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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

aktuell 2017

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Seminare, Fachtagungen und Studienreisen


   

  Übersicht  

1.

Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf Beherbergungs- und Verpflegungsumsätze im Zusammenhang mit Seminarleistungen gemeinnütziger Bildungsträger; Ermittlung der zusätzlichen Einnahmen i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG, Verfügung der OFD Niedersachsen vom 27.06.2014, Aktenzeichen: S 7242a-28-St 184

2.

Umsatzsteuer; Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit steuerfreien Seminaren; BFH-Urteil vom 8. März 2012, V R 14/11, BStBl II S. 630, BMF-Schreiben vom 29.04.2014, BStBl I 2014, 814

3.

Reiseleistungen an Schulen, Universitäten und Vereine, BFH-Urteil vom 21.11.2013, Az V R 11/11

4.

Seminare, Fachtagungen und mehrtägige Studienreisen eines ggf. als gemeinnützig anerkannten Trägers der Weiterbildung, Verfügung der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 06.02.2006, aktualisiert am 22.01.2008, am 04.03.2009 und am 16.04.2013, Aktenzeichen: S 7419-1000-St 435

5.

Gleichstellung gemeinnütziger Seminarveranstalter mit nicht gemeinnützigen Unternehmern hinsichtlich der Beherbergung und Beköstigung, BFH-Urteil vom 08.03.2012, AZ V R 14/11

7.

Umsatzsteuersatz für Volkshochschulen und ähnliche Einrichtungen, Auszug aus dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) 12.9 Abs. 10 Nr. 7 und Abs. 11

8.

Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen im Vorschulbereich - Musikschulen und Ballettschulen, Verfügung der OFD Koblenz vom 17.10.2007 - S 7179 A - St 44 2

9.

Durchführung von Prüfungen durch Bildungseinrichtungen als Veranstaltung wissenschaftlicher Art nach § 4 Nr. 22 a UStG, Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 14.08.2003 - S 7180 A - 17 - St 12.30

 

1. Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf Beherbergungs- und Verpflegungsumsätze im Zusammenhang mit Seminarleistungen gemeinnütziger Bildungsträger; Ermittlung der zusätzlichen Einnahmen i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG


Verfügung der OFD Niedersachsen vom 27.06.2014, Aktenzeichen: S 7242a-28-St 184

  1. Rechtsprechung
    Der BFH hat mit Urteil vom 8. März 2012 - V R 14/11 (BStBl II 2012 S. 630) - entschieden, dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Streitjahr 2007 im Zusammenhang mit umsatzsteuerfreien Seminaren erbrachte, nicht dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterlagen. Die Leistungen der Beherbergung und Verpflegung wurden im Streitfall zwar nach den abgabenrechtlichen Regelungen gemäß § 68 Nr. 8 AO im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht, sie fielen jedoch unter die umsatzsteuerrechtliche Einschränkung der Steuerermäßigung für Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG. Die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen begründeten im Streitfall umsatzsteuerrechtlich einen Zweckbetrieb, der vorrangig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen diente. Zusätzliche Einnahmen in diesem Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese in Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks (hier: Förderung der Volks- und Berufsbildung nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) nicht unerlässlich sind. Schließlich erbrachte die Klägerin ihre Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen auch in unmittelbarem Wettbewerb zu Leistungen von Hotelbetreibern, deren Leistungen im Streitjahr 2007 dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 % unterlagen.

    Hinweis:

    Für nach dem 31. Dezember 2009 erbrachte Beherbergungsleistungen ist eine Steuerermäßigung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG möglich.
     

  2. Anwendung des BFH-Urteils/Übergangsregelung für Umsätze vor dem 1. Januar 2013 - BMF-Schreiben vom 29. April 2014
    Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8. März 2012 - V R 14/11 - sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Nach dem BMF-Schreiben vom 29. April 20141 wird es für vor dem 1. Januar 2013 ausgeführte Umsätze - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers - nicht beanstandet, wenn der gemeinnützige Bildungsträger die Beherbergungs- und Verpflegungsumsätze bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG unterwirft.
     

  3. Ermittlung der zusätzlichen Einnahmen
    Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht.

    Nach Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE unterliegen (soweit nicht bereits steuerfrei) auch die Lehrveranstaltungen von Volkshochschulen u. ä. Einrichtungen dem ermäßigten Steuersatz, weil mit ihrer Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden. Soweit dabei den Teilnehmern außerdem Beherbergungs- oder Verpflegungsleistungen erbracht werden, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, ist nach Abschn. 12.9 Abs. 11 Satz 3 ff. UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 29. April 2014 zu prüfen, ob der Zweckbetrieb des gemeinnützigen Bildungsträgers insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden.

    Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen, wenn mehr als 50 % seiner gesamten steuerpflichtigen Umsätze durch zusätzliche und wettbewerbsrelevante Leistungen erzielt werden. Keine wettbewerbsrelevanten Leistungen liegen vor, wenn diese Leistungen auch bei anderen Unternehmern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (z. B. seit dem 1. Januar 2010 Beherbergungsumsätze, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG).

    Beispiel:
    Bei einer Heimvolkshochschule (HVHS) werden umsatzsteuerfreie Seminare nebst Übernachtung und Vollverpflegung (sonstige Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9 USG, Abschn. 3.6 UStAE) angeboten. Es handelt sich bei der HVHS um einen Zweckbetrieb gem. § 68 Nr. 8 AO, welcher dem Grunde nach den Ermäßigungstatbestand des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG erfüllt. Mit der Beherbergung und Verpflegung verwirklicht die HVHS ihren steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck (Bildung) aber nicht selbst, somit ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zu prüfen, ob der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Bei der Prüfung ist zu beachten, dass die Beherbergungsumsätze unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG bereits dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen.

    Sofern die Einnahmen für Beherbergung und Verpflegung zu mehr als 50 % auf die Verpflegungsumsätze entfallen, dient der Zweckbetrieb der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen und der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG findet keine Anwendung. Die Verpflegungsumsätze unterliegen in diesem Fall dem allgemeinen Steuersatz von 19 % gem. § 12 Abs. 1 UStG.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für die Verpflegungsumsätze einer gemeinnützigen Bildungseinrichtung ist daher im Einzelfall zu prüfen.

Sofern die Bildungseinrichtung auch umsatzsteuerpflichtige Seminare im Rahmen ihres Zweckbetriebes nach § 68 Nr. 8 AO anbietet, gelten die obigen Ausführungen entsprechend.

   

2. Umsatzsteuer; Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit steuerfreien Seminaren; BFH-Urteil vom 8. März 2012, V R 14/11, BStBl II S. 630,


BMF-Schreiben vom 29.04.2014, AZ: IV D 2-S 7242-a/12/10001, 2014/0392596, BStBl I 2014, 814

Mit dem o. g. Urteil hat der BFH entschieden, dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Zusammenhang mit steuerfreien Seminaren erbringt, gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

I. Anwendung des BFH-Urteils vom 8. März 2012, V R 14/11, BStBl II S. 630
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8. März 2012, V R 14/11, BStBl II S. 630, sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1. Januar 2013 ausgeführte Umsätze wird es - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers - nicht beanstandet, wenn der Unternehmer entsprechende Leistungen bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG unterwirft.

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
Abschnitt 12.9 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses(UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 10. April 2014 - IV D 2 - S 7306/13/10001 (2014/0338741), BStBl I S. 802, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

  1. Absatz 10 Nummer 7 Satz 2 wird wie folgt gefasst:
    2Mit der Durchführung von Lehrveranstaltungen selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 8 AO bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht; soweit dabei den Teilnehmern Beherbergungs- oder Beköstigungsleistungen erbracht werden vgl. BFH-Urteil vom 8. 3. 2012, V R 14/11, BStBl II S. 630 sowie die Ausführungen in Absatz 11;“

  2. Absatz 11 wird wie folgt gefasst:
    Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden
      
    1Vorbehaltlich der Regelungen der Absätze 12 bis 14 unterliegen von Zweckbetrieben ausgeführte Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn der Zweckbetrieb insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. 2Einnahmen aus derartigen Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze (Abschnitt 19.3 Abs. 2 Sätze 4 und 5) sind (zusätzliche Einnahmen). 3Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn mehr als 50 % seiner gesamten steuerpflichtigen Umsätze durch derartige (zusätzliche und wettbewerbsrelevante) Leistungen erzielt werden. 4Leistungen sind dann nicht wettbewerbsrelevant, wenn sie auch bei allen anderen Unternehmern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (z. B. die Lieferungen von Speisen oder seit dem 1. 1. 2010 Beherbergungsleistungen). 5Umsatzsteuerfreie Umsätze sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind
    ‑ unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen ‑ keine zusätzlichen Einnahmen im Sinne des Satzes 3. 6Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO insgesamt nicht übersteigt. 7Da sich bei Leistungen gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung unberücksichtigt bleiben.“

Die Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Nichtbeanstandungsregelung in Abschnitt I dieses Schreibens bleibt hiervon unberührt.

 

3. Reiseleistungen an Schulen, Universitäten und Vereine,


BFH-Urteil vom 21.11.2013, Aktenzeichen: V R 11/11

1. Reiseleistungen durch Reisebüros an Schulen und Universitäten sind nicht nach § 4 Nr. 23 UStG (Gewährung von Beherbergung und Beköstigung) steuerfrei.

2. Der Unternehmer kann sich nach der Rechtsprechung des EuGH-Urteils vom 26. September 2013 C-189/11, Kommission/ Spanien (UR 2013, 835) auf Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG berufen, der entgegen der inländischen Regelung des § 25 UStG über die Margenbesteuerung nicht darauf abstellt, ob die Reiseleistung an einen Endverbraucher und nicht an einen Unternehmer erbracht worden ist.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führt u.a. Schul- und Studienreisen an Schulen, Vereinen oder Gruppen durch.

Im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung für die Streitjahre 1995 bis 1997 besteuerte die Klägerin ihre Reiseleistungen mit dem Regelsatz für Inlandsfahrten, soweit es sich nicht um ihrer Ansicht nach gemäß § 4 Nr. 23 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbefreite Klassenfahrten handelte. Leistungen im Ausland sah sie als nicht steuerbar an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung die Auffassung, dass Reiseleistungen an Schulen zum Zwecke der Durchführung von Klassenfahrten und Vereine nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 23 UStG seien und --auch hinsichtlich des Auslandsanteils-- einheitlich nach § 25 UStG der Margenbesteuerung unterlägen, da der Ausschlussgrund nach § 25 Abs. 1 UStG ("Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind") mangels Unternehmereigenschaft von Schulen und Vereinen nicht vorliege. Das FA erließ entsprechend geänderte Änderungsbescheide für die Streitjahre.

Nach teilweiser Zurückweisung der hiergegen gerichteten Einsprüche hat das Finanzgericht (FG) durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entschieden, dass die Umsätze der Klägerin gegenüber Schulen und Universitäten nach Maßgabe der Entscheidungsgründe der Margenbesteuerung unterliegen und ihre Umsätze gegenüber eingetragenen Vereinen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe nur insoweit der Regelbesteuerung zu unterwerfen sind, als erkennbar ist, dass der Verein Unternehmer ist und die Reise für sein Unternehmen bezieht, im Übrigen der Margenbesteuerung.

In den Entscheidungsgründen hat das FG ausgeführt, dass es davon ausgehe, dass ein Lehrer im Namen einer Schule eine Klassenfahrt bestellt habe. Mangels Unternehmereigenschaft der Schule sei dann die Margenbesteuerung anzuwenden. Diese Leistungen seien auch nicht nach § 4 Nr. 23 UStG steuerbefreit, weil die Klägerin keine Beherbergungsleistungen, sondern Reiseleistungen erbracht habe. Eine Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h und i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) komme nicht in Betracht.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, die sie auf Verletzung materiellen Rechts (§ 25 UStG) stützt.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 26. Oktober 2009 6 K 1615/06 und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 vom 14. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2006 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG konnte für die Anwendung der Margenbesteuerung nicht berücksichtigen, dass sich die Klägerin nach dem später ergangenen Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 26. September 2013 C-189/11, Kommission/Spanien (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 835 auf Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG; jetzt Art. 306 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG --MwStSystRL--) berufen kann, wonach für die Anwendung der Margenbesteuerung die Unternehmereigenschaft des Empfängers einer Reiseleistung entgegen der inländischen Regelung des § 25 UStG unerheblich ist.

1. Der Erlass eines Zwischenurteils ist nach § 99 Abs. 2 FGO als Vorabentscheidung über einzelne von mehreren entscheidungserheblichen Sach- oder Rechtsfragen zulässig, wenn dies sachdienlich ist und der Kläger oder Beklagte nicht widerspricht. Im Streitfall haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ihr Einverständnis mit dem Erlass eines Zwischenurteils erklärt.

2. Die Revision ist begründet.

Zwar hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass Umsätze der Klägerin an Schulen und Universitäten für Reiseleistungen der Margenbesteuerung unterliegen, jedoch bei Vereinsreisen zu Unrecht nach der Unternehmereigenschaft des Vereins differenziert. Denn nach dem EuGH-Urteil Kommission/Spanien in UR 2013, 835 hat die Klägerin das Recht, sich auf Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG zu berufen und kann damit die Margenbesteuerung unabhängig von der Unternehmereigenschaft eines Vereins anwenden.

a) § 25 Abs. 1 UStG lautet:

"Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind ... ." Ermächtigungsgrundlage hierfür war Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG, der folgenden Wortlaut besitzt:

"Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebüros gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten ... ." Hingegen wurde in der englischen Sprachfassung anstelle des Begriffs "Reisenden" der Begriff "customer" (= Kunde) verwendet.

Hierzu hat der EuGH im Urteil Kommission/Spanien in UR 2013, 835 auf die Frage, ob das Königreich Spanien Umsätze der Reisebüros auch auf Umsätze anwenden durfte, die sie nicht mit "Reisenden", sondern "mit allen Arten von Kunden" tätigen, entschieden, dass Art. 306 bis 310 MwStSystRL im Sinne der Kundenmaxime auszulegen sei, die Regelung somit bei der Erbringung von Reiseleistungen "an alle Arten von Kunden" und nicht --entsprechend der Reisendenmaxime-- nur bei Leistungen an Endverbraucher anwendbar sei.

Danach werden Ziele der Sonderregelung (Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros und Verteilung der Steuereinnahmen in ausgewogener Weise zwischen den Mitgliedstaaten) besser mit der Kundenmaxime erreicht (EuGH-Urteil Kommission/Spanien in UR 2013, 835). Die Sonderregelung solle nicht den Reisebüros vorbehalten sein, die sich darauf beschränken, die von ihnen erworbenen Pauschalreisen an Endverbraucher zu verkaufen (EuGH-Urteil Kommission/Spanien in UR 2013, 835).

b) Bei der Erbringung von Reiseleistungen kommt es somit nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG in der Auslegung des EuGH entgegen der inländischen Regelung nicht darauf an, ob der Empfänger der durch die Klägerin erbrachten Leistung als Endverbraucher oder Unternehmer anzusehen ist, so dass entgegen der Revision auch nicht danach zu unterscheiden ist, ob die Klassenfahrt durch eine öffentliche oder private Schule veranstaltet wird.

Dasselbe gilt für Reiseleistungen an Vereine. Entgegen der Rechtsauffassung des FG kommt es für die Anwendung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG nicht darauf an, ob eine Vereinsreise nur zur Förderung des Vereinslebens --dann privat-- durchgeführt wird oder ob ein Verein nachhaltig z.B. Wanderreisen veranstaltet und dadurch die Unternehmereigenschaft erlangt. Auch die weitere Rechtsfrage, ob der Rückgriff des Umsatzsteuergesetzes auf das Körperschaftsteuergesetz hinsichtlich des Begriffes des Betriebes gewerblicher Art richtlinienkonform ist, stellt sich im Streitfall nach der Rechtsprechung des EuGH nicht.

c) Die Klägerin kann sich auf diese Richtlinienregelung nach Maßgabe der Auslegung des EuGH auch berufen, wenn sie zu steuerlich günstigeren Ergebnissen führt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Richtlinie eine § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG entsprechende Vorschrift ist, wonach der Steuerpflichtige ein Wahlrecht hat, die Margenbesteuerung statt für jede einzelne Leistung für Gruppen von Leistungen oder für sämtliche Leistungen anzuwenden, nicht kennt (vgl. hierzu EuGH-Urteil Kommission/Spanien in UR 2013, 835). Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG zu klären haben, ob sich die Klägerin auf die Regelung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG berufen will oder nicht.

3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei Erbringung von Reiseleistungen an Schulen für Klassenfahrten und Universitäten die Leistungen nicht nach § 4 Nr. 23 UStG steuerbefreit sind.

a) Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei "die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke ... bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen ... ausgeführt werden".

Wie der Senat bereits entschieden hat, ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. nur dann gemäß § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegt und er diese bei sich aufnimmt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. September 2000 V R 26/99, BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691, und vom 12. Mai 2009 V R 35/07, BFHE 226, 154, BStBl II 2009, 1032 für die Durchführung von Kanutouren für Schulklassen). An der im Gesetz geforderten Aufnahme zu Erziehungszwecken fehlt es jedoch bei der Erbringung von Reiseleistungen.

b) Auch auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h und i der Richtlinie 77/388/EWG kann sich die Klägerin nicht berufen. Danach ist die Steuerbefreiung für Leistungen der Kinder- und Jugendbetreuung bzw. der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie des Schul- und Hochschulunterrichtes nur zu gewähren, wenn es sich bei der Klägerin um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts handelt oder um eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter oder mit anerkannter vergleichbarer Zielsetzung wie eine Schule oder Hochschule einer Einrichtung des öffentlichen Rechts (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 154, BStBl II 2009, 1032). Daran fehlt es.

4. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG zu prüfen haben, ob sich die Klägerin für die Anwendung der Margenbesteuerung auf Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG beruft, da dies für sie günstiger ist.

 

4. Seminare, Fachtagungen und mehrtägige Studienreisen eines ggf. als gemeinnützig anerkannten Trägers der Weiterbildung


Verfügung der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 06.02.2006, aktualisiert am 22.01.2008, am 04.03.2009 und am 16.04.2013, Aktenzeichen: S 7419-1000-St 435

Träger der Weiterbildung können sowohl privatrechtlich organisierte Institutionen (z. B. Vereine, Stiftungen), als auch solche in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft sein (z. B. Volkshochschulen). Letztere werden nach § 2 Abs. 3 UStG im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch tätig. Tätigkeiten im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art sind dann anzunehmen, wenn bei den angebotenen Veranstaltungen der Volkshochschule nicht die in § 3 Weiterbildungsgesetz (WbG NRW) genannten Aufgaben im Vordergrund stehen. Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn Reisen angeboten werden, welche in erster Linie der Freizeitgestaltung und dem touristischen Interesse der Teilenehmer dienen.

Bei der Beurteilung der Umsatzbesteuerung der Leistungen eines - ggf. als gemeinnützig anerkannten - Trägers der Weiterbildung bitte ich von folgenden Grundsätzen auszugehen.

Angebotene Leistungen

Von Trägern der Weiterbildung (z. B. Volkshochschulen, Stiftungen) können folgende Leistungen angeboten werden:

  • ortsgebundene (ggf. mehrtägige) Seminare und Fachtagungen mit allgemein bildenden oder politischen Inhalten und/oder

  • mehrtägige Studienreisen mit Reisezielen im Inland und Ausland Mit den pauschalen Teilnehmerentgelten für die Seminare und Fachtagungen sind auch die Beherbergung und Beköstigung für die Dauer der Veranstaltung abgedeckt.

Das Leistungspaket der Studienreisen umfasst die Beförderung, Beherbergung (i.d.R. in Hotels) und Beköstigung der Teilnehmer. Das jeweilige Tagesprogramm sieht verschiedene Führungen und Gesprächsrunden vor. Teilweise deckt der Träger der Weiterbildung seine Aufwendungen für die Studienreisen neben den Teilnehmergebühren auch mit öffentlichen Mitteln (z. B. Zuwendungen der Bundeszentrale für politische Bildung, eines Bundesministeriums, der Landeszentrale für politische Bildung und aus dem Weiterbildungsgesetz).

Eine Studienreise liegt nicht vor, wenn bei dem jeweiligen Träger der Weiterbildung als Fremdleistungen alleine Raummiete und ggf. Kosten für fremde Referenten/Vortragende anfallen, d. h. keine Unterkunfts-, Verpflegungs- und Fahrtkosten für die Teilnehmer. Fallen für die Teilnehmer als Fremdleistungen lediglich Unterkunfts- und/oder Verpflegungskosten, aber keine Fahrtkosten an (eigene Anreise ohne Fahrtkostenerstattungen), muss im Einzelfall geprüft werden, ob eine Studienreise vorliegt. So ist insgesamt von einer Studienreise auszugehen, wenn das Veranstaltungsprogramm nicht auch an einem anderen Ort durchgeführt werden könnte. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn neben Vorträgen auch in nennenswertem Umfang Stadtführungen oder Exkursionen in die nähere Umgebung angeboten werden.

Umsatzsteuerliche Würdigung

Zu prüfen ist, ob der Träger der Weiterbildung umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen und welchem Steuersatz diese Leistungen unterliegen. Bei der Beurteilung des Weiterbildungsangebots ist neben den Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 22 und 23 UStG auch die Margenbesteuerung nach § 25 UStG zu prüfen.

ortsgebundene Seminare und Fachtagungen

Mit der Ausrichtung der Seminare und Fachtagungen erbringt der Träger der Weiterbildung in der Regel mehrere Hauptleistungen:

  • Seminarveranstaltung

  • Beherbergung

  • Beköstigung

Die Seminarleistung ist steuerfrei nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, wenn

1.

der Träger der Weiterbildung ein in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannter Unternehmer, z.B. eine Volkshochschule oder ein/e als gemeinnützig anerkannte/r Verein, Stiftung, ist,

2.

die Tagungsinhalte belehrender Art sind und

3.

die Teilnehmerbeiträge überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Diese Voraussetzung kann bei nicht kostendeckenden Teilnehmerbeiträgen unterstellt werden.

Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfreien Vorträgen und Kursen sind nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig.

Beherbergung und Beköstigung sind regelmäßig umsatzsteuerpflichtige Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. Abschn. 4.22.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE). Diese können im Rahmen eines Zweckbetriebs erbracht werden. Indiz hierfür kann z. B. sein, dass die damit in Zusammenhang stehende Seminarleistung steuerfrei nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ist. Mit Urteil vom 08.03.2012 - V R 14/11 - hat der BFH entschieden, dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Zusammenhang mit steuerfreien Seminaren erbringt, gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Das Urteil wurde zwischenzeitlich im Bundessteuerblatt II (BStBl II 2012, 630) veröffentlicht und ist damit über den entschiedenen Einzelfall hinaus auf alle offenen Fälle anwendbar.

Im Zusammenhang mit der Umsetzung dieser Rechtsprechung sind - insbesondere im Hinblick auf die Änderung zurückliegender Zeiträume - vermehrt Anträge auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO zu erwarten. Über diese bitte ich ausschließlich nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion zu entscheiden.

Beherbergungs- und Beköstigungsleistungen an Jugendliche können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein. Für diese Leistungen ist der Vorsteuerabzug dann ebenfalls ausgeschlossen.

Für den Fall, dass für die o. a. Hauptleistungen ein Pauschalentgelt vereinnahmt wurde, muss bei fehlenden Aufzeichnungen eine Aufteilung im Schätzungswege stattfinden.

mehrtägige Studienreisen

Die Veranstaltung von mehrtägigen Studienreisen unterliegt der Margenbesteuerung nach § 25 UStG. Ein Vorsteuerabzug aus den Leistungsbezügen scheidet aus. Die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 22 und 23 UStG kommen nicht in Betracht.

Jeder Unternehmer, nicht nur ein Reiseveranstalter, führt Reiseleistungen aus, die der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegen, wenn er für die Durchführung der Reise Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter (Reisevorleistungen) in Anspruch nimmt und diese im eigenen Namen an Endverbraucher abgibt. Diese weite Anwendung der Vorschrift hat auch der EuGH bestätigt (Urteil vom 22.10.1998 - Rs. C-308/96 sowie Urteil vom 13.10.2005 - Rs. C-200/04). Daher schließen z. B. Gemeinnützigkeit, Teilnehmergebühr statt Reisepreis und fehlender Sicherungsschein die Margenbesteuerung nach § 25 UStG nicht aus.

Für die Ermittlung der Marge sind die Teilnehmergebühren ggf. zzgl. der öffentlichen Mittel den Kosten gegenüber zu stellen. Öffentliche Mittel, die als echte Zuschüsse zu beurteilen sind, sind bei der Ermittlung der Marge auszuscheiden. Hängt die Zuschusshöhe von der Anzahl der tatsächlichen Teilnehmer ab, ist ein preisauffüllendes Entgelt von dritter Seite anzunehmen, das bei der Margenermittlung zu berücksichtigen ist.

Bei Mitteln nach dem Weiterbildungsgesetz NRW hängt die Zuschusshöhe nicht von der Anzahl der tatsächlichen Teilnehmer ab, weil die Mittel zur Deckung der Gesamtkosten der Einrichtung bewilligt werden. Dies gilt ebenso für Zuwendungen der Landeszentrale für politische Bildung NRW, Düsseldorf (LZpB), weil der Gesamtzuschuss nicht konkreten Veranstaltungen zugeordnet wird und die Zuwendungen nicht (nachträglich) gekürzt werden, wenn die Anzahl der tatsächlich durchgeführten Teilnehmertage (TT) geringer als die Anzahl der geförderten TT ist. Die TT sind nur eine Berechnungsgröße.

Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Zuwendungen der Bundeszentrale für politische Bildung, Bonn (BpB), für Veranstaltungen der von ihr als Träger der politischen Erwachsenenbildung anerkannten Einrichtungen, hängt entscheidend von den Förderungsbedingungen ab. Die bisher in der Fassung vom 05.03.2002 (GMBl 2002, S. 279) geltenden Förderrichtlinien wurden durch das Bundesministerium des Innern überarbeitet. Die geänderten Förderrichtlinien in der Fassung vom 03.08.2012 (GMBl 2012, S. 642) sind am 01.01.2013 in Kraft getreten.

Es ergibt sich folgende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung:

a

Behandlung bis zum 31.12.2012:
Die Zahlungen der BpB auf der Grundlage der Förderrichtlinien in der Fassung vom 05.03.2002 sind bis 31.12.2012 als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) für die steuerbaren Leistungen des Bildungsträgers bzw. der Bildungseinrichtung an die Teilnehmer zu behandeln. Nach den Förderrichtlinien a.F. hängt die Bewilligung der Zuwendung neben dem Haushaltsrecht und den dazu erlassenen Allgemeinen Nebenbestimmungen auch von besonderen Nebenbestimmungen ab. Aufgrund dieser besonderen Nebenbestimmungen ergibt sich eine Kausalität zwischen der Zahlung und dem jeweiligen Leistungsaustausch (Abschn. 10.2. Abs. 8 und 9 UStAE).

b.

Behandlung ab dem 01.01.2013:
Ab dem 01.01.2013 handelt es sich bei den Zuwendungen des BpB auf Grundlage der geänderten Förderrichtlinien um nicht umsatzsteuerbare echte Zuschüsse. Die geänderten Förderrichtlinien enthalten keine besonderen Nebenbestimmungen mehr, so dass die Zuwendungen nicht mehr bestimmten Leistungen der Bildungsträgers an einzelne Leistungsempfänger zugeordnet werden können.

In den Fällen, in denen die Kosten für die Reisevorleistungen ebenso hoch oder höher sind als der vom Reisenden/Teilnehmer zu zahlende Preis (ggf. zzgl. Zuschüssen), ergeben sich negativen Margen (als Einzel-, Gruppen- oder Globalmargen). Es fehlt an einer Bemessungsgrundlage. Negative Margen dürfen nicht von einer positiven Bemessungsgrundlage aus anderen Reiseleistungen oder von Umsätzen, die nicht der Margenbesteuerung unterliegen (hier: umsatzsteuerpflichtige Seminare und Fachtagungen), abgesetzt oder in den nächsten Besteuerungszeitraum vorgetragen werden. Innerhalb von Gruppen- oder Globalmargen ist jedoch eine Verrechnung von positiven und negativen Einzelmargen möglich.

Bei Vorliegen der Voraussetzungen eines Zweckbetriebs können die umsatzsteuerpflichtigen Leistungen aus der Veranstaltung von Studienreisen im Fall von positiven Margen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen.

     

5. Gleichstellung gemeinnütziger Seminarveranstalter mit nicht gemeinnützigen Unternehmern hinsichtlich der Beherbergung und Beköstigung


BFH-Urteil vom 08.03.2012, AZ V R 14/11

Keine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen, die eine gemeinnützige GmbH im Rahmen eines Zweckbetriebs erbringt - Keine richtlinienkonforme Auslegung

Leitsatz

  1. Zu den Grenzen der richtlinienkonformen Auslegung bei § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG.

  2. Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Zusammenhang mit steuerfreien Seminaren erbringt, unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht dem ermäßigten Steuersatz.

Orientierungssatz

1.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG 2005 entspricht nicht dem Unionsrecht. Er ist weiter gefasst; eine richtlinienkonforme Auslegung ist nicht möglich. Nach der Entscheidung des EuGH vom 17.6.2010 C- 492/08 dürfen die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut der Nr. 15 in Anhang III der MwStSystRL nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind.

2.

Die Zweckbetriebseigenschaft i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG n.F. ist nicht abgabenrechtlich, sondern umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen. Es kommt darauf an, in welchem Umfang umsatzsteuerpflichtige Leistungen der Körperschaft vorliegen.

3.

Für die Frage, ob mit dem Zweckbetrieb vorrangig zusätzliche Einnahmen erzielt werden sollen, kommt es weder darauf an, dass die Körperschaft aus den zusätzlichen Einnahmen Gewinne erzielt, noch, dass Einnahmen der Körperschaft verbleiben.

4.

Für eine weite Auslegung der in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. enthaltenen Begriffe spricht, dass Vorschriften, die den Regelsteuersatz einschränken eng und Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen, weit auszulegen sind. Zudem spricht für die weite Auslegung die fehlende Vereinbarkeit des § 12 Abs. 8 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit Unionsrecht.

5.

Die Beherbergung und Verpflegung von Seminarteilnehmern ist im Allgemeinen nicht als mit der Aus- und Fortbildung eng verbundene Dienstleistung oder als Nebenleistung zur Aus- oder Fortbildung nach § 4 Nr. 22 Buchst a UStG steuerfrei. Es handelt sich nicht um eine für die Aus- oder Fortbildung unerlässliche Leistung, sondern um eine hierfür nur nützliche Maßnahme, die vorrangig dazu dient, den Komfort und das Wohlbefinden bei der Inanspruchnahme der Bildungsmaßnahme zu steigern.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Unternehmensgegenstand ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag die Förderung der politischen und sozialen Bildung, insbesondere die Förderung der Weiterbildung von Arbeitnehmern. Sie strebt an, diese darin zu unterstützen, sich am gesellschaftlichen und politischen Leben gestaltend zu beteiligen. Sie verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung (AO), ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag selbstlos tätig und verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

Im Streitjahr 2007 veranstaltete die Klägerin Seminare für Betriebs- und Personalräte, bei denen sie z.B. Kenntnisse im Arbeitsrecht, Arbeits- und Gesundheitsschutz sowie Schwerbehindertenrecht vermittelte. Die Klägerin führte die Seminare in Hotels durch und brachte die Seminarteilnehmer auf deren Bestellung in von ihr angemieteten Räumen unter. Sie berechnete für die Seminarteilnahme einen Seminarpreis sowie gesondert die Unterkunft mit Verpflegung im Hotel. Die Klägerin ging davon aus, dass ihre Leistungen bei der Ermöglichung der Seminarteilnahme nach § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) steuerfrei seien, während sie hinsichtlich der Beherbergung mit Verpflegung den ermäßigten Steuersatz anwandte.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) demgegenüber der Auffassung, dass die Klägerin hinsichtlich der Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen den Regelsteuersatz anwenden müsse und erließ einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2007. Die Klägerin habe zwei wirtschaftliche Geschäftsbetriebe - Seminare und Unterkunft mit Verpflegung - und dementsprechend zwei gesonderte Zweckbetriebe unterhalten. Die von der Klägerin an die Seminarteilnehmer erbrachten Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen unterlägen dem Regelsteuersatz, da die Klägerin diese Leistungen in unmittelbarem Wettbewerb mit vergleichbaren, aber dem Regelsteuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer wie z.B. Hotels erbracht habe. Die Seminarteilnehmer hätten Unterbringung und Verpflegung auch direkt von den Tagungshotels beziehen können, in denen die Klägerin ihre Seminare abgehalten habe. Die Einnahmen der Klägerin aus der Unterbringung und Verpflegung seien zusätzliche Einnahmen, da sich der Zweckbetrieb "Unterkunft mit Verpflegung" vollständig aus diesen zusätzlichen Einnahmen finanziert habe. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ging bei seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2011, 1574 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei seien und auch nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG 2005 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) -UStG n.F.- unterlägen. Der Zweckbetrieb "Beherbergung und Verpflegung" diene der Erzielung zusätzlicher Einnahmen im unmittelbaren Wettbewerb mit Leistungen, die dem Regelsteuersatz unterlägen, da die Klägerin ihre Leistungen insoweit in Konkurrenz zu Hotelbetreibern erbracht habe. Der gesellschaftsvertraglich festgelegte Satzungszweck der Klägerin umfasse im Übrigen nicht die Unterbringung und Verpflegung von Personen. In der mündlichen Verhandlung änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2007, da es zuvor die von der Klägerin vereinnahmten Nettoentgelte in gleicher Höhe als Entgelt für die Anwendung des Regelsteuersatzes angesehen hatte.

Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des FG und macht Verletzung materiellen Rechts geltend. Der ermäßigte Steuersatz sei anzuwenden, da die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. in beiden Alternativen vorlägen. Auf das Unionsrecht komme es daher nicht an. Als gemeinnütziger Bildungsträger trete sie nicht in Wettbewerb zum Beherbergungsgewerbe, soweit sie Beherbergung und Unterbringung gegenüber den Teilnehmern ihrer Seminare erbringe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 vom 15. März 2011 die Umsatzsteuer auf ./. 27.568,10 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. bestehenden Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes seien nicht erfüllt.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Leistungen der Klägerin weder steuerfrei sind noch dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen.

1. Wie das FG zu Recht unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 7. Oktober 2010 V R 12/10 (BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303) entschieden hat und zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, ist die Verpflegung von Seminarteilnehmern im Allgemeinen nicht als mit der Aus- oder Fortbildung eng verbundene Dienstleistung oder als Nebenleistung zur Aus- oder Fortbildung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei, da es sich nicht um eine für die Aus- oder Fortbildung unerlässliche Leistung handelt, sondern um eine hierfür nur nützliche Maßnahme, die vorrangig dazu dient, den Komfort und das Wohlbefinden bei der Inanspruchnahme der Bildungsmaßnahme zu steigern. Dies gilt auch für die im Streitfall zu beurteilende Beherbergung mit Verpflegung der Seminarteilnehmer.

2. Die Beherbergung und Verpflegung der Seminarteilnehmer unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Nach dieser Vorschrift ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden auf "die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht".

a) Die von der Klägerin gegenüber den Seminarteilnehmern erbrachten Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen erfüllen die im Hinblick auf den leistenden Unternehmer bestehenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG. Zwar entspricht diese Vorschrift nicht dem Unionsrecht. Eine richtlinienkonforme Auslegung ist jedoch im Hinblick auf die bei der Gesetzesauslegung zu beachtende Wortlautgrenze nicht möglich.

aa) Der ermäßigte Steuersatz ist gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG auf "die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung)" anzuwenden.

bb) Unionsrechtliche Grundlage für die Regelung ist Art. 98 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- (Amtsblatt der Europäischen Union 2006 Nr. L 347, 1). Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Abs. 1), wobei nach Abs. 2 die ermäßigten Steuersätze nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar sind.

(1) Als Grundlage für die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG kommt nur die Kategorie 15 in Anhang III der MwStSystRL ("Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können") in Betracht; diese nennt nur "Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind". Insoweit hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) festgestellt, "dass die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut der Nr. 15 nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden dürfen, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind" (EuGH-Urteil vom 17. Juni 2010 C- 492/08, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-5471).

(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin dient § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG weder der Umsetzung von Anhang III Nr. 12 MwStSystRL (Beherbergung in Hotels) noch der Umsetzung von Anhang III Nr. 12a MwStSystRL (Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen).

Zwar sind die Mitliedstaaten nach der Rechtsprechung des EuGH zu einer selektiven Ausübung der für die Schaffung ermäßigter Steuersätze bestehenden Ermächtigungen berechtigt. Sie haben jedoch auch dann den Grundsatz steuerrechtlicher Neutralität zu beachten (EuGH-Urteil vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-4261 Rdnrn. 29 f.). Für die Ausübung der nach Anhang III Nr. 12 und Nr. 12a MwStSystRL bestehenden Ermächtigung folgt dies daraus, dass diese leistungsbezogenen Ermächtigungen - anders als z.B. personenbezogene Ermächtigungen nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL- nicht nur für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen wie z.B. gemeinnützige Körperschaften ausgeübt werden können, wenn andere Gruppen von Steuerpflichtigen - wie im Streitfall - dieselben Leistungen erbringen. Anhang III Nr. 12a MwStSystRL scheidet zudem als Ermächtigungsgrundlage aus, da diese Bestimmung erst durch die Änderungsrichtlinie 2009/47/EG mit Wirkung ab 1. Juni 2009 gültig ist.

cc) Mit den unionsrechtlichen Vorgaben ist die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht vereinbar (vgl. z.B. Fritsch, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2005, 69 ff.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Abs. 2 Nr. 8).

Der ermäßigte Steuersatz umfasst - wie ausgeführt - aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. § 52 Abs. 2 AO enthält einen Beispielskatalog (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs-BFH- vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9) und nennt z.B. als gemeinnützig u.a. Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO), Denkmalschutz und Denkmalpflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 6 AO), Naturschutz und Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 8 AO), Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Nr. 14 AO), Sport und Schachspiel (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) sowie Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, Karneval, Fastnacht und Fasching, Modellflug oder Hundesport (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Abweichend von dem unionsrechtlich zulässigen Rahmen erstreckt sich die nationale Regelung daher - aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO - auf alle Leistungen gemeinnütziger Körperschaften, ohne dass dabei eine Einschränkung auf die Leistungen vorzunehmen ist, die Körperschaften erbringen, die - wie nach der Richtlinie erforderlich - für wohltätige Zwecke oder solche "im Bereich der sozialen Sicherheit" tätig sind.

dd) Einer Anpassung an die Vorgaben der Richtlinie durch die grundsätzlich gebotene richtlinienkonforme Auslegung steht der Wortlaut der Vorschrift entgegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 42/03, BFHE 211, 527, BStBl II 2006, 44, unter II.4.; vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.4.b, m.w.N.). Denn aufgrund der im Rahmen des Klammerzusatzes ausdrücklichen Bezugnahme auf die §§ 51 bis 68 AO und der sich hieraus ergebenden Verweisung auf den Beispielskatalog in § 52 Abs. 2 AO fehlt es an einem hinreichenden Anknüpfungspunkt für eine dem Unionsrecht entsprechende Einschränkung des ermäßigten Steuersatzes auf die Leistungen der anerkannten Einrichtungen, die "für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit" tätig sind.

Da die Klägerin im Streitfall nach den auch zwischen den Beteiligten nicht streitigen Feststellungen des FG eine gemeinnützige Körperschaft i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist, können ihre Leistungen somit nach dem für sie insoweit günstigeren nationalen Recht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ohne dass es darauf ankommt, ob die hierfür erforderlichen Voraussetzungen der MwStSystRL vorliegen.

b) Obwohl die Klägerin aufgrund der Unmöglichkeit einer richtlinienkonformen Auslegung die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG erfüllte, war sie nach Satz 2 dieser Vorschrift nicht zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes berechtigt, da die Steuerermäßigung danach nicht auf Leistungen anzuwenden ist, die - wie im Streitfall die entgeltlichen Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen der Klägerin - im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 AO i.V.m. § 14 AO) ausgeführt werden.

c) Dass der von der Klägerin unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als Zweckbetrieb anzusehen ist, führt im Streitfall gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. nicht zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes.

aa) Die Klägerin erbrachte ihre Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen gemäß § 68 Nr. 8 AO im Rahmen eines Zweckbetriebes, zu dem nach dieser Vorschrift auch "Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen" gehören. Die Zweckbetriebseigenschaft besteht dabei auch insoweit, als diese "Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren".

bb) Auch wenn somit ein Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 8 AO vorliegt, unterliegen die Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen der Klägerin gleichwohl nicht dem ermäßigten Steuersatz, da auf Leistungen eines Zweckbetriebs die Steuerermäßigung nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. anzuwenden ist. Diese liegen im Streitfall nicht vor.

(1) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG n.F. setzt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen eines Zweckbetriebs voraus, dass "der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden". Dieser Gesetzeswortlaut entspricht der amtlichen Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 75), nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere, nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen können.

(a) Die Zweckbetriebseigenschaft i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG n.F. ist nicht abgabenrechtlich, sondern umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen, da die Vorschrift dazu dient, den ermäßigten Steuersatz nicht auf alle, sondern nur auf bestimmte Leistungen eines abgabenrechtlichen Zweckbetriebs anzuwenden. Für die Zweckbetriebseigenschaft i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG n.F. kommt es daher darauf an, in welchem Umfang umsatzsteuerpflichtige Leistungen der Körperschaft vorliegen. Zweckbetrieb der Klägerin war daher im Streitfall der Bereich Beherbergung und Verpflegung, ohne Berücksichtigung der von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen, die steuerfrei waren (s. oben II.1.). Auf die Frage, ob nach § 68 Nr. 8 AO ein oder mehrere Zweckbetriebe vorliegen, kommt es somit nicht an. Dies entspricht im Übrigen der Rechtsprechung des I. Senats des BFH, nach der ihrer Art nach unterschiedliche Tätigkeiten grundsätzlich auch dann mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind, wenn die Tätigkeiten wirtschaftlich verflochten sind und sich gegenseitig bedingen (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 33/02, BFHE 204, 21, BFH/NV 2004, 445).

(b) Der Zweckbetrieb Beherbergung und Verpflegung diente im Streitfall in erster Linie und damit vorrangig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen. Insoweit kommt es weder darauf an, dass die Körperschaft aus den zusätzlichen Einnahmen Gewinne erzielt, noch, dass Einnahmen der Körperschaft verbleiben. Daher stünde es der Anwendung des Regelsteuersatzes auch nicht entgegen, wenn die Klägerin die an die Seminarteilnehmer erbrachten Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen für dasselbe Entgelt abgegeben hätte, für das sie diese Leistungen von dem jeweiligen Hotel bezogen hat.

Der Zweckbetrieb Beherbergung und Verpflegung diente danach vorrangig zur Erzielung zusätzlicher Einnahmen. Zusätzliche Einnahmen in diesem Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese in Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks - hier Förderung der Volks- und Berufsbildung nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO - nicht unerlässlich sind. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Inanspruchnahme der Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG (s. oben II.1.). Der Zweckbetrieb diente auch vorrangig der Erzielung dieser Einnahmen, da es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des Zweckbetriebs Beherbergung und Verpflegung handelte.

Diese weite Auslegung der in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. enthaltenen Begriffe beruht zum einen darauf, dass Vorschriften, die den Regelsteuersatz einschränken, im Hinblick auf ihren Ausnahmecharakter eng und Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen, weit auszulegen sind (vgl. z.B. EuGHUrteil vom 18. Januar 2001 C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II.2.b). Für das Gebot einer weiten Auslegung der den ermäßigten Steuersatzeinschränkenden Regelungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG spricht im Streitfall zum anderen die fehlende Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Unionsrecht (s. oben II.2.a bb).

(c) Nach den Feststellungen des FG erbrachte die Klägerin ihre Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen schließlich auch in unmittelbarem Wettbewerb zu Leistungen von Hotelbetreibern, deren Leistungen dem Regelsteuersatz unterlagen. Ohne Erfolg macht die Klägerin insoweit geltend, sie sei nicht als Wettbewerber, sondern als Kunde am Markt für Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen tätig, weil sie diese Leistung selbst "einkaufe". Denn entscheidend ist, ob die Klägerin mit den Leistungen ihres Zweckbetriebs - hier den ermäßigten Beherbergungs- und Verpflegungsumsätzen, die sie nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst a Satz 1 UStG "selbst" erbringt, und für die sie grundsätzlich die Ermäßigung beanspruchen könnte - in Wettbewerb zu anderen Unternehmern tritt, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbieten. Welcher Art die Vorleistungen sind, die der Zweckbetrieb zur Erbringung seiner eigenen Leistung beansprucht, ist insoweit nicht von Bedeutung.

Für diese weite Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. spricht dabei, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz nur insoweit anzuwenden ist, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt (EuGH-Urteil vom 3. März 2011 C-41/09, Kommission/Königreich Niederlande, BFH/NV 2011, 735, Rz 52).

(2) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 zweite Alternative UStG n.F. ist der ermäßigte Steuersatz auch anzuwenden, wenn "die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht". Auch diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Satzungsmäßiger Zweck der Klägerin war im Streitfall die Förderung der politischen und sozialen Bildung, insbesondere die Förderung der Weiterbildung von Arbeitnehmern. Beherbergung und Verpflegung anlässlich der Seminare mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; Beherbergung und Verpflegung sind jedoch bei der gebotenen engen Auslegung dieser Vorschrift (s. oben II.2.c aa) nicht als "Selbstverwirklichung" dieser Zwecke anzusehen.


Hinweis von Klaus Wachter: Ab 1.1.2010 unterliegen die Beherbergungsumsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz!


 

  

6. Seminare, Fachtagungen und mehrtätige Studienreisen eines ggf. als gemeinnützig anerkannten Trägers der Weiterbildung


Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Rheinland vom 22.01.2008 - S 7419 - 1000 - St 435

Träger der Weiterbildung können sowohl privatrechtlich organisierte Institutionen (z.B. Vereine, Stiftungen), als auch solche in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft sein (z.B. Volkshochschulen). Letztere werden nach > § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) < im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch tätig. Tätigkeiten im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art sind dann anzunehmen, wenn bei den angebotenen Veranstaltungen der Volkshochschule nicht die in § 3 WbG NRW (Weiterbildungsgesetz) genannten Aufgaben im Vordergrund stehen. Dies kann z.B. dann der Fall sein, wenn Reisen angeboten werden, welche in erster Linie der Freizeitgestaltung und dem touristischen Interesse der Teilnehmer dienen.

Bei der Beurteilung der Umsatzbesteuerung der Leistungen eines - ggf. als gemeinnützig anerkannten - Trägers der Weiterbildung bittet die OFD von folgenden Grundsätzen auszugehen.

Angebotene Leistungen
Von den Trägern der Weiterbildung (z.B. Volkshochschulen, Stiftungen) können folgende Leistungen angeboten werden:

  • ortsgebundene (ggf. mehrtätige) Seminare und Fachtagungen mit allgemein bildenden oder politischen Inhalten und/oder

  • mehrtätige Studienreisen mit Reisezielen im Inland und Ausland.

Mit den pauschalen Teilnehmerentgelten für die Seminare und Fachtagungen sind auch die Beherbergung und Beköstigung für die Dauer der Veranstaltung abgedeckt.

Das Leistungspaket der Studienreisen umfasst die Beförderung, Beherbergung (in der Regel in Hotels) und Beköstigung der Teilnehmer. Das jeweilige Tagesprogramm sieht verschiedene Führungen und Gesprächsrunden vor. Teilweise deckt der Träger der Weiterbildung seine Aufwendungen für die Studienreisen neben den Teilnehmergebühren auch mit öffentlichen Mitteln (z.B. Zuwendungen der Bundeszentrale für politische Bildung, eines Bundesministeriums, der Landeszentrale für politische Bildung und aus dem Weiterbildungsgesetz).

Eine Studienreise liegt nicht vor, wenn bei dem jeweiligen Träger der Weiterbildung als Fremdleistungen allein Raummiete und ggf. Kosten für fremde Referenten / Vortragende anfallen, d.h. keine Unterkunfts-, Verpflegungs- und Fahrtkosten für die Teilnehmer. Fallen für die Teilnehmer als Fremdleistungen lediglich Unterkunfts- und / oder Verpflegungskosten, aber keine Fahrtkosten an (eigene Anreise ohne Fahrtkostenerstattungen), muss im Einzelfall geprüft werden, ob eine Studienreise vorliegt. So ist insgesamt von einer Studienreise auszugehen, wenn das Veranstaltungsprogramm nicht auch an einem anderen Ort durchgeführt werden könnte. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn neben Vorträgen auch in nennenswertem Umfang Stadtführungen oder Exkursionen in die nähere Umgebung angeboten werden.

Umsatzsteuerliche Würdigung
Zu prüfen ist, ob der Träger der Weiterbildung umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, und welchem Steuersatz diese Leistungen unterliegen. Bei der Beurteilung des Weiterbildungsangebots ist neben den Steuerbefreiungen nach > § 4 Nr. 22 und 23 UStG < auch die Margenbesteuerung nach > § 25 UStG < zu prüfen.

Ortsgebundene Seminare und Fachtagungen
Mit der Ausrichtung der Seminare und Fachtagungen erbringt der Träger der Weiterbildung in der Regel mehrere Hauptleistungen:

  • Seminarveranstaltung,

  • Beherbergung,

  • Beköstigung.

Die Seminarleistung ist steuerfrei nach > § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG <, wenn

  1. der Träger der Weiterbildung ein in > § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG < genannter Unternehmer, z.B. eine Volkshochschule oder ein/e als gemeinnützig anerkannte/r Verein, Stiftung ist,

  2. die Tagungsinhalte belehrender Art sind und

  3. die Teilnehmerbeiträge überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Diese Voraussetzung kann bei nicht kostendeckenden Teilnehmerbeiträgen unterstellt werden.

Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den nach > § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG < steuerfreien Vorträgen und Kursen sind nach > § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG < nicht abzugsfähig.

Beherbergung und Beköstigung sind regelmäßig umsatzsteuerpflichtige Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. Abschnitt 115 Abs. 2 Satz 5 Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) 2008). Diese können im Rahmen eines Zweckbetriebs erbracht werden. Indiz hierfür kann z.B. sein, dass die damit in Zusammenhang stehende Seminarleistung steuerfrei nach > § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG < ist. Auf die Leistungen ist dann der ermäßigte Steuersatz nach > § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG < anzuwenden.

Beherbergungs- und Beköstigungsleistungen an Jugendliche können unter den Voraussetzungen des > § 4 Nr. 23 UStG < steuerfrei sein. Für diese Leistungen ist der Vorsteuerabzug dann ebenfalls ausgeschlossen.

Für den Fall, dass für die o.a. Hauptleistungen ein Pauschalentgelt vereinnahmt wurde, muss bei fehlenden Aufzeichnungen eine Aufteilung im Schätzungsweg stattfinden.

Mehrtätige Studienreisen
Die Veranstaltung von mehrtägigen Studienreisen unterliegt der Margenbesteuerung nach > § 25 UStG <. Ein Vorsteuerabzug aus den Leistungsbezügen scheidet aus. Die Steuerbefreiungen nach > § 4 Nr. 22 und 23 UStG < kommen nicht in Betracht.

Jeder Unternehmer, nicht nur ein Reiseveranstalter, führt Reiseleistungen aus, die der Margenbesteuerung nach > § 25 UStG < unterliegen, wenn er für die Durchführung der Reise Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter (Reisevorleistungen) in Anspruch nimmt und diese im eigenen Namen an Endverbraucher abgibt. Diese weite Anwendung der Vorschrift hat auch der EuGH bestätigt (EuGH, Urteil vom 22.10.1998 Rs. C-308/96 und C-94/97 - Madgett und Baldwin, EuGHE 1998, I-6229; EuGH, Urteil vom 13.10.2005 Rs. C-200/4 - iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, EuGHE 2005, I-8691). Daher schließen z.B. Gemeinnützigkeit, Teilnehmergebühr statt Reisepreis und fehlender Sicherungsschein die Margebesteuerung nach > § 25 UStG < nicht aus.

Für die Ermittlung der Marge sind die Teilnehmergebühren ggf. zzgl. der öffentlichen Mittel den Kosten gegenüberzustellen. Öffentliche Mittel, die als echte Zuschüsse zu beurteilen sind, sind bei der Ermittlung der Marge auszuscheiden. Hängt die Zuschusshöhe von der Anzahl der tatsächlichen Teilnehmer ab, ist ein preisauffüllendes Entgelt von dritter Seite anzunehmen, das bei der Margenermittlung zu berücksichtigen ist.

Bei Mitteln nach dem Weiterbildungsgesetz NRW hängt die Zuschusshöhe nicht von der Anzahl der tatsächlichen Teilnehmer ab, weil die Mittel zur Deckung der Gesamtkosten der Einrichtung bewilligt werden. Dies gilt ebenso für Zuwendungen der Landeszentrale für politische Bildung NRW, Düsseldorf (LZpB), weil der Gesamtzuschuss nicht konkreten Veranstaltungen zugeordnet wird und die Zuwendungen nicht (nachträglich) gekürzt werden, wenn die Anzahl der tatsächlich durchgeführten Teilnehmertage geringer als die Anzahl der geförderten Teilnehmertage ist. Die Teilnehmertage sind nur eine Berechnungsgröße.

Zuwendungen der Bundeszentrale für politische Bildung, Bonn (BpB), die Veranstaltungen der von ihr als Träger der politischen Erwachsenenbildung anerkannten Einrichtungen nach den BMI/BpB-Förderungsrichtlinien fördert (abrufbar unter: www.bpb.de/partner), bemessen sich demgegenüber nach der Anzahl der tatsächlichen Teilnehmer, da die zunächst einmal nur dem Grunde nach bewilligte Zuwendung nach Vorlage der "zahlenmäßigen Nachweisung" und der Originallisten für die Teilnehmer entsprechend angepasst wird.

In den Fällen, in denen die Kosten für die Reisevorleistungen ebenso hoch oder höher sind als der vom Reisenden/Teilnehmer zu zahlende Preis (ggf. zzgl. Zuschüssen), ergeben sich negative Margen (als Einzel-, Gruppen- oder Globalmargen). Es fehlt an einer Bemessungsgrundlage. Negative Margen dürfen nicht von einer positiven Bemessungsgrundlage aus anderen Reiseleistungen oder von Umsätzen, die nicht der Margenbesteuerung unterliegen (hier: umsatzsteuerpflichtige Seminare und Fachtagungen), abgesetzt oder in den nächsten Besteuerungszeitraum vorgetragen werden. Innerhalb von Gruppen- oder Globalmargen ist jedoch eine Verrechnung von positiven und negativen Einzelmargen möglich.

Bei Vorliegen der Voraussetzungen eines Zweckbetriebs können die umsatzsteuerpflichtigen Leistungen aus der Veranstaltung von Studienreisen im Fall von positiven Margen dem ermäßigten Steuersatz nach > § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG < unterliegen.

Hinweis: Diese Verfügung ersetzt OFD Rheinland, Verfügung vom 06.02.2006 - S 7419 - 1000 - St 4

  

7. Umsatzsteuersatz für Volkshochschulen und ähnliche Einrichtungen


Auszug aus dem Umsatzteuer-Anwendungserlass (UStAE) Abschnitt 12.9 Abs. 10 Nr. 7 und Abs. 11

Leistungen, mit deren Ausführung selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden

(10) Auch die satzungsmäßig erbrachten Leistungen der folgenden als Katalog- Zweckbetriebe anerkannten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe unterliegen, sofern sie nicht bereits unter eine Steuerbefreiungsvorschrift fallen, weiterhin dem ermäßigten Steuersatz, weil mit ihrer Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden:

...

7.

Volkshochschulen u.ä. Einrichtungen: Mit der Durchführung von Lehrveranstaltungen selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in > § 68 Nr. 8 AO < bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht; soweit dabei den Teilnehmern Beherbergungs- oder Beköstigungsleistungen erbracht werden, gelten die Ausführungen in Absatz 11;

...

Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden

(11) Vorbehaltlich de Regelungen der Absätze 12 bis 14 unterliegen von Zweckbetrieben ausgeführte Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn der Zweckbetrieb insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Einnahmen aus derartigen Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze (Abschnitt 19.3 Abs. 2 Sätze 4 und 5) sind (zusätzliche Einnahmen). Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert. Umsatzsteuerfreie Umsätze sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen – keine Einnahmen in diesem Sinne. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz im Sinne des > § 19 Abs. 3 UStG < des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des > § 64 Abs. 3 AO < insgesamt nicht übersteigt. Da sich bei Leistungen gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung unberücksichtigt bleiben.

  

8. Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen im Vorschulbereich - Musikschulen und Ballettschulen


Verfügung der OFD Koblenz vom 17.10.2007 - S 7179 A - St 44 2 

1. Allgemeines
Bildungseinrichtungen, die Kurse für Kinder ab einem Alter von drei Jahren anbieten (z.B. musikalische und tänzerische Frühausbildung oder naturwissenschaftliche Grundausbildung), können allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen sein, sofern die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die Bildungsmaßnahme auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. "Ordnungsgemäß" ist die Leistung insbesondere, wenn

  • sie hinsichtlich des Lehrplans, der Lernmethode und des Lehrmaterials objektiv dazu geeignet ist, der Vorbereitung auf einen Beruf oder eine Prüfung zu dienen,

  • insbesondere hinsichtlich der Kündigungsbedingungen und der Zahlungsmodalitäten sowie der Voraussetzung für den Zugang zur Prüfung angemessene Teilnahmebedingungen gegeben sind und

  • die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen.

Legt der Unternehmer die Bescheinigung nach > § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG < für die Einrichtung dem FA vor, so sind - wenn auch die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind - sämtliche Umsätze aus Leistungen, die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck der Einrichtung dienen, von der Umsatzsteuer befreit. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf einzelne Unterrichtsleistungen kommt nicht in Betracht.

Das bedeutet, dass bei Vorliegen einer Bescheinigung für die Einrichtung die Unterrichtsleistungen an alle Schüler der Einrichtung von der Umsatzsteuer befreit sind, da die entsprechende Bescheinigung insoweit bindend ist.

Die zuständige Landesbehörde kann jedoch die Bescheinigung nach > § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG < auf einzelne Kurse beschränken, die dann genau bezeichnet werden müssen.

Das schließt jedoch nicht aus, dass das FA, wenn es im Einzelfall die Bescheinigung der Fachbehörde für unzutreffend hält, sich mit dieser in Verbindung setzt mit dem Ziel, eine Überprüfung der Bescheinigung, ggf. deren Aufhebung, zu erreichen (Abschn. 114 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz UStR).

Eine Anregung zur Überprüfung ist z.B. geboten bei Unterricht an Kinder unter drei Jahren.

2. Musikschulen
Zur Umsatzbesteuerung einer staatlich geprüften Musiklehrerin hat der BFH mit Urteil vom 3.5.1989, V R 83/84 (BStBl 1989 II S. 815) entschieden, dass der durch die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 b UStG (jetzt > § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG <) zu führende Nachweis, dass die Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, nicht der Nachprüfung durch die Finanzbehörden oder Finanzgerichte unterliegt.

3. Ballettschulen
Ballettschulen sind nach derzeitiger Auffassung keine berufsbildenden Einrichtungen und fallen nicht unter die Steuerbefreiung des > § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG < (siehe auch Rdvfg. vom 24.7.2007, S 7179 A - St 44 2).

    

9. Durchführung von Prüfungen durch Bildungseinrichtungen als Veranstaltung wissenschaftlicher Art nach § 4 Nr. 22 a UStG


Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 14.08.2003 - S 7180 A - 17 - St 12.30

Es wurde die Frage aufgeworfen, ob die Abnahme von Prüfungen durch eine Bildungseinrichtung auch dann als Veranstaltung wissenschaftlicher Art anzusehen ist und unter die Steuerbefreiung nach > § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG < fällt, wenn der der Prüfung vorausgehende Unterricht an einer anderen Bildungseinrichtung erteilt worden ist. Die Frage war Gegenstand einer Erörterung zwischen dem Bund und den obersten Finanzbehörden der Länder. Danach gilt Folgendes: Die Durchführung einer Prüfung kann nur dann nach > § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG < steuerfrei sein, wenn die die Prüfung abnehmende Bildungseinrichtung auch den vorausgehenden Unterricht erteilt hat (als Nebenleistung zur eigentl. Unterrichtsleistung). Die Durchführung einer Prüfung allein ist dagegen keine wissenschaftl. und nach > § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG < steuerfreie Leistung. Gleiches gilt für die Steuerbefreiung nach > § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG <.