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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

aktuell 2017

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Umsatzsteuersatz bei Pferdepensionen


   

  Übersicht  

1.

Umsatzsteuerliche Behandlung von Umsätzen aus Pferdepensionen, Verfasser Klaus Wachter

2.

Zur Umsatzsteuerbefreiung und Umsatzsteuerbegünstigung von Leistungen einer Pferdepension, BFH-Urteil vom 10.08.2016, Aktenzeichen: V R 14/15

3.

Pensionspferdehaltung: Vorliegen einer einheitlichen Pensionsleistung - Keine Mehrwertsteuerbefreiung bei Vorliegen einer schädlichen Wettbewerbssituation, Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 18.02.2015, Aktenzeichen: 4 K 27/14

4.

Umsatzsteuerpflicht der Pferdepensionsleistungen eines gemeinnützigen Vereins, Urteil des Finanzgerichts Münster 5. Senat vom 25.09.2014, Aktenzeichen: 5 K 3700/10 U

5.

Besteuerung der Umsätze eines gemeinnützigen Reitsportvereins aus einer Pensionspferdehaltung, BFH-Urteil vom 16.10.2013, Az XI R 34/11

6.

Umsatzsteuerliche Behandlung der Umsätze von Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden; Folgen des Urteils des Finanzgerichts Köln vom 22.01.2008, EFG 2008, 1829, Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 20.01.2010, S 7233 A-3-St 112

7.

Allgemeines zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Umsätzen der Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden, Verfasser Klaus Wachter

8.

Umsatzsteuersatz bei Pensionspferdehaltung durch gemeinnützige Körperschaften, Verfügung der OFD Düsseldorf vom 13.07.2005

9.

Umsatzsteuer bei Pferdepension, Verfügung der OFD Münster 25.4.2005, S 7233 - 24 - St 11 - 32

10.

Stellungnahme des Bundesfinanzministeriums an den Hauptverband der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen zu Fragen insbesondere zur Einheitlichkeit der von Pferdepensionen angebotenen Leistungen, BMF vom 10.3.2005, IV A 5 - S 7410 - 18/05

11.

Schreiben des Finanzministeriums Niedersachsen vom 30.11.2004 (S 7233 - 2 - 32) an den Hauptverband der landwirtschaftlichen Buchstellen (BLBS) in Sachen Vorsteuerpauschalierung für Pensionspferdehaltung und Definition der Leistungen einer Pensionspferdehaltung

12.

Umsatzsteuerliche Behandlung von Umsätzen der Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden; Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.01.2004 - V R 41/02, BMF-Schreiben vom 09.08.2004, BStBl. 2004 I S. 851

13.

Ermäßigter Steuersatz für die Leistungen von Pferdepensionen, Verfügung der OFD Hannover vom 02.06.2003 - S 7233 - 9 StH 531, S 7233 - 6 - StO 354

14.

Umsatzsteuersatz bei Pferdepensionen, Umsatzsteuerkartei der Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Stand 03.01.2005

 

1. Umsatzsteuerliche Behandlung von Umsätzen aus Pferdepensionen


Verfasser Klaus Wachter

Regelungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Umsätzen aus Pferdepensionen ergeben sich aus

  1. den Verwaltungsanweisungen und Finanzgerichtsurteilen,

  2. dem EU-Recht und

  3. den BFH-Urteilen vom 16.10.2013, Az XI R 34/11 und vom 10.08.2016, Az. V R 14/15

 

1. Verwaltungsanweisungen
(Quelle: Verfügung der OFD Frankfurt vom 20.01.2010, Az S 7233 A-3-St 112, s. unten)

Bei den Pferdepensionen ist zu unterscheiden, ob Reitvereine ihre Leistungen an Mitglieder oder Nichtmitglieder erbringen:

1.1.Pensionsleistungen an Nichtmitglieder
1.1.1. Grundsatz

Beschränkt sich die Leistung eines Reitvereins an ein Nichtmitglied nicht nur auf die Vermietung einer Pferdebox, sondern erbringt der Reitverein weitere Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Pferdehaltung, wie z. B. das Einstreuen und Entmisten der Box), sind die Einnahmen aus der Pferdepension an das Nichtmitglied dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen und dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, vorausgesetzt das Nichtmitglied nutzt sein Pferd zu nicht landwirtschaftlichen Zwecken, also i. R. seines Freizeitsports, oder zu selbständigen oder gewerblichen Zwecken. Die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG findet keine Anwendung (Abschnitt 24.3. Abs. 12 UStAE).

1.1.2. Ausnahmen
Beschränkt sich die Leistung des Reitvereins auf die Vermietung der Pferdebox und oder die Nutzungsüberlassung der Weide und bietet der Verein dem Nichtmitglied darüber hinaus an, von ihm Stroh und Futter zu beziehen, liegt keine typische einheitliche Pensionsleistung vor. In diesem Fall ist von gesondert zu beurteilenden Einzelleistungen auszugehen.

1.1.3. Vermietung einer Pferdebox
Die längerfristige Vermietung einer Pferdebox ohne oder mit nur minimalen Nebenleistungen, wie z. B. der Nutzungsüberlassung einer Weide fällt in den Bereich der Vermögensverwaltung. Die Vermietung auf kurze Dauer (stundenweise Vermietung) an wechselnde Mieter ist dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Sowohl die Umsätze im Bereich der Vermögensverwaltung als auch im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterliegen nach § 4 Nr. 12 Satz 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Erfolgt die Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen, kann nach § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichtet werden.

1.1.4. Überlassung einer Reithalle
Wird neben der Pferdebox auch eine Reithalle überlassen, liegt grundsätzlich eine einheitliche Pferdepensionsleistung vor, die entsprechend Tz. 1.1. zu versteuern ist. Wird die Hallennutzung ausschließlich nach der tatsächlichen Nutzung in Rechnung gestellt, sind die Pferdebox- und die Reithallenüberlassungen gesondert zu beurteilen. Die Überlassung der Reithalle (Sportanlage) an ein Nichtmitglied ist im Fall der tatsächlichen Nutzung dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Erfolgt die Überlassung der Reithalle an einen Endverbraucher, handelt es sich um eine einheitliche steuerpflichtige Leistung, die umsatzsteuerlich dem Regelsteuersatz unterliegt (Abschnitt 4.12.11 Abs. 2 UStAE). In den Fällen der Zwischenvermietung ist die Überlassung der Reithalle entsprechend Abschnitt 4.12.11. Abs. 2 Nr. 7 UStAE in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1a UStG umsatzsteuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG umsatzsteuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen.

Beispiele für Zwischenvermietung
Vermietung der Halle an einen Reitlehrer, damit dieser dort Reitunterricht erteilen kann
Vermietung der Halle an einen Berufsreiter zu Trainingszwecken

1.1.5. Futterlieferungen
Einnahmen aus Futterlieferungen sind dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen und unterliegen, sofern im landwirtschaftlichen Betrieb selbst erzeugtes Futter geliefert wird, der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG, in den übrigen Fällen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

1.2. Pensionsleistungen an Mitglieder
Einnahmen von Mitgliedern aus dem Einstellen und Betreuen von Pferden durch einen gemeinnützigen Reitverein fallen in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und unterliegen umsatzsteuerlich dem Regelsteuersatz von 19%. Etwas gilt nur dann, wenn diese Einnahmen i. R. eines Zweckbetriebes nach § 65 Abs. 1 AO erbracht werden. Da die Finanzgerichte dies bisher verneint haben (vgl. Urteil FG Köln vom 22.01.2008, 6 K 2707/03, Urteil FG Baden-Württemberg vom 30.06.2011, 12 K 4547/08), gelten die o. g. Grundsätze von Pensionsleistungen an Nichtmitglieder entsprechend. Lediglich die Überlassung einer Reithalle an ein Mitglied ist im Fall einer gesondert zu beurteilenden Einzelleistung dem Zweckbetrieb zuzuordnen und unterliegt umsatzsteuerlich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7%.

Auszug aus dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE)

Abschnitt 12.2. Vieh- und Pflanzenzucht (§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG)
(3)
Das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, fällt nicht unter den Begriff „Halten von Vieh" im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG und ist deshalb nicht mit dem ermäßigten, sondern mit dem allgemeinen Steuersatz zu versteuern (BFH-Urteil vom 22. 1. 2004, V R 41/02, BStBl II S. 757). Gleiches gilt für Pferde, die zu selbständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z.B. durch Berufsreiter oder Reitlehrer). 3Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG bleibt bei Vorliegen der Voraussetzungen unberührt; zu den Voraussetzungen des § 24 UStG vgl. Abschnitt 24.3 Abs. 12.

Abschnitt 12.3. Vatertierhaltung, Förderung der Tierzucht usw. (§ 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG)
(2) Entgelte für Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung dienen, sind insbesondere:

  1. Deckgelder;

  2. Umlagen (z.T. auch Mitgliederbeiträge genannt), die nach der Zahl der deckfähigen Tiere bemessen werden;

  3. Zuschüsse, die nach der Zahl der gedeckten Tiere oder nach sonstigen mit den Umsätzen des Unternehmers (Vatertierhalters) verknüpften Maßstäben bemessen werden (zusätzliche Entgelte von dritter Seite nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Die kurzfristige Einstallung von Pferden zum Zwecke der Bedeckung ist auch dann eine unselbständige Nebenleistung zu der ermäßigt zu besteuernden Hauptleistung Bedeckung, wenn die Halter der Pferde nicht landwirtschaftliche Pferdeeigentümer sind. In den Fällen der langfristigen Einstallung sind die Pensions- und die Deckleistung zwei selbständige Hauptleistungen. Die Pensionsleistung unterliegt dem allgemeinen Steuersatz, sofern das eingestallte Tier keiner land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit dient (vgl. Abschnitt 12.2 Abs. 3). Dies gilt auch für den Zeitraum, in dem die Deckleistung erbracht wird. 6Die Deckleistung ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG ermäßigt zu besteuern.

Abschnitt 24.3. Sonstige Leistungen
Weitere Einzelfälle
(12) Folgende sonstige Leistungen unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung:

  • Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. 1. 2011, V R 65/09, BStBl II S. 465). Dies gilt entsprechend für die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken.

1.3 Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25.09.2014, Az. 5 K 3700/10 U und Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 18.02.2015, Az. 4 K 27/14
Mit dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25.09.2014 (s. unten) sieht die Finanzverwaltung ihre Auffassung hinsichtlich Pferdepensionsleistungen eines gemeinnützigen Reitvereins bestätigt. Das Finanzgericht Münster hat entschieden, dass Pferdepensionsleistungen eines gemeinnützigen Reitvereins nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der MwSt-SystRL (Dienstleistungen im engen Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung von Einrichtungen ohne Gewinnstreben) steuerfrei sind und dem Regelsteuersatz unterliegen. Weil im Streitfall nur ein geringer Teil der Vereinsmitglieder Pferde beim Reitverein einstellte, sah das Finanzgericht die Pferdepensionsleistungen des Reitvereins als nicht unerlässlich für die Verfolgung der satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke an. Der defizitäre Schulbetrieb, der nur durch die Pferdepensionen finanziert werden kann, ist kein Grund, dass die Pferdepensionen für die gemeinnützigen Zwecke des Reitvereins unerlässlich sind. Unabhängig davon kommt die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG bereits deshalb nicht in Betracht, wenn Pferdepensionsleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, dem Reitverein zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb zu anderen gewerblichen Unternehmen stehen. Bei der Überprüfung der
schädlichen Wettbewerbssituation ist nicht auf den lokalen Markt, sondern auf den potentiellen Wettbewerb abzustellen.

Auch das Finanzgericht Schleswig Holstein hat mit Urteil vom 18.02.2015, Az. 4 K 27/14 (s. unten) entschieden, dass Pferdepensionsleistungen eines gemeinnützigen Reitvereins mit dem Regelsteuersatz von 19% der Umsatzsteuer unterliegen. Bestätigt wurde das Urteil durch den BFH am 10.08.2016, Az. des BFH: V R 14/15 (s. unten).

 

2. EU-Recht
Die Steuerbefreiung für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von Einrichtungen ohne Gewinnstreben (Art. 132 MwStSystRL), wie dies z. B. bei gemeinnützigen Vereinen der Fall ist, wurde vom deutschen Gesetzgeber bisher nur teilweise umgesetzt. So sind nach aktueller Rechtslage z. B. die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtsverbände nach § 4 Nr. 18 UStG, der Musik- und Theatervereine nach § 4 Nr. 20a UStG, die Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art nach § 4 Nr. 22a UStG, sowie kulturelle und sportliche Veranstaltungen nach § 4 Nr. 22b UStG von der Umsatzsteuer befreit. Fällt nach deutschem Recht Umsatzsteuer für Umsätze an, die nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-Richtlinie (heute Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) steuerfrei wären, wie dies z. B. bei bestimmten Dienstleistungen zur Sportausübung der Fall ist, können sich die Vereine insoweit auf das (günstigere) Gemeinschaftsrecht berufen. Allerdings besteht diese Berufungsmöglichkeit nur bei Zweckbetriebsumsätzen und darf nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen, wenn solche Tätigkeiten auch von Einrichtungen mit Gewinnstreben ausgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie, heute Art. 133 MwStSystRL).

Die unter Tz. 1.2. genannten Finanzgerichte sahen bei Pferdepensionsleistungen keine Berufungsmöglichkeit auf das EU-Recht.

Auszug aus der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem

Auszug aus der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage

 

- gültig ab 1.1.2007 -

- gültig bis 31.12.2006 -

   

Kapitel 2

Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten

ABSCHNITT X

STEUERBEFREIUNGEN

   

Artikel 132

Artikel 13
Steuerbefreiungen im Inland

   

...

...

   

(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

A. Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten

(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer:

   
... ...
   

m) bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;

m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;

   

...

...

   

Artikel 133

Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der Befreiungen nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:

(2) a)

Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:

   
  1. Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.

  • Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.

  1. Leitung und Verwaltung dieser Einrichtungen müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse am wirtschaftlichen Ergebnis der betreffenden Tätigkeiten haben.

  • Leitung und Verwaltung müssen im wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden Tätigkeiten haben.

  1. Die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, müssen von den zuständigen Behörden genehmigt sein oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern.

  • Es müssen Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen ; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.

  1. Die Befreiungen dürfen nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung zum Nachteil von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen.

  • Die Befreiungen dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zuungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen.

Die Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1989 gemäß Anhang E der Richtlinie 77/388/EWG die Mehrwertsteuer auf die in Artikel 132 Absatz 1 Buchstaben m und n genannten Umsätze erhoben, können die unter Absatz 1 Buchstabe d genannten Bedingungen auch anwenden, wenn für diese Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts eine Befreiung gewährt wird.

 
   

Artikel 134

b)

In folgenden Fällen sind Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n ausgeschlossen:

Von der in Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

  1. sie sind für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich;

  • sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerläßlich sind;

  1. sie sind im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden.

  • sie im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

   

 

3. BFH-Urteil vom 16.10.2013, XI R 34/11 und BFH-Urteil vom 10.08.2016, V R 14/15 (Urteile s. unten)

Leitsatz BFH-Urteil vom 16.10.2013, XI R 34/11

1. NV: Pferdepensionsleistungen gehören nicht zum Kernbereich des Reitsports und sind nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit

Mit Urteil vom 16.10.2013 stellt der BFH folgende Grundsätze zu Pferdepensionen auf:
Ein Reitverein kann sich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-Richtlinie berufen, wonach bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehenden Dienstleistungen, die ein Verein ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Umsatzsteuer befreit sind. Von der in Abs. 1 Buchstabe m vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind; sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Ob es sich bei einer Dienstleistung um eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung handelt, kann auch die Konzeption des Unternehmens zu berücksichtigen sein, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, d. h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihre Anordnung, ihrer Zahl und ihre Bedeutung im Verhältnis zum Unternehmen insgesamt. Zum Merkmal der "Unerlässlichkeit" stellt der EuGH insbesondere darauf ab, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet ist.

Die von der Vorinstanz getroffene Feststellung, dass die Pferdepension als eine vom Reitsport losgelöste Tätigkeit zu sehen ist, ist nicht zutreffend.

Hinsichtlich der Besteuerung der Pferdepensionen stellt der BFH folgende Prüfungsreihenfolge auf:
Zunächst ist festzustellen, ob die Pferdebetreuung zum Kernbereich eines Reitvereins gehört oder nicht, d. h. es ist zu prüfen, ob die Pferdepension für die sportliche Betätigung des Vereins in der angestrebten Qualität unerlässlich ist oder nicht.

Gehört die Pferdepensionstierhaltung zum Kernbereich, greift die Befreiung nach EU-Recht. Die Überprüfung einer möglichen Wettbewerbsverzerrung hat nicht mehr zu erfolgen, da ansonsten die Befreiung in weiten Teilen ins Leere laufen würde.

"Nach der Rechtsprechung des BFH kommt für Tätigkeiten, die den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer."

Gehört die Pferdebetreuung nicht zum Kernbereich, hängt die Befreiung davon ab, ob der Reitverein mit seinem Pensionspferdebetrieb in unmittelbarem Wettbewerb zu gewerblichen Unternehmern in räumlicher Nähe tritt. Falls nicht, kann der Verein die Befreiung in Anspruch nehmen. Falls ja, sind die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO zu prüfen mit der Gewährung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 7%. Ein Zweckbetrieb liegt vor, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Wie der Internetseite der "Deutschen Reiterlichen Vereinigung Bundesverband für Pferdesport und Pferdezucht" vom 28.08.2014 zu entnehmen ist, einigten sich der Reitverein und das Finanzamt nach Zurückweisung des Verfahrens durch den BFH an das Finanzgericht, so dass das Finanzgericht kein Urteil fällen musste. Die Finanzverwaltung sieht in dem BFH-Verfahren weiterhin ein besonders gelagerter Einzelfall, dem keine allgemeingültige Aussage zur Steuerbefreiung von Pferdepensionsleistungen entnommen werden kann. Aus diesem Grund halten die Finanzämter an der bisherigen Verwaltungsauffassung fest und weisen die Umsätze aus Pferdepensionen mit einem Umsatzsteuersatz von 19% auch künftig dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu. Mit einer Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 16.10.2013 im Bundessteuerblatt ist nicht zu rechnen.

Leitsatz BFH-Urteil vom 10.08.2016, V R 14/15
Pferdepensionsleistungen gehören nicht zum Kernbereich des Reitsports und sind nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit.

 

 

2. Zur Umsatzsteuerbefreiung und Umsatzsteuerbegünstigung von Leistungen einer Pferdepension


BFH-Urteil vom 10.08.2016, Aktenzeichen: V R 14/15

Leitsatz

1. NV: Pferdepensionsleistungen gehören nicht zum Kernbereich des Reitsports und sind nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit (Rn.19)(Rn.20)(Rn.24)(Rn.27)(Rn.29).

2. NV: § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften, wie z.B. auch bei der Förderung des Sports, umfasst (Rn.31)(Rn.34)(Rn.35).

Orientierungssatz

Zu LS 1: Eine Vorlage an den EuGH zum Umfang des Kernbereichs kommt nicht in Betracht, weil es sich bei der Kernbereichsrelevanz um ein vom BFH entwickeltes Kriterium der engen Auslegung des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG handelt, um die Wirksamkeit der Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zu erhalten (Rn.30).

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 18. Februar 2015 4 K 27/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob die Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden von der Umsatzsteuer befreit sind und ob sie ggf. dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
 

2

Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Reiterverein e.V. Der Zweck des Klägers ist gemäß § 2 der Satzung, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Nach § 2 Sätze 3 und 4 der Satzung will der Kläger zur Verwirklichung dieses Zwecks eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Der Kläger erfüllt nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken (Förderung des Sports) i.S. der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) dient. Der Kläger verfügt über eine Reithalle, einen Dressurplatz, einen Springplatz, Sandpaddocks (grasloser Auslauf für Pferde), Grasweiden sowie Stallungen, in denen sich 32 Boxen zum Einstellen von Pferden befinden. Er verfügt über keine eigenen Pferde und keinen eigenen Reitlehrer. Die Organisation des Reitunterrichts obliegt dem Kläger; auch die Verantwortung für die Organisation von Reitturnieren wird vom Kläger übernommen. Der Einzugsbereich des Klägers umfasst einen Umkreis von etwa 20 km.
 

3

Der Kläger hatte im Streitjahr (2005) 55 aktive und passive Mitglieder. Die aktiven Mitglieder zahlten einen Vereinsbeitrag von 82 € pro Jahr. Dieser Beitrag berechtigt dazu, die Anlage zu betreten und die Kantine zu besuchen. Nicht umfasst ist das Recht, auch die Reitanlagen (Springplatz/Reithalle etc.) zu nutzen. Dieses Recht vermittelt (u.a.) der Abschluss eines Pensionsvertrags. Alle aktiven Mitglieder hatten einen Pensionsvertrag abgeschlossen. Dabei verpflichtete sich der Einsteller zur Zahlung eines monatlichen Pensionspreises von 250 € (brutto) für ein Pferd bzw. 185 € (brutto) für ein Pony. Die dafür erbrachten Leistungen des Klägers bestanden in der Bereitstellung einer Box zum Einstellen des Pferdes, in der Fütterung sowie im Ausmisten der Boxen mit Stroh. Zudem verpflichtete sich der Kläger, das eingestellte Pferd mit der Sorgfalt eines ordentlichen, gewissenhaften Pflegers zu halten und Krankheiten und besondere Vorkommnisse unverzüglich dem Pferdebesitzer zu melden. Er wurde ferner bei Vertragsschluss bevollmächtigt, tierärztliche Leistungen in Auftrag zu geben, wobei die Kosten vom Pferdebesitzer zu tragen waren. Schließlich war in dem Pensionspreis ein Entgelt für die Nutzung der Reitanlagen enthalten.
 

4

In einem Umkreis von etwa 16 km vom Sitz des Klägers befanden sich 13 privatwirtschaftlich betriebene Pferdehöfe in unterschiedlicher Größe (z.B. von sieben Pferdeboxen im Privatstall bis zu 100 Einsteller im Reiterhof) und mit unterschiedlicher Ausstattung für das Betreiben des Reitsports (teilweise nur Weide und Reitplatz; teilweise Reithalle, Außenplätze, Longierplätze etc.). Diese Höfe boten ebenfalls die Pensionshaltung von Pferden an. Die jeweiligen Angebote dieser Höfe sahen neben der Boxenvermietung auch die weiteren, mit der Pensionstierhaltung verbundenen Dienstleistungen wie das Füttern, Pflegen, Ausmisten etc. vor. Zugleich vermittelte der Abschluss eines Pensionsvertrags auch bei diesen Höfen das Recht zur Nutzung der in unterschiedlicher Ausprägung vorhandenen Reitanlagen. Die Preise der von den privaten Reiterhöfen angebotenen Pensionsdienstleistungen bewegten sich überwiegend in einem Rahmen von ca. 170 € bis ca. 300 €. Dazu existieren in einem weiteren Umfeld noch weitere Pferdepensionen.
 

5

Der Kläger versteuerte in seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr seine Umsätze aus der Pferdepensionshaltung mit dem ermäßigten Steuersatz. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Erklärung zunächst zu, unterwarf aber sodann in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerbescheid vom 5. März 2008 die Umsätze des Klägers dem Regelsteuersatz.
  

6

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1040 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg. Der Kläger habe mit den streitigen Umsätzen einheitliche steuer-bare sonstige Leistungen erbracht, die weder nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von der Umsatzsteuer befreit seien noch nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bzw. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Der Kläger könne sich auch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --ab 1. Januar 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen, weil die streitigen Pensionsleistungen nicht den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG beträfen und im Wesentlichen dazu bestimmt gewesen seien, dem Kläger zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt worden seien. Die Pensionsleistungen würden deshalb vom Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG umfasst.
 

7

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der der Kläger Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensfehler rügt.
 

8

Das Finanzgericht (FG) habe Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG zu eng ausgelegt. Die von ihm, dem Kläger, erbrachten Pferdepensionsleistungen stünden in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG und seien hierfür unerlässlich.
 

9

Der Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG greife nicht ein, weil der Kernbereich der Befreiung betroffen sei, so dass es auf die Frage einer Wettbewerbssituation nicht ankomme. Es gehöre zum Wesen des Reitsports, die hierzu benötigten Tiere auch zu versorgen.
 

10

Rechtsfehlerhaft und nicht durch tatsächliche Feststellungen begründet sei die Behauptung, seine, des Klägers, Leistungen seien im Wesentlichen dazu bestimmt, ihm zusätzliche Einnahmen zu verschaffen. Zusätzlich i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG seien nur Einnahmen aus Sonderdienstleistungen, die sich von dem regelmäßigen Dienstleistungsangebot unterschieden. Da die Pferdepension immer mit der Reitanlagennutzung einhergehe, sei sie für die Erfüllung des Satzungszweckes erforderlich. Bei den Einnahmen hieraus handele es sich daher nicht um "zusätzliche" Einnahmen. Zudem habe er, der Kläger, ohne Gewinnstreben gehandelt.
 

11

Das FG habe zu Unrecht die Voraussetzungen einer Steuerermäßigung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG als nicht erfüllt angesehen, weil sich die Pferdepensionshaltung nicht von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks trennen lasse. Die Pensionspferdehaltung stelle nicht lediglich eine gute Rahmenbedingung für die Ausübung des Pferdesports dar, sondern sei für diese unerlässlich.
 

12

Der Kläger rügt ferner, dass das FG die angebotenen Beweise dazu, dass mit den umliegenden privaten Höfen keine Wettbewerbssituation bestehe, nicht erhoben habe.
 

13

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 5. Mai 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 aufzuheben.
 

14

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
   

15

Es verteidigt im Wesentlichen die Entscheidungsgründe des FG-Urteils.

 

 

Entscheidungsgründe
 

16

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Umsätze des Klägers weder nach nationalem noch nach Unionsrecht einer Steuerbefreiung unterliegen und auch nicht von der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG umfasst werden.
 

17

1. Die Leistungen des Klägers werden nicht von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst. Danach sind steuerfrei die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen.
 

18

Die Würdigung des FA, dass es sich bei den vom Kläger erbrachten Leistungen um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang handelt, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt aus den als Leistungsbündel verknüpften Elementen der Unterbringung, Fütterung, Betreuung, Aufsicht, Gewährung der Sauberkeit sowie der Möglichkeit einer Nutzung der Reitanlagen besteht und dessen Leistungsbestandteile so eng miteinander verbunden sind, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art bilden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und wird vom Kläger auch nicht angegriffen.
 

19

2. Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf den im Streitjahr 2005 noch geltenden Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (ab 1. Januar 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) berufen (zur Berufbarkeit vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Oktober 2013 XI R 34/11, BFHE 243, 435, Rz 33; vom 2. März 2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269, Rz 25; vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, Rz 29).
 

20

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.
 

21

a) Dabei kann der Senat offenlassen, ob es sich bei dem Kläger überhaupt um eine Einrichtung ohne Gewinnstreben handelt. Zweifel hieran könnten bestehen, weil der Kläger einen Großteil seiner Einnahmen durch die Pensionspferdehaltung erzielte und damit möglicherweise gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO verstoßen haben könnte (vgl. hierzu auch unten unter II.3.a sowie BFH-Urteil vom 4. April 2007 I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, Rz 30).
 

22

b) Denn gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sind von dieser Steuerbefreiung Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

-

sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder

-

sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.
 

23

aa) Dabei ist es Sache der nationalen Gerichte zu prüfen, ob die in Rede stehende Dienstleistung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG "unerlässlich" ist (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Canterbury Hockey Club vom 16. Oktober 2008 C-253/07, EU:C:2008:571, Rz 35). Das FG hat es --dem BFH-Urteil in BFHE 243, 435 folgend-- für möglich gehalten, dass die vom Kläger ausgeführten Pferdepensionsdienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und für seine Ausübung "unerlässlich" sind, hat diese Frage aber letztlich offengelassen. Auch der erkennende Senat braucht hierüber nicht zu entscheiden.
 

24

bb) Denn das FG ist ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, dass die Dienstleistungen des Klägers von dem Steuerbefreiungsausschluss des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden, weil sie im Wesentlichen dazu bestimmt waren, ihm zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt wurden.
 

25

(1) Der Begriff der zusätzlichen Einnahmen erschließt sich in Zusammenschau mit dem des unmittelbaren Wettbewerbs. Denn in dem Ausschluss der Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG liegt "eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden" (EuGH-Urteile Horizon College vom 14. Juni 2007 C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 43; Ygeia vom 1. Dezember 2005 C-394/04 und C-395/04, EU:C:2005:734, Rz 34). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus der Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Dienstleistungen sind in diesem Sinne gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften aufweisen und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 243, 435, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH).
 

26

(2) Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG boten mindestens 13 im Einzugsbereich des Klägers liegende privatwirtschaftliche Einrichtungen ähnliche Leistungen wie der Kläger an. Dabei bewegte sich der Preisrahmen von ca. 170 € bis ca. 300 € in einem ähnlichen Bereich, wie das vom Kläger erzielte Entgelt von 250 € (brutto) für ein Pferd bzw. 185 € (brutto) für ein Pony.
 

27

(3) Zwar kommt für Tätigkeiten, die den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht, weil ansonsten die Befreiung in weiten Teilen leer liefe (vgl. BFH-Urteile in BFHE 243, 435, Rz 59; in BFHE 221, 451, Rz 39; in BFHE 233, 269, Rz 35). Die Leistungen des Klägers betreffen aber nicht den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG.
 

28

Das FG hat zutreffend erkannt, dass der vom BFH entwickelte Begriff der Kernbereichsrelevanz denknotwendig enger ist als der der Unerlässlichkeit, weil andernfalls mit der Annahme der Unerlässlichkeit i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG stets die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (wegen einer Kernbereichsrelevanz) zu verneinen wären. Für Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG würde danach kein Anwendungsbereich verbleiben.
 

29

Das FG hat auch zu Recht erkannt, dass der Kernbereich nur von Leistungen betroffen wird, die direkt und unmittelbar die Ausübung des Sports betreffen. Das mag, wie die Nutzungsüberlassung eines Golfplatzes und das Zurverfügungstellen von Golfbällen (BFH-Urteil in BFHE 221, 451), auch beim isolierten Bereitstellen von Reitanlagen der Fall sein, weil die Reitanlagen direkt und unmittelbar der Ausübung des Reitsports dienen. Das vom Kläger angebotene umfassende Leistungspaket, das neben der Zurverfügungstellung von Reitanlagen auch die Bereitstellung einer Box zum Einstellen des eigenen Pferdes, dessen Fütterung, das Ausmisten der Boxen, die Haltung und Pflege des eingestellten Pferdes, die Information des Besitzers im Falle der Erkrankung und die Inanspruchnahme tierärztlicher Leistungen umfasste, geht aber über den Kernbereich des Reitsports hinaus, weil es im Wesentlichen die Unterbringung, Versorgung und Pflege des "Sportgerätes Pferd" betrifft. Die Pflege der Sportgeräte, im Falle lebender Tiere auch deren Versorgung und Betreuung, ist zwar im Vorfeld der eigentlichen Ausübung eines Sports, gleichsam als eine Ausübungsvoraussetzung notwendig und möglicherweise unerlässlich. Sie betrifft diese aber nicht direkt und unmittelbar und wird daher vom Kernbereich der Befreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG nicht umfasst.
 

30

(4) Die vom Kläger angeregte Vorlage an den EuGH zum Umfang des Kernbereichs kommt nicht in Betracht, weil es sich bei der Kernbereichsrelevanz um ein vom BFH entwickeltes Kriterium der engen Auslegung des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG handelt, um die Wirksamkeit der Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zu erhalten.
 

31

3. Die Umsätze des Klägers erfüllen auch nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 58 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, es sei denn, es liegt ein Zweckbetrieb vor.
 

32

a) Es ist schon fraglich, ob der Kläger unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgt, weil er möglicherweise gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO verstößt. Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Hinsichtlich der Pensionspferdehaltung, die nach den Steuererklärungen des Klägers einen Großteil seiner Einnahmen ausmachen, stellt sich die Frage, ob die Pensionspferdehaltung um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt oder ob es sich um einen von dem gemeinnützigen Zweck losgelösten Zweck handelt, was dazu führen würde, dass die Betätigung der Körperschaft nicht in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden könnte, sondern insgesamt steuerpflichtig wäre (BFH-Urteil in BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, Rz 30).
 

33

b) Der Senat braucht diese Frage aber nicht abschließend zu beantworten, weil das FG jedenfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Pensionsleistungen des Klägers im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt wurden und die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nicht vorlagen.
 

34

aa) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG entspricht nur insoweit dem Unionsrecht, als er Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14 den Mitgliedstaaten erlaubt, einen ermäßigten Steuersatz für die Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte, gemeinnützige Einrichtungen für "wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit" anzuwenden (BFH-Urteile vom 20. März 2014 V R 4/13, BFHE 245, 397, Rz 24; vom 8. März 2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 ff., zur gleichlautenden Nachfolgebestimmung in Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 15). § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist damit insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften, wie z.B. auch bei der Förderung des Sports, umfasst. Daher sind die Begriffe, die --unmittelbar oder mittelbar-- gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen, während die Begriffe, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, eng auszulegen sind (BFH-Urteile in BFHE 245, 397, m.w.N.; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630).
 

35

bb) Dabei hat das FG zutreffend erkannt, dass der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO bei der gebotenen weiten Auslegung jedwede unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, also auch die Ausführung von Pferdepensionsleistungen umfasst.
 

36

cc) Das FG hat auch das Vorliegen der Zweckbetriebsvoraussetzungen gemäß § 65 AO zutreffend verneint. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

1.

der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

2.

die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

3.

der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
  

37

(1) Die steuerbegünstigten Zwecke können nur dann i.S. des § 65 Nr. 2 AO nur durch den Geschäftsbetrieb erreicht werden, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die umfassenden Pensionsleistungen zwar günstige Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports, nicht aber ein unentbehrliches Mittel für die Erreichung des vom Kläger verfolgten Zwecks, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen, darstellen.
 

38

(2) Zudem scheitert die Annahme eines Zweckbetriebs auch an § 65 Nr. 3 AO, weil der Kläger mit seinem für die Erreichung seiner Zwecke nicht unentbehrlichen Geschäftsbetrieb nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im direkten Wettbewerb mit den in seinem Einzugsbereich befindlichen Betrieben steht.
 

39

4. Die Verfahrensrüge hat keinen Erfolg. Zwar liegt sowohl eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) als auch des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) vor, wenn das FG einen aus seiner materiell-rechtlichen Sicht entscheidungserheblichen Beweisantrag ablehnt (z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. November 2012 III B 186/11, Rz 5; vom 15. Dezember 2011 X B 138/10, BFH/NV 2012, 595).
 

40

a) Soweit der Kläger das Übergehen von Beweisanträgen rügt, fehlt es vorliegend aber an einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Darlegung des Verfahrensmangels, denn der Kläger hat es versäumt, bestimmte Beweisanträge zu bezeichnen, denen das FG nicht nachgekommen sei. Die pauschale Bezugnahme auf Beweisangebote dazu, dass mit den umliegenden privaten Höfen keine Wettbewerbssituation bestanden habe, reicht insoweit nicht aus. Zudem fehlt es an einem substantiierten Vortrag, inwiefern das Urteil des FG auf dem Übergehen der Beweisanträge beruhen kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2012 X B 39/11, Rz 19; vom 20. September 2012 III B 44/12, Rz 8).
 

41

1b) Ein Verfahrensmangel kann auch nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten können und verzichtet haben (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Zu diesen verzichtbaren Mängeln gehört auch das Übergehen von Beweisanträgen. Liegt ein solcher verzichtbarer Verfahrensmangel vor, so geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch dadurch, dass der in der mündlichen Verhandlung fachkundig vertretene oder selbst fachkundige Beteiligte dies in der mündlichen Verhandlung nicht rügt, und zwar unabhängig davon, ob ein Verzichtswille gegeben ist (z.B. BFH-Beschluss vom 12. November 2012 III B 186/11, BFH/NV 2013, 236, Rz 5). So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat ausweislich des Sitzungsprotokolls weder seine schriftsätzlich angekündigten Beweisanträge wiederholt noch das Unterbleiben dieser Beweiserhebungen gerügt.
 

42

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

      

3. Pensionspferdehaltung: Vorliegen einer einheitlichen Pensionsleistung - Keine Mehrwertsteuerbefreiung bei Vorliegen einer schädlichen Wettbewerbssituation


Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 18.02.2015, Aktenzeichen: 4 K 27/14

Orientierungssatz
1. Die Umsätze eines der Förderung des Reitsports dienenden gemeinnützigen Vereins aus Verträgen über die Einstellung von Pferden, welche neben der Zurverfügungstellung der Pferdebox weitere Leistungen (Fütterung, Reinigung der Box, Nutzung der Reitanlage etc.) beinhalten, sind weder nach nationalem Umsatzsteuerrecht begünstigt (insbes. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG), noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit, wenn eine schädliche Wettbewerbssituation vorliegt.

2. Die Begrifflichkeiten der Unerlässlichkeit (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) und der Kernbereichsrelevanz (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG) sind notwendig voneinander abzugrenzen, wobei die Kernbereichsrelevanz enger als die Unerlässlichkeit verstanden werden muss.

3. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 14/15).

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob die Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, bzw. ob die Umsätze von der Umsatzsteuer (USt) befreit sind.

Kläger ist ein Reiterverein e.V. (im Folgenden: der Verein). Der Zweck des Vereins ist gemäß § 2 der Satzung (unpaginierte Vertragsakte, letzte Seite), den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Nach § 2 Sätze 3 und 4 der Satzung will der Verein zur Verwirklichung dieses Zwecks eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden.

Der Verein erfüllt nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken (Förderung des Sports) im Sinne der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) dient.

Der Verein verfügt über eine Reithalle, einen Dressurplatz, einen Springplatz, Sandpaddocks (grasloser Auslauf für Pferde), Grasweiden sowie Stallungen, in denen sich 32 Boxen zum Einstellen von Pferden befinden. Er verfügt dagegen über keine eigenen Pferde und keinen eigenen Reitlehrer. Die Organisation des Reitunterrichts obliegt dem Verein; auch die Verantwortung für die Organisation von Reitturnieren wird vom Verein übernommen. Der Einzugsbereich des Vereins beläuft sich auf einen Umkreis von etwa 20 km.

Der Kläger hatte im Streitjahr 2005 etwa 55 (aktive und passive) Mitglieder. Die aktiven Mitglieder zahlen einen Vereinsbeitrag von 82,00 EUR pro Jahr. In diesem Beitrag ist das Recht inkludiert, die Anlage zu betreten und beispielsweise die Kantine zu besuchen. Nicht umfasst ist davon das Recht, auch die Reitanlagen (Springplatz/Reithalle etc.) zu nutzen. Letzteres Recht kann entweder durch den Abschluss eines Pensionsvertrags oder durch die Zahlung eines individuellen Nutzungsentgelts erlangt werden. Das individuelle Nutzungsentgelt beläuft sich für Nichtmitglieder auf 10,00 EUR für eine Einheit (etwa eine Stunde) und für Mitglieder auf 5,00 EUR pro Einheit. Da jedoch nahezu ausschließlich jedes aktive Mitglied einen Pensionsvertrag abgeschlossen hat, wird die Möglichkeit der Entrichtung eines individuellen Nutzungsentgelts praktisch nicht genutzt.

Bei Abschluss eines Pensionsvertrags verpflichtete sich der Einsteller zur Zahlung eines monatlichen Pensionspreises von 250,00 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185,00 EUR (brutto) für ein Pony. Die dafür erbrachten Leistungen des Vereins bestanden zunächst in der Bereitstellung einer Box zum Einstellen des Pferdes, in der Fütterung (Raufutter, Heu sowie Ergänzungsfutter), sowie im Ausmisten der Boxen mit Stroh. Zudem verpflichtete sich der Verein, das eingestellte Pferd mit der Sorgfalt eines ordentlichen, gewissenhaften Pflegers zu halten und Krankheiten und besondere Vorkommnisse unverzüglich dem Pferdebesitzer zu melden. Er wurde ferner bei Vertragsschluss bevollmächtigt, tierärztliche Leistungen in Auftrag zu geben, wobei die Kosten vom Pferdebesitzer zu tragen waren. Schließlich war gemäß Ziff. 5 des Vertrages in dem Pensionspreis ein Reitanlagennutzungsentgelt enthalten, welches zur Nutzung der gesamten Reitanlage berechtigte.

In der Umgebung des Vereins – namentlich in einem Umkreis von etwa 4 bis 16 km – befanden und befinden sich etwa dreizehn privatwirtschaftlich betriebene Pferdehöfe in unterschiedlicher Größe (z. B. sieben Pferdeboxen im Privatstall …; bis zu 100 Einsteller im Reiterhof ….) und mit unterschiedlicher Ausstattung für die Betreibung des Reitsports (teilweise nur Weide und Reitplatz; teilweise Reithalle, Außenplätze, Longierplätze etc.). Diese Höfe boten und bieten ebenfalls die Pensionshaltung von Pferden an. Die jeweiligen Angebote dieser Höfe sahen neben der Boxenvermietung auch die weiteren, mit der Pensionstierhaltung verbundenen Dienstleistungen wie das Füttern, Pflegen, Ausmisten etc. vor. Zugleich vermittelte der Abschluss eines Pensionsvertrags auch bei diesen Höfen das Recht zur Nutzung der in unterschiedlicher Ausprägung vorhandenen Reitanlagen. Die Preise der von den privaten Reiterhöfen angebotenen Pensionsdienstleistungen bewegen sich überwiegend in einem Rahmen von ca. 170,00 EUR bis ca. 300,00 EUR. Zu den Einzelheiten der in der Umgebung gelegenen Höfe wird auf die Auflistung des Klägers und die Darlegungen der Beteiligten im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 16. Dezember 2014 verwiesen. Dazu existieren in einem weiteren Umfeld – im Raum …– noch weitere Pferdepensionen. Diesbezüglich wird auf die Auflistung des Beklagten vom 17. Dezember 2014 sowie auf die Stellungnahme des Beklagten vom 2. Januar 2015 Bezug genommen.

Der Kläger erzielte im Streitjahr Umsätze aus der Pferdepensionshaltung in Höhe von 70.167,50 EUR brutto. Diese unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz und erklärte in seiner am 31. Januar 2007 beim Finanzamt eingereichten USt-Erklärung Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7 % in Höhe von 65.577,00 EUR (netto), USt in Höhe von 4.590,39 EUR (gesamt 70.167,39 EUR), abziehbare Vorsteuern in Höhe von 6.063,52 EUR, so dass sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 1.446,13 EUR ergab. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zunächst zu und informierte den Kläger darüber durch Mitteilung vom 14. Februar 2007.

Im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2006 stellte das Finanzamt fest, dass die Umsätze aus der Pferdepension für die Kalenderjahre 2005 und 2006 – nach Auffassung des Finanzamts zu Unrecht – lediglich dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden. Nach vorangegangenem Schriftwechsel änderte das Finanzamt die USt-Festsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO und unterwarf die Umsätze aus der Pferdepension dem Regelsteuersatz. Im Bescheid vom 5. Mai 2008 ging er von Nettoumsätzen in Höhe von 60.488,00 EUR, USt in Höhe von 9.678,08 EUR (Bruttoumsatz damit 70.166,08 EUR) und abziehbaren Vorsteuern – wie erklärt – in Höhe von 6.036,52 EUR aus und setzte damit Steuern in Höhe von 3.641,56 EUR fest.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 14. Mai 2008 und begehrte, die Umsätze aus der Pferdepension dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen oder als umsatzsteuerfrei zu behandeln.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die streitigen Leistungen unterlägen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Umsatzsteuergesetz (UStG) dem ermäßigten Steuersatz, denn der Kläger erziele Einnahmen aus der Pferdepension im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. § 14 AO). Der begünstigte Steuersatz könne damit nur zur Anwendung kommen, wenn ein Zweckbetrieb (§ 65 AO) vorliege, was jedoch nicht der Fall sei. Denn die steuerbegünstigten Zwecke seien ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zweckes nicht trennen lasse und damit als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zweckes anzusehen sei. Diese Voraussetzung erfülle der Verein nicht, da er seine satzungsmäßigen Aufgaben, die Förderung des Reitsports, auch ohne Übernahme der Pferdepension verwirklichen könne. Der Kläger könne sich auch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Denn die Pferdepension stehe nicht in einem engen Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung; zudem seien die Ausschlusstatbestände des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt. Eine umsatzsteuerliche Privilegierung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG komme auch nicht in Betracht, da das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, nicht unter den Begriff „Halten von Vieh“ im Sinne dieser Vorschrift falle (Verweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22. Januar 2004, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2004, 757). Und schließlich seien die Umsätze aus der Pferdepension auch nicht gemäß § 4 Nr. 12 a) UStG steuerfrei. Zwar stelle die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox eine steuerfreie Grundstücksüberlassung dar. Dies setze jedoch gesondert zu beurteilende Einzelleistungen voraus, die nicht als Pferdepensionsleistungen zu beurteilen seien. Im vorliegenden Fall erbringe der Kläger jedoch eine einheitliche Leistung, da er den Mitgliedern ein Gesamtkonzept zum Einstellen und Betreuen von Pferden zur Verfügung stelle.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 11. August 2008 bei Gericht eingegangenen Klage. Die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb – und damit die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG – lägen vor. Die Pferdepension werde von Mitgliedern des Vereins für Mitglieder betrieben. Damit erbringe der Verein für den Markt keine Leistungen und tätige somit auch keine Umsätze. Der Unmittelbarkeit der Zweckverwirklichung stehe nicht entgegen, dass gelegentlich bestimmte Arbeiten durch Hilfspersonen ausgeführt würden (z. B. Ausmisten von Pferdeboxen). Daher erfülle der Verein mit der Pferdepension die Anforderungen der Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit. Soweit das Finanzamt die Ansicht vertrete, die Förderung des Sports sei auch ohne Pferdepension möglich, treffe dies nicht zu. Aus Sicht des Finanzamts sei es offenbar realistisch und zumutbar, dass die Mitglieder ihre Pferde kilometerweit über öffentliche Straßen bewegen, bevor und nachdem sie ihren Sport ausüben. Ein solches Verlangen an die Sportler werde als verantwortungslos, wenigstens aber Gefährdungen in Kauf nehmend betrachtet. Es gebe zudem auch wirtschaftliche Zwänge. So verbrauche man ca. 13 l Benzin auf 100 km mit einem Pferdeanhänger. Es sei wohl kaum denkbar, dass jemand beispielsweise aus der …straße mit einem Anhänger zum Reitverein fährt, um dort Reitsport zu betreiben. Die Unverzichtbarkeit des Pensionsbetriebs folge zudem daraus, dass ein Teil des Geldes aus der Pension zur Deckung der Kosten für die Reithalle und Außenplätze Verwendung finde. Soweit das Finanzamt zudem meine, dass eine potenzielle Wettbewerbssituation vorliege, treffe dies ebenfalls nicht zu. Denn der Pensionsbetrieb trete zu nicht begünstigten Pferdepensionen nicht in größerem Umfang in den Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zweckes unvermeidbar sei. Insgesamt erfülle daher der Verein alle drei Bedingungen des § 65 AO.

Zudem vertrete er, dass die Pferdepensionshaltung aufgrund von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sei. Der BFH habe in seinem Urteil vom 16. Oktober 2013 (XI R 34/11, HFR 2014, 336) dargelegt, dass die Dienstleistungen eines gemeinnützigen Reitsportvereins im Rahmen einer Pferdepensionshaltung von der USt befreit sein können. Das Leistungsspektrum des Vereins in dem vom BFH zu entscheidenden Fall decke sich mit dem des Klägers. Ebenso wie das Vorhalten der Reithalle und der Außenplätze stellten auch die Stallungen unabdingbar erforderliche Einrichtungen dar, da anderenfalls die Ausübung des Reitsports für die aktiven Reiter unmöglich sei. Insbesondere der von einer großen Zahl der Mitglieder ausgeübte Turnier- und Leistungssport setze das regelmäßige Training von Pferd und Reiter voraus. Ohne Stallungen könnten die Mitglieder und Einsteller die Anlage überhaupt nicht nutzen bzw. wären in der Nutzung derart beschränkt, dass eine erfolgreiche Teilnahme an Turnieren verunmöglicht würde. Zur Frage der Unerlässlichkeit sei nach der neuen Rechtsprechung darauf abzustellen, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre. Danach liege eine Unerlässlichkeit vor. Denn der auf der Anlage betriebene Reit- und Turniersport könne gerade nicht in derselben Qualität und auf demselben Niveau stattfinden, wenn die Sportler auf herantransportierte eigene Pferde oder auf Leihtiere angewiesen wären. Was die Qualität angehe, so würde sie auch durch die haltungsbedingten Verhaltensveränderungen der Pferde in entfernten Pensionsställen leiden. So würden Pferde beispielsweise nach ein- oder mehrtägigen Ruhepausen zu vermehrten Temperamentsausbrüchen bei Wiederaufnahme des Reittrainings neigen. Auch sei wegen Konditionsabfalls mit stärkerem Schwitzen zu rechnen mit der Folge, dass sich das Trockenreiten zeitlich verlängere oder die Anfälligkeit für Krankheiten aller Art zunehme. Es sei daher darauf hinzuweisen, dass Einbußen bei den Erfolgen im Sport, etwa bei Vergleichswettkämpfen, bei Mannschaftswettbewerben und Einzelwettbewerben auf Pferdeleistungsschauen (Turnieren) unvermeidlich seien. Die Reiter des Vereins hätten eine gute Erfolgsbilanz vorzuweisen. Ohne die vereinseigene Pferdepension als Voraussetzung für das Wintertraining seien die sportlichen Erfolge nicht zu erreichen.

Die Absicht, zusätzliche Einnahmen zu erzielen, habe der Kläger nicht, da sein Handeln weder explizit noch implizit darauf gerichtet sei, Einnahmen durch Maximierung des Produkts aus Dienstleistungen und Preisen zu erzielen. Es gehe vielmehr um die Umlage von Ausgaben auf die Mitglieder nach Maßgabe des individuellen Ressourcenverbrauchs. An Dritte werde grundsätzlich nichts verkauft und soweit es ein monetäres Ziel gebe, dann lediglich das, niedrigere Ausgaben zu erreichen. Ein unmittelbarer Wettbewerb des Klägers mit den umliegenden Höfen komme nicht in Betracht, weil diese jeweils „Gesamtpakete“ anböten, also nicht die isolierte Pferdepensionshaltung, sondern stets eine solche, die notwendig mit dem Recht auf Nutzung der jeweils vorhandenen Anlagen verbunden sei. Auch unterscheide sich die Pensionstierhaltung eines fremden Unternehmens fundamental von der vereinseigenen Pensionstierhaltung, die den Reitsport auf der eigenen Anlage ermögliche und insoweit keine Distanzüberbrückung erfordere. Die Distanzüberbrückung mit Pferden sei zeit- und kostenintensiv und – anders als bei „toten“ Sportgeräten – insbesondere bei winterlichen Verhältnissen oder Sturm und Regen gefährlich.

Schließlich werde darauf hingewiesen, dass die Boxen meistens langfristig vermietet würden und insofern eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 a) UStG in Betracht komme. Sofern die Steuerbefreiung oder die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes seitens des Gerichts verneint werden sollte, so sei jedenfalls der Teil des Nutzungsentgelts begünstigt, der auf die Nutzung der Reithalle entfalle.

In der mündlichen Verhandlung am 18. Februar 2015 hat die Klägervertreterin ergänzend vorgetragen, dass es letztlich auf die Frage der Wettbewerbssituation nicht ankomme, weil die streitigen Leistungen den Kernbereich der Befreiung beträfen und damit ein Eingreifen des Ausschlusstatbestands des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nach der Rechtsprechung des BFH per se ausscheide. Sie hat hierzu eine Kopie des Protokolls vom 11. Juni 2014 der nichtöffentlichen Sitzung des Finanzgerichts Baden-Württemberg zum Az. 12 K 536/14 eingereicht.

Der Kläger beantragt, den USt-Bescheid 2005 vom 5. Mai 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 zu ändern und die Steuer mit 0,- EUR festzusetzen, hilfsweise, den USt-Bescheid 2005 vom 5. Mai 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG komme nicht in Betracht. Entgegen der Auffassung des Klägers sei der satzungsgemäße Zweck (Förderung des Reitsports) keineswegs nur durch das Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu erreichen. Der Kläger erfülle seine satzungsgemäßen Zwecke durch die Unterhaltung einer Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle, der Ausbildung seiner Mitglieder im Dressur-, Spring- und Jagdreiten und der Durchführung von Pferdeleistungsprüfungen. Das Unterhalten der Pferdepension gehöre unmittelbar selbst nicht zu den sportlichen Betätigungen, sondern schaffe lediglich eine praktikable, aber eben nur mittelbare Basis für einen entsprechenden Reitsportbetrieb. Die Erfüllung des Satzungszweckes sei auch ohne Unterhalten des Pensionsbetriebes möglich. Darüber hinaus sei die Voraussetzung des § 65 Nr. 3 AO nicht gegeben. Denn im Bereich der Pferdepension trete der Kläger in Wettbewerb zu potenziellen und nicht steuerlich begünstigten Betrieben ähnlicher Art wie z. B. den Landwirten und gewerblichen Unternehmen, die Pensionsreitställe betrieben. Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar sei, sei vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb sei nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliege (Verweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 26. Oktober 1976, 1 BVR 191/74, BVerfGE 43, 48, 70). Seien die begünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so sei aus Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Unbeachtlich sei, dass der Kläger nur kostendeckende Einnahmen erziele und der Wettbewerber aus Gründen der Eigenkapitalverzinsung Gewinnerzielungsabsicht habe. Das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip stelle sich als solches schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar (Verweis auf BFH-Urteil vom 28. Oktober 1960, III 134/56 U, BStBl III 161, 109).

Auch komme eine Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Dies gelte auch vor dem Hintergrund des Urteils des BFH vom 16. Oktober 2013. Zwar habe der BFH dargelegt, dass im Einzelfall eine Pensionspferdehaltung, die in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehe, unerlässlich“ sein könne. Jedoch schließe sich das Finanzamt nicht der Auffassung an, dass ohne eine Pensionshaltung schon wegen des erforderlichen Transports die Hauptleistung nicht auf demselben Niveau erbracht werden könne. Zwar sei das Mitführen eines Pferdes anders als bei den übrigen Sportgeräten mit einem größeren Aufwand verbunden; dennoch sei die Ausübung des Reitsports ohne Pensionspferdehaltung nicht unmöglich. Zudem dürften die Umsätze nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, zusätzliche Einnahmen durch eine Tätigkeit zu erzielen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden, gewerblichen Unternehmen durchgeführt wird. Es befänden sich aber zahlreiche Reitanlagen und Höfe in der Umgebung, welche vergleichbare Pensionsleistungen anbieten würden.

Aufgrund des Beschlusses vom 4. September 2012 hat das Verfahren bis zum Abschluss des beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 34/11 anhängigen Verfahrens geruht. Der Berichterstatter hat am 29. Juni 2012 sowie am 16. Dezember 2014 jeweils einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt. Auf die Protokolle zu diesen Terminen sowie auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 18. Februar 2015 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
FGO). Denn der Kläger hat mit den streitigen Umsätzen im Rahmen seines Unternehmens (§ 2 Abs. 1 UStG) jeweils einheitliche steuerbare sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG erbracht (dazu 1.), die nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit waren (dazu 2.), nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG (dazu 3.) oder § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, und die auch nicht gemäß § 4 Nr. 12 a) UStG von der Umsatzsteuer befreit waren (dazu jeweils 4.).

 

1.)
Die streitgegenständlichen Pensionsleistungen stellten einheitliche, sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG dar. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen bzw. Dienstleistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Die zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern geschlossenen Einstellungsverträge beinhalteten Elemente des Mietvertrags (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
BGB), des Kaufvertrags (§§ 433 ff. BGB), des Dienstvertrags (§ 611 ff. BGB) und des Werkvertrags (§§ 633 ff. BGB). Denn der Kläger gewährte den Gebrauch der konkret vereinbarten Box, sowie das Recht auf Benutzung der Reithalle und sonstigen Anlagen, er verkaufte das Futter, das Einstreu und das Stroh, er führte die Fütterung der Pferde sowie deren Beaufsichtigung mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Pflegers durch und erbrachte schließlich Reinigungsleistungen in Gestalt des Ausmistens der Box. Die Gegenleistung bestand dabei in einem einheitlichen Entgelt. Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Mehrzahl zusammenhängender Leistungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Gesamtleistung zu behandeln ist, gelten folgende Grundsätze:

Jeder Umsatz ist in der Regel als eine eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Hauptzweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Diese Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen/Dienstleistungen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 224, 172, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 865; vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 m. w. N.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. August 2009, 15 K 3176/05 U, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 1979).

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger gegenüber den Einstellern der Pferde mehrere Handlungen vorgenommen und Elemente geliefert, die umsatzsteuerrechtlich eine einzige, untrennbare wirtschaftliche Leistung und damit eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG bilden. Denn bei den vom Kläger erbrachten Leistungen handelt es sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt aus den als Leistungsbündel verknüpften Elementen der Unterbringung, Fütterung, Betreuung, Aufsicht, Gewährung der Sauberkeit sowie der Möglichkeit einer Nutzung der Reitanlagen besteht. Diese Leistungsbestandteile sind so eng miteinander verbunden, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine einzige und einheitliche sonstige Leistung eigener Art – namentlich eine einheitliche Pensionsleistung – bilden (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 2014, XI R 33/13, DStRE 2015, 111; vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; FG Münster, Urteil vom 18. August 2009 15 K 3176/05 U, EFG 2009, 1979; Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. Januar 2008, 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829; im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460; Finanzgericht Münster, Urteil vom 25. September 2014, 5 K 3700/10 U – juris; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 26. Juni 2002, 5 K 2483/00 U, EFG 2002, 1411). Denn die einzelnen Bestandteile sind in einer dem Gesamtzweck verpflichteten Art aufeinander abgestimmt und miteinander verknüpft, indem sie sich gegenseitig dienen bzw. bedingen und dadurch die Herauslösung einzelner Bestandteile aus dem Leistungsverbund wirklichkeitsfremd erscheint. Sinn und Zweck der Verträge war es, durch eine abgestimmte Kumulation verschiedener Bestandteile aus einheitlicher Hand eine pauschal vergütete Versorgung und Sportmöglichkeit zu vermitteln. Gegenstand des vertraglich Gewollten waren gerade keine individuellen Einzelleistungen, bei denen die ein oder andere verzichtbar gewesen wäre und die dann auch in Abhängigkeit des jeweiligen Bedarfs abzurechnen gewesen wären. Deutlich zeigt sich dies z.B. an der durch Vertrag vermittelten Nutzungsmöglichkeit der Anlagen. Die Einräumung dieser Möglichkeit ist unabhängig von der konkreten Inanspruchnahme Bestandteil der Vertragsleistung; sie wird also nicht nach individuellen Maßstäben in Anspruch genommen und abgerechnet, sondern geht als unselbständiger Bestandteil in der Gesamtdienstleistung auf. Unschädlich ist insoweit, dass für die Mitglieder ohne Einstellungsvertrag die Möglichkeit bestand, für 5,00 € pro Einheit die Anlagen zu nutzen. Zwar belegt diese Tatsache, dass auch Personen ohne Pensionsvertrag die Anlagen nutzen durften; allerdings steht die Tatsache, dass einzelne Elemente auch isoliert nachgefragt werden können, der Annahme einer einheitlichen Leistung nicht entgegen. Denn bei den streitgegenständlichen Umsätzen handelte es sich gerade nicht um isoliert bezogene Einzelleistungen, sondern um das oben beschriebene Leistungsbündel. Dieses stellt sich aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers als einheitliche Leistung dar, die zudem nicht durch ein einziges seiner einzelnen Elemente geprägt ist, sodass auch keines der Elemente (z.B. das Zurverfügungstellen der Reitanlagen oder die Vermietung der Box) für sich allein als für die Besteuerung maßgebliche Hauptleistung anzusehen ist. Vielmehr stellt das Leistungsbündel eine sonstige Leistung eigener Art dar, in welcher die unterschiedlichen Elemente als unselbstständige Bestandteile aufgehen und deren prägender Charakter darin besteht, verschiedentliche (Grund-)Bedürfnisse von zur Ausübung des Freizeitsports untergebrachten Reitpferden zu befriedigen (vgl. dazu FG Köln, Urteil vom 22. Januar 2008, 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Juni 2011, 12 K 4547/08, DStRE 2011, 1466; vgl. auch zur Überlassung von Sportanlagen im Rahmen eines Benutzervertrags BFH-Urteil vom 31. Mai 2001, V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658).

2.)
Die vom Kläger im Rahmen der Pferdepension erbrachten Leistungen sind nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuersystemrichtlinie) von der Umsatzsteuer befreit.

a)
Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten
unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer konkreten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen“ von der Mehrwertsteuer:

"m

bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;"

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt: von der in Absatz 1 Buchstaben (…) m (…) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

  • sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

  • sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.“

Da das UStG diese Bestimmungen bislang nicht vollständig umgesetzt hat, kann sich ein Einzelner in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf sie berufen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.). Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der der Senat folgt, sind bei der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG folgende Rechtsgrundsätze zu beachten (vgl. m. w. N. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435):

aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedsstaat zu Mitgliedsstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Ferner ist davon auszugehen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen.

bb) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, wenn diese in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, und wenn die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben (vgl. EuGH-Urteil – Canterbury Hockey Club – vom 16. Oktober 2008, C-253/07, UR 2008, 854). Dies entspricht dem Sinn der Vorschrift, wonach bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten gefördert werden sollen, nämlich in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Auf diese Weise soll eine solche Betätigung durch breite Schichten der Bevölkerung ermöglicht werden (vgl. EuGH-Urteil – Mesto Zamberk – vom 21. Februar 2013, C-18/12, UR 2013, 338). Die Steuerbefreiung bestimmt sich insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung. Bei der Beurteilung der Frage, ob es sich um eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung handelt, kann auch die Konzeption des Unternehmens zu berücksichtigen sein, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, d. h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihrer Anordnung, ihrer Zahl und ihrer Bedeutung im Verhältnis zum Unternehmen insgesamt. Dabei kommt es insoweit auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes an und nicht auf die Absicht jedes einzelnen Nutzers (EuGH – Mesto Zamberk – vom 21. Februar 2013, C-18/12, UR 2013, 338).

cc) Die Dienstleistungen müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner „für seine Ausübung unerlässlich sein“ (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG; vgl. EuGH-Urteil – Canterbury Hockey Club – vom 16. Oktober 2008, C-253/07, UR 2008, 854). Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder das Zurverfügungstellen eines Schiedsrichters. Als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren. Dabei ist es stets Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob die streitgegenständliche Dienstleistung in diesem Sinne „unerlässlich“ ist (EuGH-Urteil – Canterbury Hockey Club – vom 16. Oktober 2008, C-253/07, UR 2008, 854). Zum genannten Merkmal der Unerlässlichkeit ist darauf abzustellen, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.). Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Überlassung von Golfbällen, die Nutzungsüberlassung einer Golfanlage, sowie die Erteilung von Golfunterricht für die Ausübung des Sports unerlässlich in diesem Sinne (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.).

dd) Schließlich ist für die Steuerbefreiung das Nichtvorliegen des weiteren Ausschlussgrundes nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erforderlich. Nach dieser Vorschrift kommt die Gewährung der Steuerbefreiung nicht in Betracht, wenn die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden. In diesem Ausschluss liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt für Tätigkeiten, die den Kernbereich“ der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG jedoch per se nicht in Betracht, da ansonsten die Befreiung in weiten Teilen leerliefe (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.).

b)
Es kann dahinstehen, ob die streitigen Dienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner
für seine Ausübung unerlässlich“ im oben benannten Sinne sind. Denn eine Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG ist jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionsleistungen dem Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG unterfallen. Der Senat ist der Auffassung, dass die streitigen Pensionsleistungen nicht den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen (dazu aa)), und dass die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (dazu bb)).

aa) Der Begriff einer Betroffenheit des Kernbereichs in diesem Sinne ist nach Auffassung des Senats nicht identisch mit dem Begriff der Unerlässlichkeit im Sinne des ersten Ausschlusstatbestandes des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Denn da Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG einen eigenständigen – und neben dem Tatbestand des ersten Gedankenstrichs stehenden – Ausschlusstatbestand darstellt (vgl. etwa FG Münster, Urteil vom 25. September 2014, 5 K 3700/10 U – juris Rn. 39/40), wäre es sinnwidrig, wenn mit der Annahme einer Unerlässlichkeit im Sinne des ersten Ausschlusstatbestandes notwendig und stets auch das Eingreifen des zweiten Ausschlusstatbestands abzulehnen wäre. Denn wäre im Falle einer Unerlässlichkeit immer eine Kernbereichsrelevanz zu bejahen – und wäre damit bei Nichteingreifen des ersten Ausschlussgrundes ein Eingreifen des zweiten Ausschlussgrundes immer mitausgeschlossen –, hätte es einer Kodifikation des zweiten Ausschlusstatbestandes gar nicht bedurft. Damit kann zwar bei einer Kernbereichsrelevanz wohl stets vom Vorliegen einer Unerlässlichkeit ausgegangen werden; umgekehrt gilt dies indes nicht. Die Begrifflichkeiten der Unerlässlichkeit und der Kernbereichsrelevanz sind notwendig voneinander abzugrenzen, wobei die Kernbereichsrelevanz aus den genannten Gründen enger als die Unerlässlichkeit verstanden werden muss.

In seinem Urteil vom 3. April 2008 (V R 74/07, HFR 2008, 956) führt der BFH zum Begriff des Kernbereichs aus: Sowohl die entgeltliche Überlassung von Bällen aus Ballautomaten wie auch die entgeltliche Nutzungsüberlassung des Golfplatzes sind Dienstleistungen an Personen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben und betreffen deshalb den Kernbereich der von dieser Bestimmung befreiten Leistungen.“ Das Finanzgericht Köln (Urteil vom 20. Februar 2008, 7 K 4943/05, EFG 2008, 892) geht davon aus, dass der Kernbereich bei der sachlichen Erbringung von Dienstleistungen, welche die Ausübung von Sport und Körperertüchtigung erst ermöglichten, betroffen ist. Den Kernbereich der Befreiung betreffen danach also lediglich Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar gegenüber den die körperliche Ertüchtigung ausübenden Personen erbracht werden, und die zudem ihrem Wesen nach dergestalt der Ertüchtigung dienen, dass sie direkt zur Ertüchtigung in Anspruch genommen werden und die Ertüchtigung bei Fehlen der Dienstleistung nicht durchgeführt werden könnte. Während die Kernbereichsrelevanz also eine direkte und unverzichtbare Leistung für die Körperertüchtigung erfordert, ist von einer Unerlässlichkeit im benannten Sinne dagegen bereits auszugehen, wenn ohne die fragliche Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau gewährleistet wäre.

Nach diesen Maßstäben betreffen die vom Kläger erbrachten streitgegenständlichen Dienstleistungen nicht den Kernbereich der Steuerbefreiung. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass das Leistungsbündel den Mitgliedern die Ausübung des Reitsports auf hohem Niveau erleichtert, und dass die Nachfrage nach Mitgliedschaften im Verein ohne entsprechendes Angebot möglicherweise nachlassen dürfte. Auch teilt der Senat die Auffassung, dass das Herantransportieren der Pferde mit größeren Kosten sowie mit dem Betrieb eines Kfz-Anhängers und entsprechenden Gefahren verbunden ist. Ferner erkennt der Senat, dass ein isoliertes Bereitstellen von Reitanlagen nach den oben genannten Grundsätzen Kernbereichsrelevanz haben könnte und damit – bei Vorliegen einer getrennten Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne – diesbezüglich auch ein Ausschluss der Privilegierung nach dem zweiten Gedankenstrich ausscheiden könnte.

Allerdings handelt es sich im Streitfall um eine nicht durch die Überlassung von Sportanlagen geprägte einheitliche Leistung (Pensionsleistung), bei welcher die einzelnen Elemente in dem Leistungsbündel aufgehen, und welche nicht mit den benannten kernbereichsrelevanten Leistungen vergleichbar ist. Denn die umfassenden Pensionsleistungen bieten zwar gute Rahmenbedingungen für den Reitsport; sie sind aber nicht – wie ein Golfball zum Golfspielen – unmittelbar für die Ausübung des Sports oder der Körperertüchtigung erforderlich und werden auch nicht unmittelbar bei der Sportausübung in Anspruch genommen. Denn der prägende Charakter des Leistungsbündels ist von der unmittelbaren Sportausübung insoweit abgelöst, als er maßgeblich (auch) die Versorgung und Unterbringung der Pferde und damit einen Bereich der die Sportausübung vorbereitenden Leistungen betrifft. Auch wenn solcherlei Leistungen bei „lebenden Sportgeräten“ eine größere Bedeutung für die Sportausübung haben mögen als bei „toten Sportgeräten“ – welche gegebenenfalls auch (entgeltlich) untergebracht, gepflegt, und gewartet werden müssen –, so vermag dies nicht die Annahme zu begründen, eine Pensionsdienstleistung sei für das Reiten eine unmittelbar in Anspruch zu nehmende und unverzichtbare Dienstleistung. Die erhobenen Einwände des Klägers zeigen lediglich auf, dass das Reiten ohne Pensionsverträge mit größerem Aufwand verbunden wäre und bestimmte Trainingsintensitäten oder Erfolge nicht erreicht bzw. das aktuelle Niveau des ausgeübten Reitsports nicht gehalten werden könnten. Dass die Sportausübung beim Kläger ohne das umfangreiche Leistungsbündel notwendig ausgeschlossen wäre, ist jedoch in Ansehung der Transportmöglichkeiten von Pferden in dem begrenzten Einzugsbereich des Klägers nicht erkennbar. Dies zeigt auch das Regelungswerk des Klägers, wonach die Pensionsleistungen nicht notwendig mit der (aktiven) Mitgliedschaft und dem Vereinsbeitrag verknüpft sind, sondern auch eine isolierte Anlagennutzung für ein gesondertes Entgelt angeboten wird. Auch das bereits erfolgte Durchführen von Turnieren zeigt, dass der Reitsport auf der Anlage unabhängig von der Inanspruchnahme der Pensionsleistungen ausgeübt werden kann. Auch wenn die Pensionsleistungen mit einer Kostenersparnis, einer Verringerung der Gefahren des Straßenverkehrs, einer Verringerung des Zeitaufwands, einer Erhöhung der Trainingsintensität und einer Verbesserung der Reiterfolge der Mitglieder verbunden sein mögen, so folgt daraus keine im o.g. engen Sinne verstandene Kernbereichsrelevanz.

bb) Des Weiteren sind die Pferdepensionsleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt, dem Kläger zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu anderen gewerblichen Unternehmen stehen. In diesem Ausschlusstatbestand liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435 m. w. N.). Unerheblich für das Vorliegen einer schädlichen Gewinnsituation ist, ob es das Ziel des Steuerpflichtigen ist, Gewinne zu erwirtschaften, oder ob er seine Aufgabe im Hinblick auf die finanzielle Situation primär darin sieht, die Kosten zu senken und seine Aufgaben bei minimalem finanziellen Aufwand und auch unter persönlichem Einsatz der Mitglieder zu erfüllen. Entscheidend ist nicht das Gewinnstreben, sondern die Erzielung von Einnahmen (vgl. EuGH-Urteil – Horizon College – C-434/05, HFR 2007, 808). Bei der Prüfung, ob eine Einrichtung ohne Gewinnstreben eine Tätigkeit in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchführt, kommt es auf die Konkurrenzsituation an, die auf dem Markt für die jeweilige Tätigkeit herrscht (BFH-Urteil vom 25. Januar 2006, V R 46/04, BStBl. II 2006, 481). Eine Wettbewerbssituation wird dabei nicht dadurch ausgeschlossen, dass die fragliche Tätigkeit im Rahmen einer geschlossenen Gesellschaft nur gegenüber den Mitgliedern der Einrichtung durchgeführt wird und die streitgegenständliche Leistung daher nicht Außenstehenden angeboten werden kann (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Juni 2011, 12 K 4547/08, DStRE 2011, 1466 m. w. N.). Festzustellen ist also, ob die Einrichtungen im Einzugsbereich Leistungen anbieten, die den streitgegenständlichen Leistungen zumindest ähnlich sind und deshalb in Wettbewerb mit ihnen stehen (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435; anderer Ansicht FG Münster, Urteil vom 25. September 2014, 5 K 3700/10 – juris, wonach es für eine schädliche Wettbewerbssituation nicht auf den tatsächlichen lokalen Markt, sondern lediglich auf den potentiellen Wettbewerb ankommt).

Nach diesen Grundsätzen trat der Kläger in einen schädlichen Wettbewerb mit den in seinem Einzugsbereich liegenden und der Mehrwertsteuer unterliegenden Einrichtungen. Abzustellen ist insoweit auf das Gesamtpaket der Pensionsleistungen, welches sich, wie dargelegt, aus den zu einer einheitlichen Leistung verbundenen Elementen des Kauf-, Miet-, Dienst- und Werkvertrags zusammensetzt und mit welchem der Kläger im Streitjahr Einnahmen erzielt hat. Ein insoweit ähnliches Leistungsspektrum bieten auch zahlreiche im Einzugsbereich liegende privatwirtschaftliche Einrichtungen an. Nach den Darlegungen der Beteiligten im Erörterungstermin vom 16. Dezember 2014 befinden sich im Einzugsbereich des Klägers diverse (mindestens 13) Privatställe, die jeweils Leistungsbündel anbieten, welche dem des Klägers weitgehend entsprechen. Konkret handelt sich dabei um Pensionsleistungen, welche ebenfalls aus der Boxenmiete, der Fütterung, der Beaufsichtigung, der Reinigung und der Nutzungsmöglichkeit der Anlagen bestehen. Zwar differieren die Leistungen naturgemäß dadurch, dass nicht alle Ställe über exakt dieselbe Ausstattung (z.B. Reithalle) verfügen. Dennoch zeigen die umfangreichen Leistungen in ihrer Gesamtschau, dass der Leistung des Klägers großenteils entsprechende und dieselben Bedürfnisse der Verbraucher befriedigende Angebote vorhanden sind. Insoweit haben auch die Beteiligten im Erörterungstermin vom 16. Dezember 2014 übereinstimmend erklärt, dass die in der Nachbarschaft angebotene Boxenvermietung“ stets ein den klägerischen Leistungen vergleichbares Gesamtpaket darstellt, welches aus dem Einstellen, Füttern etc. besteht. Schließlich sind die Leistungsangebote der im Umkreis liegenden Konkurrenten auch bei der Beurteilung der Gegenleistung vergleichbar. Sie bewegen sich mit ihrem überwiegenden Preisrahmen von ca. 170,00 EUR bis ca. 300,00 EUR in einem ähnlichen Bereich, wie die vom Kläger begehrte Gegenleistung (250,00 EUR (brutto) für ein Pferd bzw. 185,00 EUR (brutto) für ein Pony).

3.) Die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers aus den streitgegenständlichen Verträgen unterliegen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung ist der ermäßigte Steuersatz anzusetzen auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 58 der Abgabenordnung AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, es sei denn, es liegt ein Zweckbetrieb vor.

Nach der Rechtsprechung des BFH entspricht § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG nur insoweit dem Unionsrecht, als es Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG i. V. m. Anhang H Nr. 14 den Mitgliedsstaaten erlaubt, einen ermäßigten Steuersatz für die Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedsstaaten anerkannte, gemeinnützige Einrichtungen für „wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ anzuwenden (BFH-Urteil vom 20. März 2014, V R 4/13, HFR 2014, 822). § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 1 UStG ist damit insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften, wie z. B. auch bei der Förderung des Sports, erfasst. Daher sind die Begriffe, die – unmittelbar oder mittelbar – gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen, während die Begriffe, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, eng auszulegen sind (BFH-Urteil vom 20. März 2014, V R 4/13, HFR 2014, 822 m. w. N.).

Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jedwede unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) Satz 2 UStG i. V. m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z. B. beim bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen. Demgegenüber stellen die entgeltlichen Pferdepensionsleistungen steuerbare Leistungen gegen Entgelt und keine begünstigte Vermögensverwaltung dar, sodass vom Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auszugehen ist. Die streitigen Umsätze durch den Kläger unterliegen somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Es kann dahinstehen, ob die streitigen Pensionsleistungen in ihrer Gesamtrichtung dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen. Denn der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes steht entgegen, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 (dazu b)) und – wobei es darauf nicht mehr ankommt – Nr. 3 (dazu c)) nicht vorliegen.

b) Nach der Rechtsprechung des BFH sind die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht zu erreichen, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2004, V R 39/02, BStBl II 2004, 672). Dabei weist der Senat darauf hin, dass die im BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013 (XI R 34/11, BFHE 243, 435) dargelegten Grundsätze zur (weiten) Auslegung des Begriffs der Unerlässlichkeit“ im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG nicht auf § 65 Nr. 2 AO übertragbar sind. Letztere Vorschrift stellt eine nationale Regelung dar, die, wie oben dargelegt, eng auszulegen ist, und die somit durch der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 16. Oktober 2013 keine erweiterte Auslegung erfahren hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013, XI R 34/11, BFHE 243, 435, Rn. 68 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 19. Februar 2004, V R 39/02, BStBl II 2004, 672). Nicht entscheidend ist daher insoweit, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre, sondern allein, ob die streitige Dienstleistung in tatsächlicher Hinsicht das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des satzungsmäßigen, steuerbegünstigten Zwecks ist.

Dies ist nicht der Fall. Der Zweck des Vereins liegt darin, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Dafür will der Verein eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Wie bereits dargelegt bieten die umfassenden Pensionsleistungen zwar gute Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports. Sie stellen aber kein unentbehrliches Mittel dafür dar, Personen, die auf dem Gelände des Vereins Pferdesport ausüben wollen, dieses zu ermöglichen. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 2. b) aa) verwiesen. Danach ist es – sei es auch auf einem anderen Niveau – auch ohne Pensionsleistungen nicht unmöglich, den Reitsport zu pflegen und ihn Erwachsenen und der Jugend zugänglich zu machen.

c) Nach ständiger Rechtsprechung ist im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO – namentlich der Prüfung, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt – eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d. h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und einer steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich. § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zulasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden. Soll ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb gerechtfertigt sein, bedarf es eines hinreichenden sachlichen Grundes. Sind die von der Körperschaft verfolgten, gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte, entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist folglich aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Ein Wettbewerb in diesem Sinne ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nichtbegünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder anbieten könnten. Deshalb kommt es auf den Einzugsbereich des Klägers an (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705).

Danach scheitert das Vorliegen eines Zweckbetriebs auch an diesem Merkmal, da der Kläger mit seinem für die Erreichung seiner Zwecke nicht unentbehrlichen Geschäftsbetrieb im direkten Wettbewerb mit den zahlreichen in seinem Einzugsbereich befindlichen Betrieben steht. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 2. b) verwiesen. Der Senat ist der Auffassung, dass bei einer Abwägung der widerstreitenden Belange in Ansehung der lokalen Konkurrenzsituation dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb der Vorzug zu gewähren ist.

4.) Schließlich sind die streitigen Dienstleistungen auch nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG steuerbegünstigt oder nach § 4 Nr. 12 Satz 1 a) UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere. Nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, fällt das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Sport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung jedoch nicht unter den Begriff Halten von Vieh“ im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Die Pensionsleistungen sind daher insoweit nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010, V B 93/09, BFH/NV 2010, 963).

Gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 a) UStG ist von der Steuer befreit (…) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des Bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten und von staatlichen Hoheitsrechten, die die Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Zwar beinhalten die streitigen Pensionsleistungen bezogen auf die Nutzung der Boxen und Anlagen auch Elemente des Mietvertrags. Jedoch stellen die zu beurteilenden Leistungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht einheitliche Dienstleistungen dar, deren Schwerpunkt, wie dargelegt, nicht auf der entgeltlichen Überlassung von Grundstücken o. Ä. liegt. Eine Begünstigung der Umsätze im Hinblick auf eine etwaige Vermietungstätigkeit scheidet daher aus (vgl. ebenso FG Köln, Urteil vom 22. Januar 2008, 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829; siehe auch BFH-Urteil vom 31. Mai 2001, V R 97/98, BStBl. II 2001, 658).

 

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Ausführungen zum Gegenstand des Kernbereichs unter 2 b) aa) zugelassen.

   

4. Umsatzsteuerpflicht der Pferdepensionsleistungen eines gemeinnützigen Vereins


Urteil des Finanzgerichts Münster 5. Senat vom 25.09.2014, Aktenzeichen: 5 K 3700/10 U

Orientierungssatz
1. Die Umsätze eines der Förderung des Reitsports dienenden gemeinnützigen Vereins aus Verträgen über die Einstellung von Pferden, welche neben der Zurverfügungstellung der Stallräumlichkeiten eine Vielzahl anderer Leistungen beinhalten (Nutzung Reitanlage, Futterbereitstellung, Fütterung) sind weder nach nationalem Umsatzsteuerrecht gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit. Die Steuerbefreiung aufgrund der unionsrechtlichen Vorschriften scheidet aufgrund einer schädlichen Wettbewerbssituation aus, wobei auf den potentiellen Wettbewerb und nicht auf den lokalen Markt abzustellen ist.

2. (Auch) Eine Ermäßigung der steuerpflichtigen Umsätze aus den Einstellungsverträgen des gemeinnützigen Vereins gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 Nr. 3 AO kommt nicht in Betracht, so dass der Regelsteuersatz Anwendung findet.

3. Eine Rechnungsberichtigung ist grundsätzlich nur bis zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier: der Einspruchsentscheidung) zulässig.

 

Tatbestand
Streitig ist, ob die Umsätze des Klägers aus der Vermietung von Pferdeboxen und der Überlassung von Reitanlagen von der Umsatzsteuer befreit sind oder jedenfalls dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen

Der Kläger ist ein eingetragener Verein, dessen Vereinszweck in der Förderung des Reitsports liegt. Er ist als gemeinnützig anerkannt, da er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte gemeinnützige Zwecke i.S. der §§ 51ff. AO verfolgt. Gemäß § 2 der Vereinssatzung liegt der Zweck des Vereins insbesondere in der Ausbildung der Mitglieder im Reiten, Fahren sowie in der Haltung und im Umgang mit Pferden, in der Ausübung des Reit- und Fahrsports, im gegenseitigen Erfahrungsaustausch und in der Veranstaltung von Turnieren.

Der Kläger bot in den Streitjahren folgende Leistungen an seine Mitglieder an:

  • Pferdepension,

  • Anlagennutzung,

  • Reitunterricht/Schulbetrieb,

  • Ausrichtung und Teilnahme an Turnieren.

Die Pferdepension beinhaltet Fütterung, Bereitstellung von Stroh, Wasser, Licht und Weide, nicht aber die Pflege des Pferdes.

Der Kläger betreibt eine Reitanlage auf einem Grundstück, welches er von Herrn T gepachtet hat. Gegenstand des Pachtvertrages sind neben dem Grundstück ein Stallgebäude und eine Scheune. Die auf dem Grundstück errichtete Reithalle steht im Eigentum des Klägers, der verpflichtet ist, diese bei Beendigung des Pachtvertrages abzubrechen. Diverse Einbauten in den gepachteten Gebäudeteilen stehen ebenfalls im Eigentum des Klägers (Stallgebäude: Boxeneinbauten, Versorgungsleitungen, Waschbox, Solarium, Futtersilo, Haferquetsche, Entstaubung; Scheune: Stroh-, Heu-, Silagelager). Auf dem Pachtgelände befinden sich außerdem zwei Außenreitplätze, Hofbefestigung, Waschplatz, Löschteich, Weiden, Mistplatte. Der Verpächter liefert zudem Stroh und Wasser und entsorgt den Mist.

Der Pferdestall verfügte über 24 Boxen. In den Streitjahren waren durchschnittlich ca. 8 vereinseigene Schulpferde in den Boxen untergebracht. Die weiteren Pferdeboxen wurden an Vereinsmitglieder vermietet, die dort ihre eigenen Pferde einstellten. Unter Berücksichtigung unterjähriger Leerstandszeiten waren in den Streitjahren durchschnittlich 12 Pensionsboxen durchgehend an Vereinsmitglieder vermietet. Der Pensionspreis laut Einstellungsvertrag betrug 165 EUR monatlich; in den Wintermonaten außerhalb der Weidesaison erhöhte sich der Pensionspreis aufgrund zusätzlich erforderlicher Hausfütterung auf 185 EUR monatlich. Der Kläger stellte Futter, Einstreu (Stroh), Strom und Wasser bereit. Außerdem wurden den Einstellern ein Schrank und ein Sattelhalter zur Verfügung gestellt. Nach der Auskunft des Klägers in seinem Schriftsatz an den Beklagten vom 05.03.2010 (Rechtsbehelfsakte Bl. 56) haben im Zeitraum von 2005-2007 mindestens 25 Vereinsmitglieder ihre Pferde nicht beim Kläger, sondern außerhalb der Anlage des Klägers gehalten. In einer Anlage zum o.g. Schreiben, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, hat der Kläger nach Aufforderung durch den Beklagten in seiner näheren Umgebung sechs weitere Reitvereine und elf bäuerliche und gewerbliche "Pferdeaufstaller" benannt, die teilweise - ebenso wie der Kläger - Pferdepensionsleistungen mit Reithalle erbringen.

Die Zahl der Mitglieder des Klägers betrug durchschnittlich 199 im Jahr 2005, 201 im Jahr 2006 und 166 im Jahr 2007. Der Jahresbeitrag für erwachsene Mitglieder des Klägers betrug in den Streitjahren 53 EUR. Wegen der Einzelheiten der Kostenstruktur beim Kläger wird auf die Betriebsprüfungsakte Bl. 63 Bezug genommen. Die erklärten Umsätze aus Pferdepensionsleistungen (ohne Anlagenüberlassung) stellten in den Streitjahren den größten Anteil der vom Kläger erzielten Einnahmen dar.

Sämtliche Vereinsmitglieder, die einen sog. Einstellungsvertrag abgeschlossen hatten, schlossen mit dem Kläger zugleich einen gesonderten "Vertrag über Anlagennutzung" ab. Hierin war ein monatliches Entgelt in Höhe von 33,00 EUR für die Nutzung der Reitanlage inklusive Weide vereinbart. Gem. § 6 des Vertrages kann dieser nur zusammen mit dem Einstellungsvertrag gekündigt werden.

In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2005 und 2006 ordnete der Kläger die Umsätze aus der Pferdepensionvermietung den zu 7% ermäßigt besteuerten Umsätzen zu. Die Pferdepensionsumsätze beliefen sich nach Angaben des Klägers auf brutto 21.438 EUR für 2005, 24.428 EUR für 2006, 27.348 EUR für 2007 und 25.342 EUR für 2008 (Gerichtsakte Bl. 39). Die Einnahmen aus den Verträgen über Anlagennutzung teilte der Kläger in steuerfreie Grundstücksvermietungsumsätze und steuerpflichtige Vermietungsumsätze von Betriebsvorrichtungen auf. Der vom Kläger verwendete Aufteilungsmaßstab sah dergestalt aus, dass die Umsätze aus der Anlagenüberlassung zu 1/15 als steuerpflichtig und zu 14/15 als steuerfrei behandelt wurden. Diese anteiligen Umsätze unterwarf der Kläger dem regulären Steuersatz. Daneben erzielte der Kläger weitere Umsätze, die er dem regulären Umsatzsteuersatz unterwarf, und die im vorliegenden Klageverfahren unstreitig sind. Die Aufnahmegebühren und Vereinsbeiträge behandelte der Kläger als nicht steuerbar.

Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens teilte der Beklagte dem Kläger mit Schreiben vom 11.01.2007 mit, dass er beabsichtige, die Umsätze aus den Pferdepensionsleistungen dem regulären Umsatzsteuersatz zu unterwerfen. Am 12.11.2007 erließ der Beklagte entsprechende Änderungsbescheide für 2005 und 2006, gegen welche der Kläger fristgemäß Einspruch einlegte. Im Jahr 2008 fand eine Umsatzsteuersonderprüfung beim Kläger für die Jahre 2005 und 2006 statt. Im Prüfungsbericht vom 21.05.2008 vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Umsätze des Klägers aus der Pferdepension, anders als vom Kläger erklärt, nicht dem ermäßigten, sondern dem regulären Umsatzsteuersatz unterlägen. Diese Umsätze würden durch den Kläger nicht im Rahmen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebes erbracht, da eine schädliche Wettbewerbssituation zu anderen Unternehmern gegeben sei. Innerhalb des Einzugsbereichs des Klägers befänden sich zahlreiche andere Unternehmer, insbesondere Landwirte, die ebenfalls Pensionsställe betrieben.

Am 02.01.2009 erließ der Beklagte den Umsatzsteuerbescheid für 2007 und am 25.08.2010 den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2008. Auch in diesen Bescheiden unterwarf der Beklagte abweichend von den Erklärungen des Klägers die Pferdepensionsumsätze dem regulären Umsatzsteuersatz. Der Kläger legte wiederum fristgemäß Einsprüche ein.

Mit Schreiben vom 29.03.2010 teilte der Beklagte mit, dass eine Verböserung der Umsatzsteuerfestsetzungen in Betracht komme. Die Entgelte für die Anlagennutzung seien bislang nicht der Umsatzsteuer unterworfen worden; es sei beabsichtigt, auch diese Umsätze dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Es handele sich bei der Zurverfügungstellung der Reitanlage und der Wiese um eine einheitliche Leistung, die nicht in eine Grundstücksvermietung und eine sonstige Leistung aufgeteilt werden könne.

Am 25.08.2010 erließ der Beklagte die Einspruchsentscheidung für die Jahre 2005, 2007 und 2008. Hieraus erhöhte der Beklagte die Umsatzsteuer entsprechend seiner Ankündigung. Die Umsätze des Klägers aus der Überlassung der Reitanlagen könne nicht in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden. Die bisherige andere Handhabung durch den Kläger beruhe offenbar auf der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die dieser allerdings mit Urteil vom 31.05.2001 (V R 97/98) aufgegeben habe. Darüber hinaus sei die Überlassung der Reitanlagen als unselbständige Nebenleistung zu den Einstellungsverträgen anzusehen. Dass der Kläger und seine Vereinsmitglieder hierüber zwei gesonderte Verträge abgeschlossen hätten, stehe der umsatzsteuerlichen Beurteilung als einheitliche Leistung nicht entgegen. Die angebotenen Leistungen stellten als Leistungsbündel ein einheitliches Ganzes dar. Dass sich beide Verträge einander bedingten, zeige sich auch daran, dass in § 6 des Vertrages über die Anlagennutzung ausdrücklich geregelt sei, dass dieser Vertrag nur in Zusammenhang mit dem Einstellungsvertrag gekündigt werden könne. In der Begründung zur Einspruchsentscheidung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Umsätze des Klägers nicht in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit seien. Die vom Kläger gegen Entgelt angebotenen Dienstleistungen seien für die Ausübung der als gemeinnützig anerkannten Tätigkeiten des Klägers nicht unerlässlich i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Auch unterlägen die Umsätze des Klägers nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Der Kläger erbringe diese Umsätze nicht im Rahmen eines Zweckbetriebes i.S. des § 65 AO. Das Angebot der Pensionspferdehaltung sei kein unentbehrliches Mittel für die Verfolgung der Satzungsziele des Klägers gem. § 65 Nr. 2 AO. Zudem scheitere die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes an § 65 Nr. 3 AO, da der Kläger mit dem Angebot der Pensionspferdehaltung in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht steuerbegünstigten Unternehmern trete, als dies zur Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei. Weiterhin wird in der Begründung zur Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass der Vorsteuerabzug zu kürzen sei. Der Kläger habe aus den Pachtzahlungen an Herrn T den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, obwohl der Pachtvertrag keinen Hinweis auf eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung/Verpachtung enthalte. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 Bezug genommen. Die Klage hiergegen hat der Kläger innerhalb der Klagefrist beim Beklagten angebracht.

Am 16.09.2010 erließ der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006. Am 22.11.2010 erließ der Beklagte die Einspruchsentscheidung für die Umsatzsteuer 2006; hierin wurde der Einspruch des Klägers wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig zurückgewiesen. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung hat der Kläger innerhalb der Klagefrist die Erweiterung des bereits anhängigen Klageverfahrens auf die Umsatzsteuerfestsetzung 2006 beantragt.

Der Kläger trägt vor, dass die Umsätze aus den Einstellungsverträgen von der Umsatzsteuer befreit seien oder - hilfsweise - jedenfalls dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu unterwerfen seien.

Die Umsatzsteuerfreiheit folge aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG. Hiernach seien bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Umsatzsteuer zu befreien. Die Umsatzsteuerbefreiung sei nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ausgeschlossen. Das Angebot der Pferdepension sei für die Verfolgung der gemeinnützigen Ziele des Klägers unerlässlich im Sinne der Richtlinie. Der vereinseigene Schulbetrieb und das Angebot der Pferdepension seien von Beginn an als Einheit geplant gewesen. Der Schulbetrieb diene der Nachwuchsgewinnung und der Grundausbildung für den Reitsport. Mit dem Pensionsbetrieb werde den Vereinsmitgliedern die Möglichkeit eröffnet, den Sport auf ihren eigenen Pferden im Rahmen des Vereins weiter zu betreiben. Ohne den Pensionsbetrieb würden zahlreiche fortgeschrittene Reiter, die sich ein eigenes Pferd anschafften, den Verein mangels einer Unterbringungsmöglichkeit für ihr Pferd verlassen. Die ungenügende Zahl an vermietbaren Pferdeboxen und die hieraus resultierende lange Warteliste hätten in der Vergangenheit bereits zu zahlreichen Vereinsaustritten geführt. Weiterhin wäre die Unterhaltung des Schulbetriebes ohne den Pensionsbetrieb wirtschaftlich nicht möglich. Der Schulbetrieb selbst arbeite defizitär. Ohne den Pensionsbetrieb könnte der Kläger die für den Schulbetrieb notwendigen Gebäude und Einrichtungen nicht finanzieren. Weiterhin befinde sich der Kläger auch nicht im Wettbewerb zu anderen gewerblichen Anbietern. Der Kläger biete die Pferdeboxen nur seinen Mitgliedern an und versuche dabei sogar, die Boxen vorrangig an die aus dem Schulbetrieb stammenden Reiter zu vermieten. Der Kläger trete auch in keiner Weise werbend für die Boxenvermietung auf. Nach diesen Gesamtumständen nehme der Kläger demnach nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Eine konkrete Wettbewerbssituation sei somit nicht gegeben; auf einen etwaigen potentiellen Wettbewerb komme es im Übrigen ohnehin nicht an. Der Kläger weist darauf hin, dass es jedenfalls bei seiner Gründung keine gewerblichen Betriebe ergeben habe, die im Wettbewerb mit dem Kläger hätten stehen können.

Es sei nach der Entscheidung des BFH vom 16.10.2013 (XI R 34/11) unzulässig, die Pferdepensionsleistungen für sich zu betrachten; vielmehr sei eine Gesamtbeurteilung erforderlich. Ohne die Pferdepensionsleistungen könnte der Kläger seine gemeinnützigen Zwecke nicht in gleichwertiger Form verfolgen. Auch die Pferdepensionsleistungen diene lediglich dem Zweck, den Vereinsmitgliedern die Ausübung des Reitsports zu ermöglichen. Die Mitglieder ihrerseits seien auf die Pferdepensionsleistungen zwingend angewiesen, da sie die Vereinsanlagen bei anderweitiger Unterbringung der Pferde schon aus Zeitgründen kaum sinnvoll nutzen könnten. Die bäuerlichen Betriebe im näheren Umkreis des Klägers würden im Hinblick auf die Ausstattung der Reitanlagen und das Ausbildungsangebot keine vergleichbaren Leistungen anbieten.

Selbst wenn die Umsätze steuerpflichtig seien, seien sie jedenfalls gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, da diese Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht würden. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des Zweckbetriebs seien erfüllt. Die Erbringung der Pferdepensionsleistungen diene der Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Klägers. Auch könnten die satzungsmäßigen Zwecke aufgrund der engen Verwebung von Schul- und Pensionsbetrieb nur durch einen solchen Pensionsbetrieb erreicht werden. Schließlich trete der Kläger nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu anderen Unternehmen, als dies zur Erfüllung seiner Satzungszwecke notwendig sei.

Der Kläger trägt vor, dass die Vermietung von Sportanlagen dem ideellen Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen und demnach nicht der Umsatzsteuer unterliege.

Die vom Beklagten vorgenommenen Vorsteuerkürzungen seien zu Unrecht erfolgt. Hinsichtlich der Pachtzahlungen an Herrn T habe der Kläger, anders als vom Beklagten ausgeführt, keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, so dass insoweit kein Raum für eine Vorsteuerkürzung bleibe. Die Lieferungen von Stroh und Wasser sowie die Entsorgung von Mist habe Herr T hingegen umsatzsteuerpflichtig erbracht, so dass der Kläger insoweit Anspruch auf Vorsteuerabzug habe. Der Vorsteuerabzug erfolge auf Grundlage der vom Kläger an Herrn T erteilten Gutschriften. Im Rahmen des Vorsteuerabzugs sei zu berücksichtigen, dass der Beklagte die Einnahmen aus der Anlagenüberlassung zusätzlich als steuerpflichtig behandelt habe; dies führe zu einer verhältnismäßigen Erhöhung der zu berücksichtigen Vorsteuern.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 12.11.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010, den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 16.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2010, den Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 02.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 und den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 24.02.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2010 dergestalt zu ändern, dass die Umsätze des Klägers aus den Einstellungs- und Anlagenutzungsverträgen als steuerfrei und hilfsweise als steuerpflichtig zum ermäßigten Steuersatz behandelt werden und dass die Vorsteuerbeträge unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 29.12.2010, Seite 8, berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er räumt ein, dass der Kläger den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2006 fristgemäß eingelegt habe. Das rechtzeitig eingegangene Einspruchsschreiben sei infolge eines Versehens übersehen worden.

Der Kläger vertritt die Auffassung, dass die Umsätze des Klägers aus der Pferdepension und der Anlagenüberlassung umsatzsteuerpflichtig seien und dem regulären Umsatzsteuersatz unterlägen. Er verweist zu Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Das Angebot der Pferdepensionsleistungen sei für die gemeinnützige Tätigkeit des Klägers nicht unerlässlich. Von den durchschnittlich ca. 200 Vereinsmitgliedern des Klägers hätten lediglich 12 Pferdeboxen auf dem Vereinsgelände angemietet. Zudem sei eine Nutzung der Pensionspferde durch die anderen Vereinsmitglieder nicht erlaubt. Da die Mehrzahl der Vereinsmitglieder das Angebot der Pferdepension nicht nutze, könne es nicht als unerlässlich für die Vereinszwecke angesehen werden. Weitere ca. 25 Vereinsmitglieder hätten ihre Pferde anderweitig untergebracht, woraus zu schließen sei, dass das Angebot der Pferdepensionshaltung auch für diese Vereinsmitglieder nicht unerlässlich sei.

Die vom Kläger vorgelegten Vorsteuerbelege seien unvollständig. Entgegen der Behauptung des Klägers beinhalte der vorgelegte Pachtvertrag mit Herrn T keine Option zur Umsatzsteuer.

Der Rechtsstreit ist am 15.04.2014 vor dem Berichterstatter erörtert worden. Die mündliche Verhandlung vor dem Senat hat am 25.09.2014 stattgefunden. Auf die Protokolle zum Erörterungstermin und zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

 

Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit der Beklagte die Umsatzsteuer höher als im Urteilstenor angeführt festgesetzt hat, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zwar geht der Beklagte zu Recht davon aus, dass die vom Kläger erbrachten Umsätze aus den Einstellungs- und Anlagennutzungsverträgen umsatzsteuerpflichtig sind und dem Regelsteuersatz unterliegen. Hieraus ergibt sich jedoch nach der Berechnung des Finanzgerichts eine geringfügig niedrigere Umsatzsteuer als vom Beklagten berechnet; zudem sind die geltend gemachten Vorsteuern in etwas höherem Umfang anzuerkennen.

 

I.

Die Klage ist bezüglich des Umsatzsteuerbescheides für 2006 nicht schon deshalb unbegründet, weil der Kläger den Einspruch verspätet eingelegt hat. Der Beklagte hat zugestanden, dass das Einspruchsschreiben rechtzeitig bei ihm eingegangen und infolge eines Versehens übersehen worden ist. Dieses Einspruchsschreiben ist außerdem Bestandteil der vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsakten.

 

II.

Die Umsätze des Klägers aus den Einstellungsverträgen sind nicht gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Leistungen des Klägers beschränkten sich nicht auf die bloße Zurverfügungstellung der Stallräumlichkeiten. Vielmehr übernahm der Kläger ausweislich der vorgelegten Verträge eine Vielzahl anderer Leistungen, nämlich die Benutzung der Reitanlage, die Lieferung von Einstreu, Kraftfutter und Heu, die Fütterung. Über die Benutzung der Reitanlagen wurde - obwohl auch in dem Einstellungsvertrag als vertraglich geschuldete Leistung aufgeführt - nochmals ein gesonderter Vertrag über die Anlagennutzung getroffen.

 

III.

Die Umsätze des Klägers aus den Einstellungsverträgen sind auch nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie) von der Umsatzsteuer befreit.

Gem. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Steuer. Von dieser Steuerbefreiung sind jedoch durch Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn

  • sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder

  • sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Das Umsatzsteuergesetz hat diese Bestimmung bislang nicht vollständig umgesetzt, so dass sich die Steuerpflichtigen unmittelbar auf die Regelung in der Richtlinie berufen können (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2013, XI R 34/11, BFH/NV 2014, 460).

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die vom Kläger erbrachten Pferdepensionsleistungen unerlässlich für die Verfolgung seiner satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke ist. Zweifel daran sind deshalb angebracht, weil nur ein geringer Teil der Vereinsmitglieder Pferde beim Kläger einstellt. Für den größeren Teil der Mitglieder des Klägers ist das Angebot der Pferdepension demnach offensichtlich von geringerer Bedeutung. Einige Vereinsmitglieder halten Pferde außerdem außerhalb des Geländes des Klägers und nehmen das Pferdepensionsangebot aus diesem Grund nicht wahr. Zwar führt der Kläger aus, dass der Schulbetrieb defizitär arbeitet und sich allein aufgrund des zusätzlichen Angebots der Pferdepension trägt. Diese Finanzierungsfunktion des Pensionsbetriebes kann indes nicht die Schlussfolgerung rechtfertigen, dass dieser für die gemeinnützigen Zwecke des Klägers unerlässlich ist.

Die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG ist jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil die Pferdepensionsleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, dem Kläger zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb zu anderen gewerblichen Unternehmen stehen.

Eine schädliche Wettbewerbssituation im Sinne Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 133 Buchst. d der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie) ist nach Auffassung des Senats nicht nur dann gegeben, wenn in der räumlichen Nähe des Steuerpflichtigen andere Unternehmer vergleichbare Leistungen anbieten, sondern auch dann, wenn andere Unternehmer vergleichbare Leistungen an einem beliebigen anderen Ort anbieten könnten. Ob eine schädliche Wettbewerbssituation vorliegt, ist allein mit Blick auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen; eine Betrachtung allein des lokalen Marktes ist nicht ausreichend. Diese Betrachtung ist deshalb geboten, weil die Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 133 Buchst. d der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie) nicht nur den aktuell gegebenen, sondern auch den potentiellen Wettbewerb schützen soll. Ein anderes Verständnis würde dazu führen, dass Pferdepensionsleistungen, die von gemeinnützig anerkannten Vereinen erbracht werden, je nach den örtlichen Gegebenheiten umsatzsteuerpflichtig oder aber umsatzsteuerfrei wären. Die liefe dem Ideal der gleichmäßigen Erhebung der Umsatzsteuer erkennbar zuwider. Zudem würde dies für die Steuerpflichtigen zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit führen, da sie laufend die Wettbewerber in ihrer räumlichen Nähe beobachten müssten, um eine zutreffende umsatzsteuerliche Beurteilung zu gewährleisten. Diese Rechtsauffassung des Senats liegt in Übereinstimmung mit dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 16.08.2008 (EuGH-Urteil vom 16.09.2008, C-288/07, HFR 2008, 1192). Das EuGH-Urteil betraf zwar nicht die vorliegend maßgebliche Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, sondern vielmehr die Regelung des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Jedoch ist der Senat der Auffassung, dass für die Feststellung einer Beeinträchtigung des Wettbewerbs kein unterschiedlicher Maßstab in diesen verschiedenen Regelungsbereichen angelegt werden kann (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.08.2014, 6 K 1387/11, Juris, Gliederungspunkt 3.2.2; vgl. außerdem BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 64/09, HFR 2012, 784, Gliederungspunkt II. 2. b. bb. bbb. zum Schutz auch des potentiellen Wettbewerbs durch § 65 Nr. 3 AO).

Selbst wenn gemäß dem BFH-Urteil vom 16.10.2013 (XI R 34/11, BFH/NV 2014, 460) eine schädliche Wettbewerbssituation nur dann zu bejahen wäre, wenn in der räumlichen Nähe des Steuerpflichtigen andere Unternehmer vergleichbare Leistungen anböten, würde dies im vorliegenden Fall zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen. Denn der Kläger hat im Rahmen des Einspruchsverfahrens ausdrücklich eingeräumt, dass es im ländlichen Raum östlich, südlich und nördlich der Reitanlage eine Vielzahl von bäuerlichen "Pferdeaufstallern" gibt (s. Rechtsbehelfsakte, Schreiben des Klägers vom 05.03.2010).

 

IV.

Die danach steuerpflichtigen Umsätze des Klägers aus den Einstellungsverträgen unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i. V. m. § 65 AO.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in der für die jeweiligen Streitjahre geltenden Fassung ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt allerdings nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Danach kommt es im Streitfall darauf an, ob der Kläger die Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt hat. Denn wenn das Gesetz eine Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (Nr. 1), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (Nr. 2) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

Nach Auffassung des Senats ist davon auszugehen, dass das Angebot der Pferdepension der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke des Klägers dient (§ 65 Nr. 1 AO). Fraglich erscheint, ob die gemeinnützigen Zwecke des Klägers nur durch diesen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO). Hiergegen spricht u.a. der Umstand, dass nur ein sehr kleiner Teil der Mitglieder des Klägers das Angebot der Pferdepension nutzt (vgl. in diesem Zusammenhang auch die Ausführungen unter Gliederungspunkt III. zur Unerlässlichkeit im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG). Diese Frage kann indes dahingestellt bleiben.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG scheitert vorliegend jedenfalls an der Voraussetzung des § 65 Nr. 3 AO. Denn der Kläger tritt mit dem Angebot der Pferdepensionsleistungen zu Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt nicht voraus, dass die gemeinnützige Körperschaft tatsächlich in Konkurrenz zu räumlich nahegelegenen steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt; der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 64/09, HFR 2012, 784). Selbst wenn eine schädliche Wettbewerbssituation aber erst dann vorläge, wenn tatsächlich Wettbewerber in räumlicher Nähe zum Steuerpflichtigen tätig sind (so wohl BFH-Urteil vom 16.10.2013, XI R 34/11, BFH/NV 2014, 460), würde dies im vorliegenden Fall zu keiner anderen Entscheidung führen, da es nach Angaben des Klägers im ländlichen Raum östlich, südlich und nördlich der Reitanlage eine Vielzahl von bäuerlichen Pferdeaufstallern gibt.

Die demnach gegebene Wettbewerbssituation weist nach Auffassung des Senats eine höhere Intensität auf, als dies mit Blick auf die gemeinnützigen Ziele des Klägers zulässig ist. Nach ständiger Rechtsprechung ist im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt, eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 13.06.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). Im vorliegenden Fall hat eine nicht unerhebliche Zahl von Vereinsmitgliedern des Klägers ihre Pferde bei gewerblichen Anbietern oder privat untergebracht. Dies zeigt, dass für diese Vereinsmitglieder die Pferdepensionsleistungen des Klägers mit den Leistungen der anderen gewerblichen Anbieter grundsätzlich austauschbar sind und dass die anderen gewerblichen Anbieter in der Lage sind, eine aus Sicht der Vereinsmitglieder gleichwertige Dienstleistung zu erbringen. Im Rahmen der Abwägung ist nach Auffassung des Senats weiter zu berücksichtigen, dass nur eine geringe Zahl von Vereinsmitgliedern das Angebot der Pferdepension tatsächlich nutzt. Das Angebot der Pferdepension ist somit für den größeren Teil der Mitglieder des Klägers von nur untergeordneter Bedeutung; dies zeigt, dass der Kläger seine gemeinnützigen Ziele zu einem deutlich überwiegenden Teil auch ohne eine umsatzsteuerlich begünstigte Pferdepension erreichen könnte. Dass das Angebot der Pferdepension - wie vom Kläger vorgetragen - auch der Finanzierung der weiteren Vereinstätigkeit dient, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang, da die Pferdepension sich mit Blick auf diesen Gesichtspunkt nicht von einem in Gewinnerzielungsabsicht betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterscheidet.

Das vorstehend gefundene Abwägungsergebnis entspricht zudem der richtlinienkonformen Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst a UStG i.V.m. § 65 Nr. 3 AO. Denn die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Pferdepensionsleistungen gemeinnütziger Vereine verstieße gegen die Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie. Hiernach gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz nicht für sämtliche Leistungen der gemeinnützigen Einrichtungen, sondern nur für solche Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die für wohltätige Zwecke oder im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind (Anhang III der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie 2006/112/EG, "Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können", vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Der Kläger ist weder für wohltätige Zwecke noch im Bereich der sozialen Sicherheit tätig, so dass auf die von ihm erbrachten Leistungen auch nach den Richtlinienvorgaben der reguläre Umsatzsteuersatz anzuwenden ist. Wenn - wie im vorliegenden Fall - das deutsche Gesetz eine Abwägungsmöglichkeit vorsieht, so ist im Rahmen der Abwägung grundsätzlich demjenigen Ergebnis Vorzug zu geben, welches in Übereinstimmung mit den Richtlinienvorgaben steht, soweit dieses mit dem Gesetzeswortlaut und den Abwägungskriterien vereinbar ist.

Mit Wirkung zum 01.01.2007 wurde die Norm des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG durch das Jahressteuergesetz 2007 um eine weitere einschränkende Regelung ergänzt. Danach gilt der ermäßigte Steuersatz für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Diese Regelung diente nach dem Willen des Gesetzgebers der Klarstellung und sollte ungerechtfertigte Steuer- und weit reichende Wettbewerbsvorteile vermeiden (s. Gesetzesentwurf des Jahressteuergesetzes 2007 der Bundesregierung vom 25.09.2006, Bundestags-Drucksache 16/2712, S. 75). Diese Formulierung des neu eingefügten § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG, welche weitgehend dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 und Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG entspricht, stellt klar, dass die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nicht zulässig ist, wenn es hierdurch zu einer Wettbewerbsverzerrung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts kommt. Im vorliegenden Fall kommt die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes in den Streitjahren 2007 und 2008 somit auch aufgrund der klarstellenden Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht in Betracht. Es wird insoweit auf die vorstehenden Ausführungen unter Gliederungspunkt III. zur Wettbewerbsrelevanz gem. Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG Bezug genommen.

 

V.

Die Umsätze des Klägers aus den Anlagennutzungsverträgen teilen die rechtliche Beurteilung der Umsätze des Klägers aus den Einstellungsverträgen. Diese Umsätze sind steuerpflichtig und unterliegen dem regulären Steuersatz.

Es handelt sich bei den Verträgen über die Anlagennutzung um unselbständige Annexverträge zu den Einstellungsverträgen. Jedes Vereinsmitglied, welches mit dem Kläger einen Einstellungsvertrag abschloss, musste zugleich einen Vertrag über die Anlagennutzung unterzeichnen. Durch die Gestaltung der Verträge war zudem sichergestellt, dass die Verträge nur gemeinsam gekündigt werden konnten. Denn in § 6 des Vertrages über die Anlagennutzung war vorgesehen, dass dieser Vertrag nur in Zusammenhang mit dem Einstallungsvertrag gekündigt werden durfte.

 

VI.

Der Kläger hat Anspruch auf Vorsteuerabzug in folgender Höhe:

Jahr 2005:

2.242,30 EUR

Jahr 2006:

1.718,98 EUR

Jahr 2007:

2.315,92 EUR

Jahr 2008:

1.885,94 EUR

Diese Beträge folgen aus der vom Gerichtsprüfer vorgenommenen Auswertung der vom Kläger vorgelegten Vorsteuerbelege (Gerichtsakte Bl. 154ff.). Hinsichtlich des Jahres 2008 ist aufgrund der vom Kläger nachgereichten Belege ein geringfügig höherer Vorsteuerbetrag anzuerkennen, als vom Gerichtsprüfer festgestellt (Gerichtsakte Bl. 212). Zusätzlich anzuerkennen war weiterhin für die Jahre 2006 bis 2008 der Vorsteuerabzug aus den Telefonrechnungen, die der Kläger nachgereicht hat (Gerichtsakte Bl. 213).

Ein weitergehender Vorsteuerabzug kann nicht gewährt werden.

Hinsichtlich der Zahlungen an Herrn T für die Lieferung von Stroh und Futter scheidet der Vorsteuerabzug aus, weil der Kläger ebenfalls keine Rechnung i.S. des §§ 14, 14a UStG vorlegen konnte. Bei den vom Kläger vorgelegten Berechnungsbögen handelt es sich auch nicht um Gutschriften i.S. des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG. Zwar galt in den Streitjahren noch nicht die gesetzliche Regelung des § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG, der zufolge eine Gutschrift die ausdrückliche Angabe "Gutschrift" enthalten musste. Dennoch galt bereits in den Streitjahren, dass ein Schreiben nur dann als Gutschrift im Sinne des Umsatzsteuergesetzes angesehen werden kann, wenn es für einen unbefangenen Beobachter auch als solche zu erkennen ist, und zwar ohne Zuhilfenahme weiterer Unterlagen oder Erklärungen des Ausstellers. Diesen Anforderungen genügen die vom Kläger vorgelegten Berechnungsbögen nicht. Die Berechnungsbögen lassen nicht erkennen, dass es sich um Abrechnungsdokumente handelt, welche Rechtswirkungen entfalten sollen. Stattdessen beinhalten die Berechnungsbögen eine Berechnung der anteiligen abzugsfähigen Vorsteuern, welche der Kläger für Zwecke der Erstellung der Umsatzsteuererklärungen verwendet hat. In den "Gutschriften" fehlt es außerdem an der Adresse des Leistenden und des Leistungsempfängers und an einer klaren Angabe des Nettoentgelts und der darauf entfallenden, vom Leistenden abzuführenden Umsatzsteuer.

Hinsichtlich der Rechnungen des Herrn Q für die Silage scheidet ein Vorsteuerabzug deshalb aus, weil der Umsatzsteuerbetrag nicht gesondert in der Rechnung ausgewiesen ist. Gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG muss die Rechnung "den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag" ausweisen. Auf den Rechnungen des Herrn Q fehlt der Steuerbetrag. Eine rückwirkende Berichtigung dieser Rechnungen scheidet im vorliegenden Fall aus, da eine solche Rechnungsberichtigung grundsätzlich nur bis zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, hier also der Einspruchsentscheidung, zulässig ist (vgl. EuGH-Urteil vom 08.05.2013 C-271/12, "Petroma", HFR 2013, 656).

Eine Anpassung des Aufteilungsmaßstabs, der für die Aufteilung der Vorsteuern auf die steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze gilt, war im vorliegenden Fall nicht geboten. Der Senat hat die vom Kläger verwendeten Aufteilungsmaßstäbe unverändert übernommen, wonach die Vorsteuern in den Streitjahren zwischen 59,5% und 68,6% auf die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze entfielen. Zwar haben sich die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze des Klägers durch die Berücksichtigung der Umsätze aus der Anlagenüberlassung geringfügig erhöht. Dennoch ist eine Anpassung der Aufteilungsmaßstäbe nicht erforderlich, da diese auch unter Berücksichtigung der Erhöhung der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze plausibel und sachgerecht erscheinen. In den Streitjahren waren im Durchschnitt ca. 8 Schulpferde und 12 weitere Pferde untergebracht, die Vereinsmitgliedern gehörten. Dies führt zu einem Aufteilungsmaßstab von 40% zu 60%, wobei 60% der Vorsteuern auf die steuerpflichtigen Umsätze entfallen. Zu bedenken ist, dass die vorsteuerbelasteten Ausgaben des Klägers zu einem geringeren Teil auf dessen ideelle Tätigkeit entfallen, was zu einer geringfügigen Verschiebung des Vorsteueraufteilungsmaßstabes zu Lasten des Klägers führt. Die vom Kläger für die Streitjahre angewandten Aufteilungsmaßstäbe, nach denen die Vorsteuern zu 59,5% bis 68,6% abzugsfähig sind, erscheinen danach für den Kläger keinesfalls ungünstig.

 

VII.

Die Umsatzsteuer berechnet sich unter Zugrundelegung der vorstehenden Ausführungen wie folgt:

  2005 2006 2007 2008
Umsätze zu 16%/19% wie erklärt 9.552,00 9.132,00 5.849,00 7.410,00
zzgl. Pensionsumsätze (netto, Umrechnung auf USt-Satz von 16%/19%) 18.480,56 21.058,71 22.982,52 21.295,89
zzgl. Umsätze Anlagennutzung 4.381,03 4.558,85 4.695,69 7.891,62
Umsätze zu 16%/19% 32.413,59 34.749,56 33.527,21 36.597,51
Umsätze zu 7% wie erklärt 20.035,00 22.830,00 25.560,00 23.684,21
abzgl. Pensionsumsätze (netto) 20.035,00 22.830,00 25.560,00 23.684,21
Umsätze zu 7% 0,00 0,00 0,00 0,00
Vorsteuer 2.242,30 1.718,98 2.315,92 1.885,94
Umsatzsteuer 2.943,88 3.840,95 4.054,25 5.067,58

 

VIII.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

     

5. Besteuerung der Umsätze eines gemeinnützigen Reitsportvereins aus einer Pensionspferdehaltung


BFH-Urteil vom 16.10.2013, Az XI R 34/11

Leitsatz
Dienstleistungen, die ein gemeinnütziger Reitsportverein im Rahmen einer Pensionspferdehaltung erbringt, können von der Umsatzsteuer befreit sein oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Orientierungssatz
1. Bei der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG sind folgende Rechtsgrundsätze zu beachten: Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen(Rn.38). Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, sind eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (vgl. EuGH-Rechtsprechung).

2. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, die in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben(Rn.40). Bei der Gesamtbeurteilung der Frage, ob es sich bei der erbrachten Dienstleistung um eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung handelt, kann auch die Konzeption des Unternehmens zu berücksichtigen sein, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, d.h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihre Anordnung, ihrer Zahl und ihre Bedeutung im Verhältnis zum Unternehmen insgesamt.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob Umsätze aus der Pensionspferdehaltung eines gemeinnützigen Reitsportvereins von der Umsatzsteuer befreit sind oder ob sie (zumindest) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein im Vereinsregister des Amtsgerichts X eingetragener gemeinnütziger Verein mit dem Zweck der "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie [der] Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd".

Der Kläger verfügt über umfangreiche Reitanlagen in Gestalt einer Halle, einem Dressurviereck, einem kleinen und einem großen Springplatz, einer Führanlage, einem Solarium und zahlreichen Koppeln. Außerdem betreibt er eine Pferdepension, in deren Rahmen er im Streitjahr 2006 folgende Leistungen erbrachte:

  • Gestellung von Einstellplätzen für Pferde einschließlich Reinigung (Entmistung)

  • Lieferung von Streu und stallüblicher Fütterung

  • Pflege und Betreuung der Pferde

  • regelmäßige Besuche von Tierärzten, Physiotherapeuten und Hufschmieden

  • Anlagenbenutzung.

Diese Leistungen bot der Kläger im Streitjahr je nach Art der Box für ... € bis ... € pro Monat an; seine Umsätze hieraus beliefen sich auf ... € (netto).

In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr unterwarf der Kläger diese Umsätze dem Regelsteuersatz.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 28. Mai 2008 und setzte gegen den Kläger Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... € fest.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und beantragte, die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) von der Umsatzsteuer zu befreien, hilfsweise aber gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) i.V.m. § 65 der Abgabenordnung (AO) dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

Das FA änderte den Umsatzsteuerbescheid für 2006 daraufhin mehrfach - zuletzt mit Bescheid vom 19. August 2008. Der Einspruch des Klägers blieb der Sache nach ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Nach Auffassung des FG sind die streitbefangenen Umsätze des Klägers nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer befreit. Denn die von dem Kläger eigenständig angebotene Pensionspferdehaltung, die von der Nutzung der Reitsportanlage ohne weiteres zu trennen sei, gehöre nicht zum Kernbereich der Tätigkeit des Klägers und sei "nicht unerlässlich" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG.

Ferner sei im Streitfall auch der (weitere) Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt.

Denn die von dem Kläger angebotene --isoliert als solche zu betrachtende-- Pensionspferdehaltung stehe in unmittelbarer Konkurrenz zu anderen Pensionspferdebetrieben und sei im Wesentlichen dazu bestimmt, dem Kläger zusätzliche Einnahmen zu verschaffen.

Auch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO scheide aus. Denn der Kläger erbringe mit der von ihm angebotenen Pensionspferdehaltung und den damit verbundenen Zusatz- und Rahmenleistungen eine nicht nach § 65 AO begünstigte, von dem eigentlichen Vereinszweck losgelöste Tätigkeit eigener Art in Form eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb sei.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 772 veröffentlicht.

Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt im Wesentlichen vor, das FG habe Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG und insbesondere den Begriff der "Unerlässlichkeit" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG unzutreffend ausgelegt.

Ausgehend von der hierzu ergangenen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 16. Oktober 2008 C-253/07 --Canterbury Hockey Club--, Slg. 2008, I-7821, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 854, und Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631; vom 2. März 2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456) sei die Steuerbefreiung zu bejahen, wenn die Dienstleistung mit der Ausübung der jeweiligen Sportart in engem Zusammenhang stehe und die Ausübung des Sports ermögliche. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Denn ebenso wie das Vorhalten der Reithalle und der Außenplätze (Dressur/Springen) zählten auch die Stallungen zu den unabdingbar erforderlichen Einrichtungen seiner Anlage, da andernfalls mangels eigener Einstellmöglichkeiten die Ausübung des Reitsports für die aktiven Reiter unmöglich wäre. Insbesondere der von der überwiegenden Mehrheit seiner Mitglieder ausgeübte Turnier- und Leistungssport setze das tägliche Training von Pferd und Reiter voraus. Ohne Stallungen könnten die Mitglieder und Einsteller die Anlage des eigenen Vereins mangels eigener Unterbringungsmöglichkeit für die Pferde und außerdem mangels zeitlicher und tatsächlicher Transportmöglichkeit der Pferde überhaupt nicht nutzen.

Auch die Ausführungen des FG zur vermeintlichen Wettbewerbssituation i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG seien unzutreffend. Denn der BFH habe bereits geklärt, dass für Tätigkeiten, die --wie im Streitfall-- den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG beträfen, ein Ausschluss der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht komme (BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631).

Hilfsweise werde geltend gemacht, dass die Entscheidung der Vorinstanz gegen § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO verstoße. Denn das Vorhalten von Stallungen durch den Kläger diene der satzungsmäßig verankerten, gemeinnützigen Förderung des Reitsports. Das Einstellen der Pferde von Vereinsmitgliedern sei zur Erreichung der Zwecke des Klägers unerlässlich i.S. von § 65 Nr. 2 AO. Ferner bestehe keine Wettbewerbssituation zwischen dem Kläger und umliegenden gewerblichen Betrieben.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 19. August 2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. August 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung von der Umsatzsteuer befreit werden und die Umsatzsteuer für 2006 nach entsprechender Korrektur der Vorsteuerbeträge auf ... € festgesetzt wird, hilfsweise, die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen und die Umsatzsteuer für 2006 auf ... € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach seiner Auffassung steht die Dienstleistung der Pferdepensionshaltung nicht in engem Zusammenhang mit der Sportausübung. Ausüben des Reitsports sei das Reiten als solches. Darunter fielen nicht vor- oder nachbereitende Maßnahmen wie die Pflege, das Unterstellen und das Versorgen der Pferde. Auch in der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass die Unterbringung der Pferde nicht unmittelbar der Sportausübung durch die Mitglieder diene.

Zudem müsse nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG die Leistung an Personen erbracht werden, die "Sport oder Körperertüchtigung ausüben". Dies sei vorliegend nicht der Fall, weil die Dienstleistungen im Rahmen der Pferdepension erst dann erbracht bzw. in Anspruch genommen würden, wenn das Reiten gerade nicht mehr ausgeübt werde.

Im Übrigen sei das Halten von Pensionspferden für die Ausübung des Reitsports zwar nützlich, aber nicht unerlässlich. Ergänzend werde insoweit auch auf das Urteil des Niedersächsischen FG vom 24. April 2008 16 K 334/07 (nicht veröffentlicht --n.v.--, juris) verwiesen.

Ferner sei im Hinblick auf den Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG eine abstrakte Wettbewerbssituation ausreichend, deren Vorliegen auch der Kläger nicht in Abrede stelle.

Schließlich komme auch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht, da die vom Kläger unterhaltene Pferdepension ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei. Die Voraussetzungen des § 65 AO für die Annahme eines Zweckbetriebs lägen (sämtlich) nicht vor.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG für die vom Kläger im Rahmen der Pferdepension erbrachten Leistungen in Betracht kommt. Es ist aber bei der Beurteilung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG keine abschließende Entscheidung zulassen.

1. Die Leistungen des Klägers betreffend die Pensionspferdehaltung erfüllen im Streitfall nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 14 ff.; vom 18. August 2011 V R 64/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 784, Rz 22, jeweils m.w.N.). Davon ist das FG übereinstimmend mit den Beteiligten zu Recht ausgegangen. Die vom Kläger im Rahmen seiner Pferdepension erbrachten Leistungen können aber nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) von der Umsatzsteuer befreit sein.

a) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten "unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen", von der Umsatzsteuer:

"m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;"

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

"Von der in Absatz 1 Buchstaben ... m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

  • sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

  • sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

Das UStG hat diese Bestimmung bislang nicht vollständig umgesetzt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2.b, und in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 25).

b) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteile vom 10. September 2002 C-141/00 --Kügler--, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 51, und vom 15. November 2012 C-174/11 --Zimmermann--, HFR 2013, 84, UR 2013, 35, Rz 32; BFH-Urteile vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 312, und vom 25. April 2013 V R 7/11, BFHE 241, 745, BFH/NV 2013, 1521, Rz 17 f., 21).

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.).

Der BFH hat bereits entschieden, dass für einen gemeinnützigen Reitverein, der --wie der Kläger-- ohne Gewinnstreben handelt und eine Pensionspferdehaltung betreibt, die begehrte Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht kommen kann (BFH-Urteil vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II.3.a).

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind bei der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG folgende Rechtsgrundsätze zu beachten:

aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96 --CPP--, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Rz 15; vom 8. März 2001 C-240/99 --Skandia--, Slg. 2001, I-1951, UR 2001, 157, Rz 23; vom 1. Dezember 2005 C-394/04 und C-395/04 --Ygeia--, Slg. 2005, I-10373, UR 2006, 150, Rz 15, und vom 21. Februar 2013 C-18/12 --Mesto Zamberk--, UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 17).

bb) Ferner ist davon auszugehen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. EuGH-Urteile vom 20. Juni 2002 C-287/00 --Kommission/Deutschland--, Slg. 2002, I-5811, UR 2002, 316, Rz 43; vom 26. Mai 2005 C-498/03 --Kingscrest Associates und Montecello--, Slg. 2005, I-4427, UR 2005, 453, Rz 29; --Ygeia-- in Slg. 2005, I-10373, UR 2006, 150, Rz 15, und --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 19). Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 10. Juni 2010 C-86/09 --Future Health Technologies--, Slg. 2010, I-5215, UR 2010, 540, Rz 30, und --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87, Rz 19, jeweils m.w.N.).

cc) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, die in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben (vgl. EuGH-Urteil --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, UR 2008, 854, Rz 35). Dies entspricht dem Sinn dieser Vorschrift (bzw. der Nachfolgebestimmung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL), wonach bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten gefördert werden sollen, nämlich in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben; auf diese Weise soll eine solche Betätigung durch breite Schichten der Bevölkerung ermöglicht werden (vgl. EuGH-Urteil --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87).

(1) Die Steuerbefreiung bestimmt sich insbesondere "nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung" (EuGH-Urteil --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, UR 2008, 854).

(2) Bei der Gesamtbeurteilung der Frage, ob es sich bei der erbrachten Dienstleistung um eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung handelt, kann auch die Konzeption des Unternehmens zu berücksichtigen sein, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, d.h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihre Anordnung, ihrer Zahl und ihre Bedeutung im Verhältnis zum Unternehmen insgesamt (EuGH-Urteil --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87).

Ferner hat der EuGH bereits geklärt, dass insoweit die objektive Natur des betreffenden Umsatzes maßgeblich ist, d.h. dass es nicht auf die Absicht jedes einzelnen Nutzers des Unternehmens ankommt (EuGH-Urteil --Mesto Zamberk-- in UR 2013, 338, MwStR 2013, 87).

44(3) Nach der Rechtsprechung des EuGH müssen die Dienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner "für seine Ausübung unerlässlich" sein (Urteil --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, UR 2008, 854). Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters (Rz 28); als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191).

Dabei ist es stets Sache der nationalen Gerichte, zu prüfen, ob die in Rede stehende Dienstleistung in diesem Sinne "unerlässlich" ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Ygeia-- in Slg. 2005, I-10373, UR 2006, 150; vom 9. Februar 2006 C-415/04 --Kinderopvang Enschede--, Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Beilage 2006, 256; vom 14. Juni 2007 C-434/05 --Horizon College--, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, und --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, BFH/NV 2009, 108).

Zum genannten Merkmal der "Unerlässlichkeit" stellt der EuGH im Zusammenhang mit anderen unionsrechtlichen Steuerbefreiungstatbeständen insbesondere darauf ab, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Kinderopvang Enschede-- in Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Beilage 2006, 256 und --Horizon College-- in Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587).

Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Überlassung von Golfbällen und die Nutzungsüberlassung einer Golfanlage an Nichtmitglieder (BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631) sowie die Erteilung von Golfunterricht (BFH-Urteil in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456) für die Ausübung des Golfsports unerlässlich.

2. Das FG hat --wie der Kläger mit Recht rügt-- seiner Entscheidung nicht diese Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt, sondern ist von anderen (engeren) Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG ausgegangen, insbesondere hinsichtlich des Begriffs der Unerlässlichkeit i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG.

a) Es hat ausgeführt, unerlässlich sei eine Dienstleistung nur, wenn ohne sie die steuerbefreite Tätigkeit nicht möglich wäre; daran fehle es, wenn die Dienstleistung für die steuerbegünstigte Tätigkeit entbehrlich sei.

Diese enge Definition (ebenso Urteil des FG Köln vom 22. Januar 2008 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829, unter III.1.b bb) weicht von der dargelegten Rechtsprechung des EuGH ab. Sie findet auch in den vom FG hierzu zitierten Urteilen (BFH-Urteile vom 25. Januar 2006 V R 46/04, BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481; vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16) keine (hinreichende) Stütze (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481, unter II.2.b, sowie BFH-Urteil in BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.d).

Dementsprechend hat das FG zu Unrecht darauf abgestellt, ob "der satzungsmäßige Zweck eines Reitsportvereins ... allein durch Unterhaltung eines Pensionspferdebetriebs erreicht werden und nur auf diesem Weg seine einzig mögliche Erfüllung finden" kann. Es hat hierzu ausgeführt, die Erfüllung des Satzungszweckes bedinge (lediglich), "dass die Mitglieder in ihrer überwiegenden Mehrzahl über eigene Pferde verfügen, die sie reiten, aufstallen und pflegen". Die Erbringung von Pferdepensionsdienstleistungen gehe aber über den eigentlichen Vereinszweck als auf eigener vertraglicher Regelung beruhende, von den eigentlichen Mitgliedsbeiträgen "abgekoppelte" eigenständige Leistung eigener Art weit hinaus und sei als solche nicht unerlässlich für die Erfüllung des Vereinszwecks.

b) Im Streitfall kann die vom Kläger erbrachte Pensionspferdehaltung, die --entgegen der Auffassung des FA-- offenkundig "in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steht, "unerlässlich" im Sinne der dargelegten Rechtsprechung des EuGH sein.

aa) Denn der Kläger als Reitverein macht geltend, der angebotene Reitsport in Gestalt der Erteilung von Reitunterricht, der Nutzung der zahlreichen vereinseigenen Anlagen und dem Abhalten von Reitturnieren könne nicht in derselben Qualität und auf demselben Niveau stattfinden, wenn die Sportler nicht auf ihren eigenen Pensionspferden reiten könnten, sondern insoweit auf --die nach Aktenlage wohl nur in geringer Zahl vorhandenen-- vereinseigene Pferde bzw. selbst transportierte Tiere angewiesen wären. Der Vereinszweck der "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie [der] Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd" könne schon wegen der offenbar großen Anzahl und der für den Regelfall anzunehmenden besonderen Qualität der Pensionspferde im Verhältnis zu den vereinseigenen Pferden sowie dem entsprechenden Umsatzverhältnis nur mithilfe der Pensionspferdehaltung erfüllt werden. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben. Hierbei ist auch die Größe und Art der Reitsportanlagen des Klägers zu berücksichtigen.

bb) Dem stehen abweichend von der Auffassung des FG die Ausführungen des BFH nicht entgegen, wonach das Merkmal der "Unerlässlichkeit" nicht erfüllt ist, wenn z.B. ein Theaterbesucher die Abgabe von kleinen Speisen und Getränken im Rahmen einer Theaterveranstaltung erwartet und gerne in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 20/03, BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910, unter II.3.b (2)). Dieser vom BFH entschiedene Sachverhalt ist indes nicht vergleichbar mit dem Streitfall, soweit eine angemessene Unterbringung und Verpflegung privater Reitpferde im Rahmen der Pferdepension das Unternehmen eines im Umfang des Klägers betriebenen Reitvereins möglicherweise prägt.

cc) Auch aus der Rechtsprechung des I. Senats des BFH (Urteil vom 2. Oktober 1968 I R 40/68, BFHE 93, 522, BStBl II 1969, 43) ergeben sich keine zwingenden entgegenstehenden Schlussfolgerungen für die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung. Abgesehen davon hat der Kläger zutreffend hervorgehoben, dass diese Rechtsprechung durch das spätere Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG und die darin enthaltenen Regelungen zur Steuerbefreiung überholt ist.

dd) Das FG wird im zweiten Rechtsgang mithin tatsächliche Feststellungen dahingehend nachzuholen haben, ob im Streitjahr 2006 Reitsport auf demselben Niveau und in vergleichbarer Qualität nicht ohne das vom Kläger angebotene "Gesamtpaket" gewährleistet wäre.

3. Das FG hat schließlich ausgehend von seinen bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für die Annahme des Ausschlusstatbestandes in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt sind, wonach die Steuerbefreiung aus Wettbewerbsgründen ausgeschlossen sein kann.

a) Danach kommt die Gewährung der Steuerbefreiung nicht in Betracht, wenn die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (EuGH-Urteil --Canterbury Hockey Club-- in Slg. 2008, I-7821, UR 2008, 854). In diesem Ausschluss liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (z.B. EuGH-Urteile --Horizon College-- in Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587; --Ygeia-- in Slg. 2005, I-10373, UR 2006, 150). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus der Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 10. November 2011 C-259/10 und C-260/10 --The Rank Group--, Slg. 2011, I-10947, UR 2012, 104). Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (EuGH-Urteil --The Rank Group-- in Slg. 2011, I-10947, UR 2012, 104).

b) Nach der Rechtsprechung des BFH kommt für Tätigkeiten, die den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.c aa, und in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456).

aa) Im Streitfall ist das FG zwar --auf der Grundlage der von ihm bisher getroffenen Feststellungen-- davon ausgegangen, dass die vom Kläger im Rahmen der Pensionspferdehaltung erbrachten Dienstleistungen nicht den Kernbereich der Steuerbefreiung betreffen.

bb) Die bisherigen Feststellungen des FG tragen indes nicht die Annahme, dass die Voraussetzungen dieses Ausschlusstatbestandes erfüllt sind. Das FG hat nämlich nicht festgestellt, ob die Landwirte in der Nachbarschaft Leistungen anbieten, die denen des Klägers zumindest ähnlich sind und deshalb im Wettbewerb mit ihnen stehen.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang tatsächliche Feststellungen dahingehend nachzuholen haben, ob es im Streitjahr 2006 in räumlicher Nähe des Klägers Betriebe gab, die vergleichbare Leistungen anboten.

4. Die hiergegen erhobenen --weiteren-- Einwendungen des FA greifen nicht durch.

a) Soweit das FA unter Hinweis auf eine Literaturauffassung behauptet, die Unterbringung der Pferde diene nicht unmittelbar der Sportausübung durch die Mitglieder (vgl. Fischer, juris-PR-SteuerR 16/2004 Anm. 6 unter C.2. a.E. zu BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672), ist diese Äußerung nicht zu der vom Kläger begehrten Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG, sondern zu § 65 AO ergangen.

b) Die vom FA in diesem Zusammenhang genannte Entscheidung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 24. April 2008 16 K 334/07, n.v., juris) ist im Streitfall gleichfalls nicht einschlägig, weil die entsprechenden Ausführungen sich (ebenfalls) auf § 65 AO und nicht auf die Steuerbefreiung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG beziehen.

5. Die tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen im Übrigen auch nicht seine Entscheidung, dass die vom Kläger hilfsweise begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht kommt.

a) Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.

b) Danach kommt es im Streitfall --falls die geltend gemachte Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG nicht eingreift-- darauf an, ob der Kläger die in Rede stehenden Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt hat. Denn wenn das Gesetz --wie hier § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG-- eine Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II.2.).

Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

c) Das FG hat die Voraussetzungen des § 65 Nrn. 2 und 3 AO mit der Begründung verneint, der Kläger erbringe mit der von ihm angebotenen und von den Vereinsmitgliedern angenommenen Pensionspferdehaltung und den damit verbundenen Zusatz- und Rahmenleistungen eine von dem eigentlichen Vereinszweck losgelöste Tätigkeit eigener Art. Die satzungsmäßigen Zwecke könnten aber nicht nur durch diese (Zusatz-)Leistung erreicht werden, nachdem sowohl eine Nutzung der Reitanlage als auch die Ausübung des Reitsports ohne die Pensionspferdehaltung erfolgen könne, wie sich bereits aus der Nutzung der Anlage durch vereinsfremde Reiter im Rahmen der von dem Kläger durchgeführten Turniere ergebe. Die --als eigenständige Leistung zu beurteilende-- Dienstleistung stehe zudem in unmittelbarem Wettbewerb zu im unmittelbaren Einzugsbereich des Klägers befindlichen Pferdeeinstellern, die ihre Leistungen zu einem --bezogen auf die Pensionspferdehaltung-- vergleichbaren Leistungsangebot und zu vergleichbaren Preisen anböten.

d) Diese Ausführungen des FG und seine dazu bislang getroffenen Feststellungen reichen angesichts des --wie dargelegt-- unzweifelhaft bestehenden Zusammenhangs der Pensionspferdeleistungen mit dem im Streitjahr 2006 eingetragenen Satzungszweck "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie die Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd" nicht aus, um die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II.2.a) zu verneinen.

Entsprechendes gilt für § 65 Nr. 3 AO. Das FG hat die Pferdepensionsleistungen zu Unrecht als eigenständige, vom eigentlichen Vereinszweck des Klägers losgelöste Tätigkeit eigener Art beurteilt und hat (lediglich) auf dieser Grundlage einen Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II.2.b) bejaht, ohne (auch insoweit) den vielfältigen Beweisangeboten des Klägers nachzugehen. 

  

6. Umsatzsteuerliche Behandlung der Umsätze von Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden; Folgen des Urteils des Finanzgerichts Köln vom 22.01.2008, EFG 2008, 1829


Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 20.01.2010, S 7233 A-3-St 112

1. Umsätze aus der Pensionspferdehaltung
Mit Urteil vom 22. Januar 2004, BStBl 2004 II S. 757 hat der BFH entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, nicht unter den Begriff „Halten von Vieh” i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 3  UStG fällt und deshalb nicht mit dem ermäßigten sondern dem allgemeinen Steuersatz zu versteuern ist.

1.1 Allgemeines
Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z. B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter), unterliegen dem allgemeinen Steuersatz. Die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG kann dabei nicht in Anspruch genommen werden.

1.2 Einheitliche Pensionsleistung
Der allgemeine Steuersatz ist dann anzuwenden, wenn die von den Pferdepensionen angebotenen Leistungen als eine einheitliche Leistung anzusehen ist.

Bei der Beurteilung der Einheitlichkeit der Leistung ist das Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Von einer das Schicksal der Hauptleistung teilenden Nebenleistung ist dann auszugehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck besitzt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dabei ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen. Auf die Art und Anzahl der Verträge kommt es hierbei nicht an.

Eine einheitliche Leistung liegt demnach dann vor, wenn der Unternehmer dem einzelnen Leistungsempfänger ein Gesamtkonzept zum Einstellen und Betreuen von Pferden zur Verfügung stellt.

Dabei ist es nicht von entscheidender Bedeutung, ob der Unternehmer (Pensionswirt) in diesem Rahmen sämtliche Leistungen erbringt, für die nach den bis zur Anwendung des o. g. BFH-Urteils maßgeblichen Grundsätzen die Steuerermäßigung in Anspruch genommen werden konnte (Unterbringung, Füttern und Tränken sowie Pflege, siehe USt-Kartei zu § 12 Abs. 3 UStG – S 7233 – Karte 1).

Somit liegt bereits dann eine einheitliche Pensionspferdeleistung vor, wenn der Leistende neben der Boxenvermietung irgendeine Dienstleistung im Zusammenhang mit der Pferdehaltung erbringt und der Pferdebesitzer die übrigen Arbeiten selbst durchführt.

Beispiele für Pensionspferdehaltung:

  • Der Pensionswirt übernimmt neben der Boxenvermietung das Einstreuen und Entmisten der Box. Die weiteren Tätigkeiten werden vom Pferdebesitzer selbst übernommen.

  • Der Pensionswirt überlässt die Pferdebox, stellt Stroh und Futter bereit und ermöglicht den Weidegang und die Nutzung einer Reithalle. Die übrigen Tätigkeiten (z. B. Einstreuen, Entmisten der Box, Fütterung, Pflege) übernimmt der Pferdebesitzer.

1.3 Gesondert zu beurteilende Einzelleistungen
Jeweils gesondert zu beurteilende Einzelleistungen, die nicht als einheitliche Pferdepensionsleistung zu beurteilen sind, können nur vorliegen, wenn sich der Unternehmer auf die Erbringung eines Minimums an Leistungen beschränkt.

Dies ist der Fall, wenn der Leistende lediglich die Box und/oder die Weide zur Verfügung stellt und dem Pferdebesitzer anbietet, von ihm das Stroh und das Futter zu erwerben.

Werden solche Einzelleistungen erklärt, ist – ggf. im Rahmen einer Außenprüfung (USt-Sonderprüfung, USt-Nachschau) – zu prüfen, ob es sich tatsächlich um Einzelleistungen handelt, oder ob nicht doch eine Zusatzleistung erbracht wird, die zur Annahme einer nicht begünstigten Pferdepensionsleistung (Vertrag besonderer Art – allgemeiner Steuersatz) führt.

Im Falle von Einzelleistungen sind diese wie folgt zu beurteilen:

1.3.1 Vermietung einer Pferdebox
Die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox ohne oder mit nur minimalen Nebenleistungen ist eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG kann auf die Steuerbefreiung verzichtet werden.

1.3.2 Nutzungsüberlassung einer Weide
Die Nutzungsüberlassung einer Weide stellt für sich alleine eine steuerfreie Grundstücksüberlassung dar.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung zusammen mit der Vermietung einer Pferdebox, liegt insgesamt eine steuerfreie Grundstücksüberlassung vor, siehe Tz. 1.3.1.

1.3.3 Reithalle
Wie oben dargestellt, führt die Überlassung einer Reithalle im Zusammenhang mit der Überlassung einer Pferdebox grundsätzlich zur Annahme einer Pferdepensionsleistung.

Sofern die Reithalle in begründeten Einzelfällen *) in einem gesonderten Leistungsaustausch neben der Pensionspferdehaltung zur Verfügung gestellt wird, gilt Folgendes:

Die Überlassung einer Sportanlage (Reithalle) an einen Endverbraucher stellt unabhängig von deren Ausstattung eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR).

In den Fällen der Zwischenvermietung (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR) ist die Leistung „Überlassung der Reithalle” – unabhängig davon, ob es sich um eine sog. reine Bewegungshalle handelt – entsprechend d Vorgaben von Abschn. 86 Abs. 2 Nr. 7 UStR aufzuteilen in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen.

*) Ein gesonderter Leistungsaustausch kann z.B. dann gegeben sein, wenn die Hallenmiete ausschließlich nach der tatsächlichen Nutzung in Rechnung gestellt wird und nicht im Gesamtkonzept enthalten ist.

Beispiele für Zwischenvermietung:

  • Vermietung der Halle an einen Reitlehrer, damit dieser dort Reitunterricht erteilen kann.

  • Vermietung der Halle an einen Berufsreiter zu Trainingszwecken

1.3.4 Futterlieferungen
Ist die Futterlieferung als gesondert zu beurteilende Einzelleistung anzusehen, ist Folgendes zu beachten:

  • Sofern im landwirtschaftlichen Betrieb selbst erzeugtes Futter geliefert wird, unterliegt die Lieferung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG .

  • In den übrigen Fällen unterliegt die Futterlieferung dem ermäßigten Steuersatz ( § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

1.4 Pensionsleistungen bei Arbeits- bzw. Zuchtpferden
Diese Leistungen sind durch das o. g. BFH-Urteil nicht betroffen. Werden diese Leistungen durch Landwirte erbracht, handelt es sich im Falle der Regelbesteuerung entweder um ermäßigt zu besteuernde Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG oder im Falle der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung um landwirtschaftliche, pauschaliert zu versteuernde Dienstleistungen.

1.5 Aufteilung der Leistungen
Werden die Leistungen auf mehrere Personen verteilt – z. B. die Vermietung der Boxen und die Futterlieferungen (vgl. Tz. 1.3) durch den Ehemann und die Betreuung durch die Ehefrau –, ist stets zu prüfen, ob ein Gestaltungsmissbrauch i. S. von § 42 AO vorliegt.

Ist eine solche Teilung beabsichtigt, muss sie auch tatsächlich durchgeführt werden. Das bedeutet unter anderem, die betroffenen Personen müssen von den Fähigkeiten her in der Lage sein, die übernommenen Aufgaben durchzuführen. Außerdem muss eine strikte Trennung der verschiedenen Unternehmen eingehalten werden.

1.6 Steuersatz für die Pferdepensionstierhaltung bei Reitvereinen (BFH-Urteil vom 19.02.2004, BStBl 2004 II S. 672)
Der BFH hat in seinem Urteil zur Pensionspferdehaltung bei gemeinnützigen Vereinen Folgendes entschieden:

1.6.1 Leistungen an Nichtmitglieder
Auf die Pensionstierhaltung von Vereinen für Nichtmitglieder sind die o. g. Grundsätze entsprechend anzuwenden. Auch hier ist ab dem 01.01.2005 bei Vorliegen einer Pferdepensionsleistung der Regelsteuersatz anzuwenden.

1.6.2 Leistungen an Mitglieder
Das Einstellen und Betreuen von Pferden durch einen gemeinnützigen Verein ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern, wenn die Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 65 Abs. 1 AO erbracht werden und nicht umsatzsteuerfrei sind.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG darf der Zweckbetrieb auch nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 22.01.2008 , EFG 2008, 1829, m. w. N.).

1.6.3 EU-Recht
Unternehmer haben das Recht, sich unmittelbar auf die 6. EG-RL zu berufen, wenn das EU-Recht für sie günstiger ist. Eine Steuerbefreiung der Pferdepensionsleistungen an Mitglieder und Nichtmitglieder nach Art. 13 Teil A Nr. 1 Buchst. m der 6. EG-RL (bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport stehende Dienstleistungen) wird sich entsprechend dem rechtskräftigen Urteil des FG Köln vom 22.01.2008 , EFG 2008, 1829 aus o. g. Richtlinie im Regelfall jedoch nicht ergeben.

Die Steuerbefreiung ist durch Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie für Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn diese

  • zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind

    oder

  • im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Umsatzsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Das FG Köln sah in dem entschiedenen Einzelfall beide Alternativen als erfüllt an, so dass keine Steuerbefreiung unter Berufung auf v. b. Richtlinie zu gewähren ist.

Nach § 363 Abs. 2 AO noch ruhende Verfahren, bitte ich fortzusetzen und zum Abschluss zu bringen. Hierfür sind im jeweiligen Einzelfall die Entscheidungsgründe des o. g. Urteils zu beachten und entsprechend anzuwenden.

2. Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden
Für Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden kann die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG nicht angewendet werden. Sie sind dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Nr. 1 der Anlage 2 zum UStG) zu unterwerfen.

3. Anwendungszeitpunkt
Die vorgenannten Grundsätze sind auf ab dem 01.01.2005 bewirkte Umsätze anzuwenden.

Für bis zum 31.12.2004 bewirkte Umsätze in der Pensionspferdehaltung wird es nicht beanstandet, wenn entsprechend den Ausführungen in USt-Karteikarte zu § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG – S 7233 – Karte 1 der ermäßigte Steuersatz bei allen noch nicht unanfechtbaren Steuerfestsetzungen in Anspruch genommen wird.

Ich bitte dort einen Hinweis auf diese Karteikarte anzubringen.

Die Rdvfg. vom 12.07.2005 – S 7233 A - 3 - St I 2.30 (USt-Kartei OFD-Ffm. § 12 Abs. 2 Nr. 3 – S 7233 – Karte 2) ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. 

  

7. Allgemeines zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Umsätzen der Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden (Stand 2005)


Verfasser Klaus Wachter

Aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 22.01.2004 (BStBl. 2004 II S. 757) ist das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Besitzern für Freizeit- oder Sportzwecke genutzt werden, nicht dem ermäßigten Steuersatz von 7%, sondern dem Regelsteuersatz von 16% zu unterwerfen. Dasselbe gilt für die Überlassung von Reitanlagen. Die Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden unterliegen jedoch dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m Nr. 1 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz). 

Zwischenzeitlich hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19.02.2004 (BStBl. 2004 II S. 672) entschieden, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung bei einem gemeinnützigen Verein mit dem ermäßigten Steuersatz von 7% zu versteuern sind, wenn diese Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden. Der Bundesfinanzhof weist in seinem Urteil noch darauf hin, dass sich der Verein auch auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-Richtlinie berufen kann. Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport und Körperertüchtigung ausüben. Lt. Bundesfinanzhof ist die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie für die streitigen Leistungen jedoch ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Das Bundesfinanzministerium hat in diesem Zusammenhang am 09.08.2004 (BStBl. 2004 I S. 851 - s. Inhaltsverzeichnis oben) ein Schreiben mit einer Übergangsregelung herausgebracht, wonach es nicht beanstandet wird, wenn für bis zum 31.12.2004 bewirkte Umsätze in der Pensionstierhaltung unter den übrigen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG der ermäßigte Steuersatz in Anspruch genommen wird. 

Ab 1.1.2005 gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7% bei der Pensionspferdehaltung nur noch, wenn

  • die Umsätze dem Zweckbetrieb zuzurechnen sind,
    oder

  • die eingestellten Pferde von ihren Eigentümern als Zucht- oder Arbeitspferde (in der Land- und Forstwirtschaft) gehalten werden.

Ansonsten kommt auf die Pensionspferdehaltung zum Pauschalpreis (einschließlich Nebenleistungen) der Regelsteuersatz von 16% zur Anwendung, wobei eine Hallenüberlassung, z.B. zur Bewegung der Pferde bei Schlechtwetter als übliche Nebenleistung zur artgerechten Pensionstierhaltung angesehen wird.
Die Pensionspferdehaltung zu Einzelpreisen setzt rechtlich und tatsächlich abgrenzbare Einzelleistungen voraus. Wird die Pensionspferdehaltung zu Einzelpreisen steuerlich anerkannt, ergeben sich folgende Beurteilungen:

  • Die Überlassung von Einstellplätzen ist nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei.

  • Die Überlassung von Wasser, Streu und Futter unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 7%.

  • Die sonstigen Dienstleistungen sind mit dem Regelsteuersatz von 16% zu versteuern.

Auf die Pensionstierhaltung von Vereinen für Nichtmitglieder ist ab 1.1.2005 der Regelsteuersatz anzuwenden.

  

8. Umsatzsteuersatz bei Pensionspferdehaltung durch gemeinnützige Körperschaften


Verfügung der OFD Düsseldorf vom 13.07.2005

Mit Urteil vom 22.1.2004, V R 41/02, BStBl 2004 II S. 757 hat der BFH entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, nicht unter den Begriff "Halten von Vieh" im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG fällt. Diese Leistungen unterliegen daher nicht dem ermäßigten, sondern grundsätzlich dem Regelsteuersatz.

Nach dem BMF-Schreiben vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/04/IV B 7 - S 7410 - 25/04, BStBl 2004 I S. 851 wird es jedoch nicht beanstandet, unter den übrigen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG für bis zum 31.12.2004 bewirkte Umsätze bei allen noch anfechtbaren Steuerfestsetzungen den ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Hinweis auf OFD-Verfügung vom 25.4.2005.

Zur Pensionstierhaltung von gemeinnützigen Körperschaften kommt der BFH in seinem Urteil vom 19.2.2004, V R 39/02, BStBl 2004 II S. 672 zu dem Schluss, dass der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG dann Anwendung finden kann, wenn die Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebes gem. § 65 AO erbracht werden. Dabei lässt er im Streitfall offen, ob es sich um einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb handelt und verweist den Fall an das FG Düsseldorf (FG Düsseldorf vom 12.6.2002, 5 K 8542/99 U) zurück.

Ein Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO liegt vor, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Die Pensionspferdehaltung wird in der Regel von Reit- und Fahrvereinen betrieben, deren Satzungszweck die "Förderung des Sports" ist. Es erscheint regelmäßig als zweifelhaft, ob die Pensionspferdehaltung ein unentbehrliches Mittel zur Verwirklichung des satzungsmäßigen Zweckes darstellt. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass insoweit ein schädlicher Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO gegeben ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 2.10.1968, I R 40/68, BStBl 1969 II S. 43. Denn regelmäßig finden sich im Einzugsbereich zu den Reitvereinen Landwirte, die Pensionsställe betreiben. Zu diesen Pensionsbetrieben treten die Vereine zwangsläufig in Wettbewerb.

Darüber hinaus ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass auch schon potentieller Wettbewerb für die Zuerkennung der Zweckbetriebseigenschaft als schädlich einzustufen ist (vgl. Tz. 4 zu § 65 AEAO).

Daher ist bis auf weiteres die Auffassung zu vertreten, dass es sich bei der Pensionspferdehaltung eines gemeinnützigen Vereines um einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne der §§ 14, 69 AO handelt.

Nach dem BFH-Urteil vom 19.2.2004 (a.a.O.) kann sich der Stpfl. darüber hinaus unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG der 6. EG-Richtlinie berufen, wenn diese ihm eine gegenüber dem nationalen Recht günstigere Rechtsposition einräumt. Danach sind bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben (gem. Vereine) an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, umsatzsteuerfrei.

Diese Begünstigung steht jedoch gem. Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG unter dem Vorbehalt, dass die Leistungen für die Ausübung der Tätigkeit, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich sind oder wenn sie nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Umsatzsteuer unterliegenden Unternehmern durchgeführt werden.

Diese Ausschlusstatbestände sind aus den o.g. Gründen regelmäßig als gegeben anzusehen.

Vorbehaltlich einer abweichenden Beurteilung durch das Finanzgericht Düsseldorf in dem in dieser Angelegenheit noch anhängigen Verfahren im zweiten Rechtszug (s.o.) ist daher, für die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung von gemeinnützigen Körperschaften ab 2005 der allgemeine Steuersatz anzuwenden.

  

9. Umsatzsteuer bei Pferdepension


Verfügung der OFD Münster 25.4.2005, S 7233 - 24 - St 11 - 32

Anwendung des BMF-Schreibens vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/04/IV B 7 - S 7410 - 25/04 (BStBl 2004 I S. 851); Aufhebung der Verfügung vom 12.5.2000, S 7233 - 24 - St 11 - 32

Gem. dem BMF-Schreiben vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/047/IV B 7 - S 7410 - 25/04 (BStBl 2004 I S. 851) unterliegen Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbstständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, dem allgemeinen Steuersatz. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG bleibt hiervon unberührt. Die Verfügung vom 12.5.2000, S 7233 - 24 - St 11 - 32 wird hiermit aufgehoben.

Für bis zum 31.12.2004 bewirkte Umsätze in der Pensionspferdehaltung wird es jedoch nicht beanstandet, wenn unter den übrigen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG der ermäßigte Steuersatz bei allen noch nicht unanfechtbaren Steuerfestsetzungen in Anspruch genommen wird. Die im BMF-Schreiben genannten übrigen Voraussetzungen sind bis dahin nach den Grundsätzen der Verfügung vom 12.5.2000, S 7233 - 24 - St 11 - 32 zu beurteilen.

Zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Anwendung des o. g. BMF-Schreibens hat das BMF auf Anfrage des Hauptverbands der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen e.V. (HLBS) in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 10.3.2005, IV A 5 - S 7410 - 18/05 wie folgt Stellung genommen:

Bei der Beurteilung der Einheitlichkeit der Leistung ist das Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Von einer Nebenleistung ist dann auszugehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck besitzt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dabei ist auf die Umstände des konkreten Einzelfalls abzustellen. Wird die Leistungserbringung tatsächlich auf mehrere Unternehmer aufgeteilt, so sind die steuerlichen Folgen für jeden Unternehmer gesondert zu prüfen.

Eine einheitliche Pferdepensionsleistung liegt demnach vor, wenn der Unternehmer dem einzelnen Leistungsempfänger ein Gesamtkonzept zum Einstellen und Betreuen von Pferden zur Verfügung stellt.

Dabei ist es nicht von entscheidender Bedeutung, ob der Unternehmer (Pensionswirt) in diesem Rahmen sämtliche Leistungen erbringt, für die nach den bis zur Anwendung des BFH-Urteils vom 22.1.2004, V R 41/02 (BStBl 2004 II S. 757) maßgeblichen Grundsätzen die Steuerermäßigung in Anspruch genommen werden konnte.

Insbesondere spricht es nicht gegen das Vorliegen einer Pferdepensionsleistung, wenn sich der Pensionswirt darauf beschränkt, die Pferdebox zu überlassen, Stroh bzw. Teile des Futters bereitzustellen und den Weidegang sowie die Nutzung einer Reithalle unabhängig von deren Ausstattung zu ermöglichen, und der Pferdebesitzer weitere Tätigkeiten selbst durchführt (z.B. Entmisten, Einstreuen der Box, Fütterung, Pflege).

Jeweils gesondert zu beurteilende Einzelleistungen, die nicht als Pferdepensionsleistungen zu beurteilen sind, können nur vorliegen, wenn sich der Unternehmer auf die Erbringung eines Minimums an Leistungen beschränkt (z.B. bloße Überlassung der Box und des Futters bzw. bloße Nutzungsüberlassung einer Weide). In diesen Fällen gilt Folgendes:

Die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox ist eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung.

Die Überlassung einer Sportanlage (hier: Reithalle) an einen Endverbraucher stellt unabhängig von deren Ausstattung eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar (vgl. Abschn. 86 Abs. 1 UStR). In den Fällen der Zwischenvermietung (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR) ist die Leistung "Überlassung einer Reithalle" - unabhängig davon, ob es sich um eine sog. reine Bewegungshalle handelt - entsprechend den Vorgaben von Abschn. 86 Abs. 2 Nr. 7 UStR aufzuteilen in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen.

Die Nutzungsüberlassung einer Weide stellt eine steuerfreie Grundstücksüberlassung dar.

Sofern im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst erzeugtes Futter geliefert wird, unterliegt die Lieferung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

Die Beurteilung von Zuchtleistungen hat durch das o.a. BFH-Urteil vom 22.1. 2004 keine Änderung erfahren.

Die Regelungen in Abschn. I. und II. des BMF-Schreibens vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/04/IV B 7 - S 7410 - 25/04 (BStBl 2004 I S. 851) können auch auf vor dem 1.1.2005 erbrachte Leistungen der Pferdepensionen angewandt werden.

  

10. Stellungnahme des Bundesfinanzministeriums an den Hauptverband der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen zu Fragen insbesondere zur Einheitlichkeit der von Pferdepensionen angebotenen Leistungen


BMF vom 10.3.2005, IV A 5 - S 7410 - 18/05

Vielen Dank für Ihr Schreiben vom 3.9.2004, in dem Sie um Klärung von Fragen insbesondere zur Einheitlichkeit der von Pferdepensionen angebotenen Leistungen bitten. Hierzu nehme ich nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:

Bei der Beurteilung der Einheitlichkeit der Leistung ist das Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Von einer Nebenleistung ist dann auszugehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck besitzt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dabei ist auf die Umstände des konkreten Einzelfalls abzustellen. Wird die Leistungserbringung tatsächlich auf mehrere Unternehmer aufgeteilt, so sind die steuerlichen Folgen für jeden Unternehmer gesondert zu prüfen.

Eine einheitliche Pferdepensionsleistung liegt demnach vor, wenn der Unternehmer dem einzelnen Leistungsempfänger ein Gesamtkonzept zum Einstellen und Betreuen von Pferden zur Verfügung stellt.

Dabei ist es nicht von entscheidender Bedeutung, ob der Unternehmer (Pensionswirt) in diesem Rahmen sämtliche Leistungen erbringt, für die nach den bis zur Anwendung des BFH-Urteils vom 22.1.2004, V R 41/02 (BStBl 2004 II S. 757) maßgeblichen Grundsätzen die Steuerermäßigung in Anspruch genommen werden konnte.

Insbesondere spricht es nicht gegen das Vorliegen einer Pferdepensionsleistung, wenn sich der Pensionswirt darauf beschränkt, die Pferdebox zu überlassen, Stroh bzw. Teile des Futters bereitzustellen und den Weidegang sowie die Nutzung einer Reithalle unabhängig von deren Ausstattung zu ermöglichen, und der Pferdebesitzer weitere Tätigkeiten selbst durchführt (z.B. Entmisten, Einstreuen der Box, Fütterung, Pflege).

Jeweils gesondert zu beurteilende Einzelleistungen, die nicht als Pferdepensionsleistungen zu beurteilen sind, können nur vorliegen, wenn sich der Unternehmer auf die Erbringung eines Minimums an Leistungen beschränkt (z.B. bloße Überlassung der Box und des Futters bzw. bloße Nutzungsüberlassung einer Weide). In diesen Fällen gilt Folgendes:

Die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox ist eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung.

Die Überlassung einer Sportanlage (hier: Reithalle) an einen Endverbraucher stellt unabhängig von deren Ausstattung eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar (vgl. Abschn. 86 Abs. 1 UStR). In den Fällen der Zwischenvermietung (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR) ist die Leistung "Überlassung einer Reithalle" - unabhängig davon, ob es sich um eine sog. reine Bewegungshalle handelt - entsprechend den Vorgaben von Abschn. 86 Abs. 2 Nr. 7 UStR aufzuteilen in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen.

Die Nutzungsüberlassung einer Weide stellt eine steuerfreie Grundstücksüberlassung dar.

Sofern im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst erzeugtes Futter geliefert wird, unterliegt die Lieferung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

Die Beurteilung von Zuchtleistungen hat durch das o.a. BFH-Urteil vom 22.1.2004 keine Änderung erfahren.

Die Regelungen der Textziffern 1. und II, des BMF-Schreibens vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/04/IV B 7 - S 7410 - 25/04 - (BStBl 2004 I S. 851) können auch auf vor dem 1.1.2005 erbrachte Leistungen der Pferdepensionen angewandt werden.

  

11. Schreiben des Finanzministeriums Niedersachsen vom 30.11.2004 (S 7233 - 2 - 32) an den Hauptverband der landwirtschaftlichen Buchstellen (HLBS) in Sachen Vorsteuerpauschalierung für Pensionspferdehaltung und Definition der Leistungen einer Pensionspferdehaltung


Das Finanzministerium Niedersachsen lehnt in einem Schreiben (S 7233 - 2 - 32) an den Hauptverband der landwirtschaftlichen Buchstellen (HLBS) eine Vorsteuerpauschalierung für Pensionspferdehaltung ab und äußert sich zur Definition der Leistungen einer Pensionspferdehaltung

Sehr geehrter Herr ..., in Ihrem o.g. Schreiben bitten Sie um Prüfung Ihres Vorschlags, "in Anlehnung an § 23 UStG" für den der Regelbesteuerung unterliegenden Teilbetrieb "Pensionspferdehaltung" eines pauschalierenden Land- und Forstwirts einen pauschalen Vorsteuerabzug von 9 % des Nettoumsatzes zuzulassen.

Eine derartige Vorsteuerpauschalierung im Wege einer Verwaltungsanweisung kommt m.E. nicht in Betracht, da ich hierfür keine Rechtsgrundlage sehe. Ich weise darauf hin, dass sich die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 29.12.1995 (BStBl 1995 I S. 831) zur Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG im Fall des Wechsels von der Pauschalbesteuerung zur Regelbesteuerung geäußert hat. Die Abgrenzung der laufenden, nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge kann in analoger Anwendung der Regelungen des § 15 Abs. 4 UStG, also nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung, erfolgen.

Die von Ihnen erbetene tatbestandliche Definition der Leistungen einer Pensionspferdehaltung ergibt sich m.E. aus dem einschlägigen BFH-Urteil vom 22.1.2004 (BStBl 2004 II S. 757). Nach dem Leitsatz des Urteils umfasst sie das Einstellen und Betreuen von Pferden. Dass beim Fehlen einzelner Betreuungsleistungen (wie z.B. dem Füttern und Tränken, dem Einstreuen und Ausmisten oder dem Bewegen, Striegeln und Putzen) keine Pensionspferdehaltung vorläge, ist dem Urteil nicht zu entnehmen. So sieht der BFH bezogen auf den Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in der Herstellung eines begrifflichen Zusammenhangs zwischen dem "Halten" und dem "Pflegen" (hier im Sinne von Bewegen, Gesundheitskontrolle und Reinigung des Pferdes sowie Ausmisten und Einstreuen) von Vieh "keine weiter führende Auslegungshilfe". Nach dem BFH-Urteil ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG, dass die Pensionspferdehaltung "in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt" ist. Dies ist nach Auffassung des BFH z.B. der Fall, "wenn Zuchtpferde eines Gestüts oder land- und forstwirtschaftliche Arbeitspferde untergestellt werden". Entsprechendes gilt nach dem BMF-Schreiben vom 9.8.2004 (BStBl 2004 I S. 851) für die Auslegung des § 24 UStG.

Zu Ihrem Schreiben vom 3.9.2004 an das Bundesministerium der Finanzen, das Sie noch einmal kurz zusammenfassen, merke ich schließlich an, dass bei dem abstrakten Vortrag einer bloßen Nutzungsüberlassung von Pferdeboxen und Weiden sowie einer bloßen Lieferung von Stroh und Futter das Vorliegen mehrerer selbständiger Hauptleistungen theoretisch denkbar erscheint. Eine abschließende Beurteilung ist jedoch nur anhand der konkreten Umstände des jeweiligen Einzelfalls möglich. Es ist im Einzelfall das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung, die sich als das Einstellen und Betreuen von Pferden darstellt, erbringt; dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 31.5.2001, BStBl 2001 II S. 658).

  

12. Umsatzsteuerliche Behandlung von Umsätzen der Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden; Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.01.2004 - V R 41/02


BMF-Schreiben vom 09.08.2004, BStBl. 2004 I S. 851

Mit Urteil vom 22.1.2004 - V R 41/02 - hat der BFH entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG, sondern dem allgemeinen Steuersatz unterliegt. Daneben äußert sich der BFH zur Zuordnung entsprechender Umsätze zum landwirtschaftlichen Bereich.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

I. Umsätze aus der Pensionspferdehaltung
Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z.B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter), unterliegen dem allgemeinen Steuersatz. Die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG kann dabei nicht in Anspruch genommen werden. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG bleibt hiervon unberührt.

II. Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden
Für Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden kann die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG nicht angewendet werden. Sie sind dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 der Anlage 2 zum UStG) zu unterwerfen.

III. Übergangsregelungen
Für bis zum 31.12.2004 bewirkte Umsätze in der Pensionspferdehaltung wird es jedoch nicht beanstandet, wenn unter den übrigen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG der ermäßigte Steuersatz bei allen noch nicht unanfechtbaren Steuerfestsetzungen in Anspruch genommen wird.

Sofern Pensions- oder Vermietungsleistungen durch pauschalierende Land- und Forstwirte erbracht werden, wird es für bis zum 31.12.2004 erbrachte Umsätze nicht beanstandet, wenn die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG in Anspruch genommen wird. Die in Abschn. 264 Abs. 4 Satz 7 UStR 2000 übernommene BFH-Rechtsprechung zur Pensionspferdehaltung und zur Vermietung von Pferden zu Reitzwecken ist noch bis zu diesem Zeitpunkt anzuwenden.

Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit können die Übergangsregelungen nur berücksichtigt werden, soweit die Steuerfestsetzung noch geändert werden kann.

  

13. Ermäßigter Steuersatz für die Leistungen von Pferdepensionen


Verfügung der OFD Hannover vom 02.06.2003 - S 7233 - 9 StH 531, S 7233 - 6 - StO 354

Inhalt

  1. Allgemeines

  2. Definition des Pflegebegriffs

  3. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen des Pensionsinhabers

  4. Beispiele

  5. Mustervertrag der Deutschen Reiterlichen Vereinigung e.V.

A. Allgemeines
Leistungen, die Pferdepensionen und -trainer z.B. aufgrund Pferdeeinstellungsverträgen gegenüber Besitzern von Reit- und Rennpferden erbringen, unterliegen dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) für das Halten von Vieh (Pensionsviehhaltung) vorliegen. Eine begünstigte einheitliche Leistung liegt vor; wenn der Pensionsbetrieb verpflichtet ist, folgende Leistungsbestandteile zu erbringen: 

  1. Unterbringung (Unterstellung)

  2. Füttern und Tränken sowie

  3. Pflege

des Pferdes.

B. Definition des Pflegebegriffs
Abgrenzungsfragen zum Merkmal "Pflege" sind nach den Bedürfnissen des Pferdes zu beurteilen. Dieses Merkmal ist nur dann erfüllt, wenn der Pensionsbetrieb verpflichtet ist, bestimmte Mindestleistungen zu erbringen.

Abzustellen ist auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Es kommt darauf an, dass der Unternehmer im Ergebnis für den ordnungsgemäßen Zustand eines Tieres einzustehen hat. Es ist unschädlich, wenn einzelne Pflegeleistungen zeitweise durch den Tierbesitzer ausgeführt werden und der Pensionsbetrieb dann nicht selbst tätig wird. Es muss jedoch die ständige Leistungsbereitschaft des Unternehmers gegeben sein, die vereinbarten Leistungen jederzeit auch ohne Aufforderung durch den Tierbesitzer zu erfüllen. Der Unternehmer muss hierzu über die erforderliche Organisationsstruktur und geeignetes Personal in hinreichendem Umfang verfügen. 

Zur Pflege gehören folgende Leistungen: 

  1. Bewegen des Pferdes
    Nur das der Gesunderhaltung des Tieres dienende Bewegen fällt unter den Pflegebegriff. Eine Pflegeleistung des Pensionsbetriebs liegt nur dann vor, wenn dieser verpflichtet ist, das Tier zu bewegen. Es ist hierfür ausreichend, das Tier aus der Box auf eine Weide zu bringen, wo es sich selbst bewegen kann (Weidegang). Nicht unter das Bewegen des Pferdes zur Gesunderhaltung des Tieres fällt der Beritt (siehe weiter unten).

  2. Gewährleistung des Gesundheitszustandes des Tieres durch Kontrolle ggf. eigenverantwortliche Veranlassung tierärztlicher Maßnahmen.

  3. Reinigung
    Zur Reinigung gehören das zur Verfügungstellen einer sauberen Box (Reinigen der Boxenwände) durch den Pensionsinhaber sowie das Reinigen der Tiere.

  4. Ausmisten des Einstellplatzes

  5. Einstreuen des Einstellplatzes

Nicht zur Pflege gehören folgende Leistungselemente:

  • Beritt
    Der Beritt stellt eine sportliche Betätigung durch den Reiter oder Pensionsinhaber dar; er ist für die Pflege nicht erforderlich. Beritt ist sportliche Betätigung, das Bewegen geht sozusagen im Beritt unter. Vom Pensionsinhaber erbrachter Beritt stellt - ggf. neben der begünstigten Pflegeleistung - immer eine eigenständige sonstige Hauptleistung dar, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt.

  • Benutzung der Reitbahn
    Diese Leistung hat mit dem Halten von Vieh nichts zu tun, sie ist dem Reiten durch den Pferdebesitzer zuzuordnen und nicht Bestandteil einer Pflegeleistung. Insoweit liegt eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung vor (zur Beurteilung der Hauptleistung als Vermietung, Betreuung oder Halten von Vieh siehe Abschnitt C.).

  • Ausbildung und Training
    Die Ausbildung und das Training der Pferde durch geschultes Personal stellen immer selbständige Sonderleistungen dar, die nicht zur einheitlichen Leistung "Pensionsviehhaltung" gehören und dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Wird ein Pauschalentgelt gezahlt, ist dieses im Schätzungswege aufzuteilen (z.B. anhand der Kosten nach dem Lohnanteil für das zur Ausbildung und zum Training der Pferde eingesetzte geschulte Personal).

  • Revisionsverfahren - V R 38/02 -
    Das Finanzgericht Düsseldorf (FG Düsseldorf, Urteil vom 26.06.2002 - 5 K 2483/0 U, EFG 2002, 1411) hat entschieden, dass ein dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterfallendes "Halten von Vieh" i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG nur dann vorliegt, wenn sich der Pferdepensionsbetreiber neben der Unterbringung und Fütterung auch zur umfassenden Pflege der untergestellten Pferde verpflichtet.
    Das FG Düsseldorf ist der Auffassung, dass Pferdepensionsumsätze nur dann ermäßigt zu besteuern sind, wenn die artgerechte Haltung der Tiere auch ohne eigene Betreuungsleistungen der Pferdebesitzer jederzeit gewährleistet ist.
    Falls nach den Einstellungsverträgen die Pferdepensionsbetreiber zu diesen Pflegeleistungen verpflichtet sind, ist es demnach unschädlich, dass die Pferdebesitzer gelegentlich oder auch regelmäßig selbst das Putzen, Striegeln und Bewegen der Pferde vornehmen. Dies gilt allerdings nur, wenn sich die Leistung des Pferdepensionsbetreibers auf die erwähnten Leistungen der Unterbringung, Fütterung und Pflege beschränkt.
    Wird daneben noch zur Ausübung des Reitsports die Benutzung von Reitanlagen gestattet, liegt kein steuerbegünstigtes "Halten von Vieh" mehr vor, sondern eine einheitliche Leistung eigener Art (Leistungspaket zur Ausübung des Reitsports), die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt (entgegen der unter Tz. 2.3 vertretenen Auffassung!).
    Das Urteil ist revisionsbefangen (Az. des BFH: V R 38/02). Auf die FG-Entscheidung gestützte Rechtsbehelfe ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur Entscheidung des BFH. Aussetzung der Vollziehung ist hingegen nicht zu gewähren.

C. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen des Pensionsinhabers
Je nach vertraglicher Gestaltung und Leistungsumfang des Pensionsbetriebs können dessen Gesamtleistungen umsatzsteuerlich wie folgt zu beurteilen sein:

  1. Vermietungsleistung
    Ist nur die reine Unterbringung vereinbart (nur Leistung zu A.1.), liegt steuerfreie Vermietung einer Box vor (§ 4 Nr. 12a UStG), wenn eine bestimmte Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer überlassen wird.

  2. Betreuungs-/Verwahrungsleistung
    Sind nur Unterbringung und Füttern/Tränken vereinbart (Leistungen zu A.1. und A.2.), liegen steuerbare Betreuungs-/Verwahrungsleistungen vor, die insgesamt nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG begünstigt sind, weil keine Pflege erbracht wird (allgemeiner Steuersatz). Das Gleiche gilt, wenn nur einige der in Abschnitt B Nr. 1 bis 5 genannten Leistungen ausgeführt werden.

  3. Halten von Vieh
    Hat der Pensionsbetrieb Unterbringungs-, Fütterungs- und Pflegeleistungen zu erbringen (vollständige Leistungen gem. Abschnitt A.1. bis A.3.), liegt begünstigtes Halten von Vieh i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG vor.

D. Beispiele
Beispiel 1:
Die Pferdepension P bietet Pferdebesitzern zwei Verträge zur Wahl an:

1. Pferdeeinstellungsvertrag zu einem Pensionspreis von monatlich 500 DM. Leistungen der P:

  • Vermietung einer Box (ohne Anspruch auf bestimmten Platz),

  • Ausmisten der Boxen und Versorgung mit frischem Stroh,

  • tägliches Füttern und Tränken der Pferde,

  • Kontrolle der Tiere (ggf. Anforderung eines Tierarztes oder Benachrichtigung des Eigentümers über Besonderheiten) und

Benutzung der Reitbahn im Freien, der Reithalle sowie der vorhandenen Einrichtung, wie z.B. Wasch- und Schmiedeplatz, Solarium und Sattelkammer. 

Die Pferdebesitzer sind täglich 1 bis 2 Stunden zur aktiven Mitarbeit verpflichtet und müssen die Tiere u.a. selbst bewegen, reiten und striegeln. 

Umsatzsteuerliche Beurteilung:
P erbringt eine einheitliche Betreuungsleistung, die insgesamt steuerbar ist. Die Überlassung der Reitbahn, der Reithalle und der übrigen Einrichtungen stellen unselbständige Nebenleistungen dar. Die Leistung der P unterliegt dem allgemeinen Steuersatz. Es liegt kein begünstigtes Halten von Vieh vor, da die Pferde nicht von P, sondern von ihren Besitzern gepflegt werden (kein Bewegen und Reinigen der Tiere durch P).

2. Pferdeeinstellungsvertrag zu einem Pensionspreis von monatlich 1.000 DM.

Leistungen der P:

  • Leistungskatalog wie im 1. Vertrag, zusätzlich:

  • tägliches Bewegen der Tiere, Striegeln und Auskratzen der Hufe (der Pferdebesitzer muss nicht zur Versorgung seines Tieres beitragen) sowie

  • Ausbildung und Training durch geschultes Personal. 

Umsatzsteuerliche Beurteilung:
Da zur Leistung der P nunmehr auch die Pflege der Tiere gehört (alle Leistungsmerkmale gem. Abschnitt B Nr. 1. bis 5. erfüllt), liegen sämtliche Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG vor, die Pensionsviehhaltung unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Ausbildung und Training unterliegen als selbständige Leistungen dem allgemeinen Steuersatz.

 

Beispiel 2:
T ist selbständiger Pferdetrainer; er darf auf Grund besonderer Vereinbarungen mit einem Reitverein 20 Pferdeboxen, eine Sattelkammer und einen Büroraum nutzen sowie bei Bedarf auch die Trainingsbahn, die Grasbahn und die Startmaschine. Den Pferdbesitzern bietet T folgende Leistungen an:

  1. Trainingsleistung einschließlich Füttern, Tränken und Pflege 33 DM/täglich

  2. Unterbringung 90 DM monatlich

  3. Stalldungentsorgung 30 DM monatlich

  4. Bahngebühren 25 DM monatlich

  5. Tarnsport zu den Rennen.

Die Leistungen zu 2. und 4. werden vertraglich unmittelbar zwischen dem Reiterverein und dem jeweiligen Pferdebesitzer vereinbart und erbracht.

Umsatzsteuerliche Beurteilung:
Da die Unterbringung der Pferde nicht durch T, sondern unmittelbar durch den Reiterverein erfolgt, kann die Leistung des T gegenüber dem Pferdebesitzer mangels selbst erbrachter Unterbringungsleistung nicht als begünstigtes Halten von Vieh i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG angesehen werden. T erbringt folgende selbständige Leistungen:

  • Training,

  • Füttern, Tränken und Pflege der Tiere sowie

  • Transport zu den Rennen

Diese unterliegen jeweils dem allgemeinen Steuersatz.

Abwandlung des Beispiels 2:
Die Leistungen zu 2. bis 4. werden unmittelbar zwischen T und dem Pferdebesitzer vereinbart. T bedient sich zur Durchführung der Arbeiten des Reitervereins; er berechnet seinen Kunden lediglich die ihm vom Verein in Rechnung gestellten Beträge weiter.

Umsatzsteuerliche Beurteilung:
Da T die Leistungen zu 2. bis 4. selbst schuldet und auch in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber seinen Kunden abrechnet, erbringt er auch die Unterbringungsleistung. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG für die Annahme des Haltens von Vieh liegen vor, wenn von T alle Leistungen nach Abschnitt B. Nrn. 1. bis 5. erbracht werden. 

Die Leistung des T ist begünstigt, soweit Halten von Vieh vorliegt. Darüber hinaus erbrachte Trainings- und Transportleistungen sind eigenständig zu beurteilen; sie stellen weitere, nicht begünstigte Hauptleistungen dar.

E. Mustervertrag der Deutschen Reiterlichen Vereinigung e.V.
Ein Mustervertrag ist auszugsweise in der Anlage zu der Karteikarte (UStG-Kartei) abgedruckt. Auch wenn nicht alle für die Annahme einer Pflege in Teil B. genannten Leistungen vorgesehen sind (z.B. ist das Reinigen der Tiere nicht als Pflichtleistung des Pensionsbetriebs vereinbart), ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse doch eine begünstigte Pensionsviehhaltung anzunehmen.

*Hinweis: BMF-Schreiben vom 09.08.2004 - BStBl. 2004 I S. 851 beachten!

  

14. Umsatzsteuersatz bei Pferdepensionen


Umsatzsteuerkartei der Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Stand 03.01.2005

Gewerbliche Unternehmer und Reitvereine erbringen aufgrund von Pferdeeinstellungsverträgen unter Vereinbarung von Pauschalpreisen oder Einzelpreisen folgende Leistungen:

  1. Einstellung der Pferde (Boxen oder witterungsabhängig auch Freiland, Boxenreinigung; ggf. auch durch Pferdebesitzer

  2. Versorgung der Pferde (Boxenstreu, Wasser und Nahrung, Fütterung; ggf. auch durch Pferdebesitzer)

  3. Pflege der Pferde (Reinigung, Bewegung, tierärztliche Beobachtung; ggf. auch durch den Pferdbesitzer)

  4. Vorhalten sonstiger Einrichtungen wie Wasch- und Schmiedeplatz, Solarium Sattelkammer, Reithalle, Reitbahn

  5. Ausbildung und Training der Pferde durch geschultes Personal

  6. Ausbildung der Pferdebesitzer durch geschultes Personal

  7. Transport der Pferde zu Reitsportveranstaltungen

  8. Überlassung von Pferdetransportern an Pferdebesitzer

Eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) begünstigte Pensionstierhaltung liegt stets dann vor, wenn der Pensionsbetrieb folgende Leistungen als einheitliche Leistung erbringt:

  1. Einstellung

  2. Füttern und Tränken

  3. Pflege

    1. Reinigung

    2. Bewegen der Pferde einschl. Weidegang

    3. Ausmisten und Einstreuen der Box

    4. tierärztliche Versorgung.

Gehören die in Tz. 3.1 bis 3.4 bezeichneten Pflegeleistungen ganz oder teilweise nicht zum Leistungsumfang, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gleichwohl eine begünstigte Pensionstierhaltung anzunehmen. Der Gesetzeswortlaut begünstigt alle im Rahmen einer Pensionstierhaltung erbrachten Leistungen, die als Halten von Vieh eingeordnet werden können. Wesensbestimmend sind dabei das artgerechte Einstellen und Verpflegen des Tiers. Werden zur Tierhaltung gehörende weitere Leistungen wie Reinigung der Box und des Tiers in Eigenleistung vom Pferdebesitzer erbracht, kann der verbleibende (reduzierte) Leistungsumfang gleichwohl als Pensionstierhaltung nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG anerkannt werden.

Das Bereitstellen und die Ausbildung der Pferde oder Transporte zu Reitveranstaltungen unterliegen dagegen als eigene Hauptleistungen dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG. Gleiches gilt, wenn dem Pferdebesitzer eine Reitausbildung erteilt wird. Wird ein Einstellungsvertrag mit Ausbildungsvertrag zum Pauschalpreis abgeschlossen, ist das Entgelt zeitanteilig nach den Lohnkosten aufzuteilen (Stallpersonal im Verhältnis zum Pferdetrainings-, Schulungs- und Berittpersonal). Etwaige Steuervergünstigungen für gemeinnützige Einrichtungen (z.B. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG) bleiben unberührt.

Eine Boxenvermietung als alleinige Hauptleistung ist steuerfrei nach § 4 Nr. 12 a UStG (Abschnitt 86 Abs. 1 Nr. 7 a Umsatzsteuerrichtlinien).

Anmerkung
Die vorstehenden Grundsätze sind ab dem 1. Januar 2005 nur noch anzuwenden, wenn die Pferdepensionstierhaltung eine land- und forstwirtschaftliche Dienstleistung darstellt (z.B. Einstellung von Rückepferden eines Forstwirts oder von Zuchtpferden eines Landwirts). Umsätze aus der Pensionstierhaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z.B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter), unterliegen ab dem 1. Januar 2005 dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (BMF-Schreiben vom 09.08.2004, Bundessteuerblatt Teil I 2004, Seite 851).