als Einrichtung der Selbstversorgung in Betracht, soweit es sich nicht um Handelsbetriebe handele. Die beispielhafte Aufzählung von Selbstversorgungseinrichtungen in § 68 Nr. 2 Buchst. b AO müsse im Hinblick auf zeitgemäße Formen von Selbstversorgungsbetrieben fortgeschrieben werden.

Der Gesetzeszweck des § 68 Nr. 2 Buchst. b AO bestehe darin, den steuerbegünstigten Körperschaften die wirtschaftlich sinnvolle Nutzung von Betrieben zu ermöglichen, die die Körperschaften zwingend unterhalten müssten, um ihre originären steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu erfüllen. Dieser Gesetzeszweck stehe einer Beschränkung der Selbstversorgungseinrichtungen auf Handwerksbetriebe entgegen. Er, der Kläger, habe eine eigene Geschäftsführung und Verwaltung unterhalten müssen. Die im Streit befindlichen Leistungen seien von dem ohnehin vorhandenen Personal unter Einsatz der bereits vorhandenen Betriebsmittel ausgeführt worden.

Zu Unrecht verlange das FG, dass der Selbstversorgungsbetrieb eine ungeplante Überproduktion haben müsse, weil sich z.B. der Bedarf nicht genau habe einschätzen lassen oder die Erzeugung die Erwartungen übertroffen habe. Eine Begrenzung der wirtschaftlich sinnvollen Kapazitätsauslastung mit Umsätzen an Außenstehende auf nur gelegentliche Zeiträume widerspreche dem Willen des Gesetzgebers.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1994 auf ... herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA verteidigt die Rechtsausführungen der Vorentscheidung.

 

II.

Die Revision hat keinen Erfolg; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung hält den Revisionsangriffen stand, denn die streitigen Leistungen des Klägers unterliegen dem Regelsteuersatz.

1. Die vom Kläger ausgeführten Verwaltungsdienstleistungen an Dritte sind nicht nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 von der Umsatzsteuer befreit. Danach sind steuerfrei

"die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn

     

a)

diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,

     
 

b)

die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und

     
 

c)

die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben ...".

Der Kläger gehört zwar zu dem nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 begünstigten Personenkreis, da er einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege i.S. des § 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung angeschlossen ist und nach seinem Satzungsinhalt unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgt. Die vom Kläger ausgeführten Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen an andere Einrichtungen kamen aber nicht unmittelbar dem nach der Satzung begünstigten Personenkreis zugute (vgl. § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG 1993). Das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

2. Die streitigen Verwaltungsumsätze des Klägers sind nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1993 steuerbegünstigt. Danach ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.

a) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zur Förderung der Allgemeinheit gehört nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO u.a. die Förderung der Religion.

Nach § 54 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. Der Kläger erfüllt unstreitig sowohl die Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO als auch die des § 54 Abs. 1 AO.

b) Fördert eine Körperschaft gemeinnützige oder kirchliche Zwecke, ergibt sich hieraus aber kein uneingeschränkter Anspruch auf Gewährung der Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 schließt diese Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger oder kirchlicher Zwecke aus, wenn diese Zweckverfolgung zur Erbringung von Leistungen führt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) vor, bleibt gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung nur erhalten, wenn es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.6.2008 V R 33/05, DStR 2008, 1688). Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 ist zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 18.1.2001 Rs. C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH).

c) Die Verwaltungsdienstleistungen an angeschlossene Vereine und Kindergärten stellen unstreitig einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Es handelte sich hierbei aber entgegen der Auffassung des Klägers nicht um Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Verwaltungsleistungen für Dritte" weder die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO noch die des § 68 Nr. 2 AO erfüllt.

aa) Gemäß § 68 Nr. 2 AO, der der allgemeinen Regelung der Zweckbetriebe in § 65 AO als lex specialis vorgeht (BFH-Urteile vom 4.6.2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660 vom 18.1.1995 V R 142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446, sind Zweckbetriebe auch:

a)

"landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,

   

b)

andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

wenn die Lieferungen und sonstigen Leistungen dieser Einrichtungen an Außenstehende dem Wert nach 20 vom Hundert der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs – einschließlich der an die Körperschaften selbst bewirkten – nicht übersteigen".

Zwar haben die Umsätze der streitigen Verwaltungsdienstleistungen mit Außenstehenden im Streitjahr die 20 v.H.-Grenze des § 68 Nr. 2 AO nicht überschritten. Gleichwohl ist die Verwaltungsabteilung des Klägers keine andere Einrichtung i.S. von § 68 Nr. 2 Buchst. b AO, die für die Selbstversorgung des Klägers erforderlich ist. Selbst wenn gesetzliche Vorschriften nicht "buchstäblich" auszulegen sind, muss die Auslegung dem im Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesetzes zum Ausdruck kommenden Gesetzeszweck entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.10.1997 VII R 7/97, BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35 vom 25.6.1987 V R 47/79, BFH/NV 1987, 744; vom 7.5.1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, m.w.N.). Das ist hier nicht der Fall, denn das FG hat zu Recht entschieden, dass die Steuerbegünstigung des § 68 Nr. 2 Buchst. b AO ihrem Sinn und Zweck nach nur Einrichtungen umfasst, die ihrer Art nach nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die personell für die dauerhafte Erbringung von Leistungen an Dritte ausgestattet sind.

Vor allem werden von § 68 Nr. 2 Buchst. b AO nur solche Einrichtungen umfasst, die den darin genannten Handwerksbetrieben vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268. Das trifft auf die Verwaltungs- und Geschäftsstelle des Klägers nicht zu, weil es sich bei den von ihr ausgeführten Verwaltungsdienstleistungen um reine Verwaltungstätigkeiten gehandelt hat, die in dieser Art bei nahezu allen Wirtschaftsunternehmen anfallen. Der Hinweis des Klägers, er habe eine Verwaltungs- und Geschäftsstelle "zur Selbstversorgung" unterhalten müssen, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

Auch dass die Leistungsempfänger ihrerseits möglicherweise begünstigt gewesen sind, führt nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs beim Kläger (BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157).

bb) Auch die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO liegen nicht vor. Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. BFH-Urteile in DStR 2008, 1688 vom 9.4.1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659). Daran fehlt es.

(1) Die begünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers können nicht nur durch den Geschäftsbetrieb seiner Verwaltungs- und Geschäftsstelle erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO). Das wäre nur dann der Fall, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen ließe, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen wäre (vgl. BFH-Urteile in DStR 2008, 1688 vom 1.8.2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 vom 13.8.1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831 in BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659). Dem in seiner Satzung festgelegten steuerbegünstigten Zweck zufolge koordiniert und fördert der Kläger die gemeinnützige Arbeit in den ...bezirken, regt die hierfür erforderlichen Einrichtungen und Arbeitsgebiete an und berät sie. Dieser satzungsmäßige Zweck kann nicht nur durch die Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen, wie z.B. Kostenabrechnungen, Gehaltsabrechnungen, Behandlung von Personalkostenzuschüssen, Führung von Personalakten, Buchhaltung und Jahresabschlussarbeiten an angeschlossene Vereine und Kindergärten erreicht werden. Bereits aus diesem Grund liegt kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO vor.

(2) Im Übrigen tritt der Kläger mit den Verwaltungsdienstleistungen an Dritte zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Sind die von der Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke - wie im vorliegenden Fall - auch ohne steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH-Urteile vom 30.3.2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705 vom 11.4.1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724 vom 15.10.1997 II R 94/94, BFH/NV 1998, 150.

Der Wettbewerbssituation steht dabei weder entgegen, dass die Leistungsempfänger (Mitgliedsvereine und Kindergärten), wie der Kläger vorträgt, gehalten sind, die von ihnen benötigten Leistungen nicht am freien Markt, sondern von einem der _ nahe stehenden Anbieter zu beziehen, noch ändert hieran etwas die fehlende Bereitschaft des Klägers, Verwaltungsdienstleistungen an andere als die genannten Leistungsempfänger zu erbringen. Tatsächlich werden die vom Kläger ausgeführten Leistungen auch von Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe ausgeübt. Die Wettbewerbssituation wird nicht durch die subjektive Entscheidung des Leistungsempfängers, Leistungen nur von einem bestimmten Anbieter oder Kreis von Anbietern zu empfangen, aufgehoben. Dasselbe gilt für die Entscheidung des Leistenden, nur an bestimmte Empfänger zu leisten. Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt nicht voraus, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573 vom 23.11.1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391 in BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831.

d) Ein Anspruch auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ergibt sich auch nicht aus den Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 2 i.V.m. Anhang H Nr. 14 der Richtlinie 77/388/EWG waren die Mitgliedstaaten in den Streitjahren berechtigt, steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Im Gegensatz zum nationalen Recht reicht die bloße Leistungserbringung durch eine gemeinnützige Einrichtung zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht aus. Hinzukommen muss eine Leistung für wohltätige Zwecke oder im Bereich der sozialen Sicherheit. Beides trifft auf die Ausführung entgeltlicher Verwaltungsdienstleistungen an Dritte nicht zu.

  

7. Tätigkeiten der Personal-Service-Agenturen für die Arbeitsämter, Verfügung der OFD Hannover vom 03.11.2003, S 7100 - 548 - StO 351, S 7100 - 1039 - StH 446


Zwischen einer Personal-Service-Agentur (PSA) und einem Arbeitsamt liegt ein Leistungsaustausch vor. Die PSA erbringt sonstige Leistungen an das Arbeitsamt. Die Zahlungen des Arbeitsamtes an die PSA sind steuerbare und steuerpflichtige Entgelte.

Jedes Arbeitsamt hat die Einrichtung mindestens einer PSA sicherzustellen. Die PA stellt ausschließlich vom Arbeitsamt vorgeschlagenen Arbeitslose in sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse ein. Sie verleiht diese bei ihr angestellten Arbeitnehmer. Ziel ist die Übernahme der Arbeitnehmer bei dem jeweiligen Entleiher oder die Vermittlung durch die PSA an einen anderen Arbeitgeber. Das Arbeitsamt zahlt an die PSA monatliche Fallpauschalen für jeden bei der PSA angestellten Arbeitnehmer. Die Fallpauschale vermindert sich ab dem vierten Monat und entfällt ab dem zehnten Monat des Beschäftigungsverhältnisses. Daneben erhält die PSA Intergrations- bzw. Vermittlungsprämien, wenn ein Arbeitnehmer von einem Entleiher übernommen wird oder zu einem durch die PSA vermittelten Arbeitgeber wechselt.

Die sonstigen Leistungen der PSA bestehen darin, dass sie Arbeitslose als ihre Arbeitnehmer beschäftigt und diese verleiht und vermittelt. Die vom Arbeitsamt an die PSA gezahlten Fallpauschalen und Integrations- bzw. Vermittlungsprämien knüpfen an die Leistungen an. Sie sind folglich Entgelt.