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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

aktuell 2016

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Rücklagenbildung und Mittelverwendung


   

  Übersicht  

1.

Auszug aus § 62 AO und dem AEAO zu § 62 i. d. Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamtes

2.

Mittelverwendung i.S.d. § 55 Abs. 1 AO, Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften und Stiftungen; Mittelverwendung für den Anteilserwerb, Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 28.03.2014, Aktenzeichen: S 0174 A-16-St 53

3.

Rücklagen und Vermögensbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften - Regelung ab dem 01.01.2014, Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 13.02.2014, Az. S 0181 A-2-St 53

4.

Anschaffung von Anteilen an einer gGmbH durch eine gemeinnützige Einrichtung unter Einsatz zeitnah zu verwendender Mittel, Verfügung der OFD Rheinland vom 20.09.2012, VV NW OFD Rheinland 2012-09-20 S 0174-2012/0005

5.

Rücklagenbildung und Vermögenszuführungen bei steuerbegünstigten Körperschaften, Verfügung der OFD Frankfurt vom 20.02.2012, S 0177 A-1-St 53

6.

Mittelverwendung i. S. d. § 55 Abs. 1 AO, Verfügung der OFD Frankfurt vom 09.09.2003, S 0174 A-16-St II 1.03

7.

Rücklagenbildung und Vermögenszuführungen, Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 06.08.2003, S 0177 A - 1 St II 1.03

8.

Gemeinnützigkeitsrecht; Zulässigkeit von Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, BMF-Schreiben vom 15.02.2002, BStBl. 2002 I S. 267

  

1. Auszug aus § 62 AO und dem AEAO zu § 62 i. d. Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamtes


§ 62 AO Rücklagen und Vermögensbildung
(1) Körperschaften können ihre Mittel ganz oder teilweise

  1. einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen;

  2. einer Rücklage für die beabsichtigte Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern zuführen, die zur Verwirklichung der steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke erforderlich sind (Rücklage für Weiderbeschaffung). Die Höhe der Zuführung bemisst sich nach der Höhe der regulären Absetzungen für Abnutzung eines zu verwendenden Wirtschaftsguts. Die Voraussetzungen für eine höhere Zuführung sind nachzuweisen;

  3. der freien Rücklage zuführen, jedoch höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 Prozent der sonstigen nach § 55 Absatz 1 Nummer 5 zeitnah zu verwendenden Mittel. Ist der Höchstbetrag für die Bildung der freien Rücklage in einem Jahr nicht ausgeschöpft, kann diese unterbliebene Zuführung in den folgenden zwei Jahren nachgeholt werden;

  4. einer Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften zuführen, wobei die Höhe dieser Rücklage die Höhe der Rücklage nach Nummer 3 mindert.

(2) Die Bildung von Rücklagen nach Absatz 1 hat innerhalb der Frist des § 55 Absatz 1 Nummer 5 Satz 3 zu erfolgen. Rücklagen nach Absatz 1 Nummer 1, 2 und 4 sind unverzüglich aufzulösen, sobald der Grund für die Rücklagenbildung entfallen ist. Die freigewordenen Mittel sind innerhalb der Frist nach § 55 Absatz 1 Nummer 5 Satz 3 zu verwenden.

(3) Die folgenden Mittelzuführungen unterliegen nicht der zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Absatz 1 Nummer 5:

  1. Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat;

  2. Zuwendungen, bei denen der  Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass diese zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind;

  3. Zuwendungen auf Grund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden,

  4. Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören.

(4) Eine Stiftung kann im Jahr ihrer Errichtung und in den drei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach § 14 ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen.

AEAO zu § 62 - Rücklagen und Vermögensbildung:

1.

Im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb können Rücklagen durch Zuführung des Gewinns gebildet werden. Die Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein (entsprechend § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG). Es muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb rechtfertigt (z.B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung). Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war (BFH-Urteil vom 15.7.1998, I R 156/94, BStBl 2002 II S. 162).

Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen durch Zuführung der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (z.B. geplante Erneuerung eines undichten Daches).

   

Zu § 62 Abs. 1 AO:

2.

Die Bildung einer Rücklage kann nicht damit begründet werden, dass die Überlegungen zur Verwendung der Mittel noch nicht abgeschlossen sind.

   

Zu § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO:

3.

Bei der Bildung der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an. Der Rücklage dürfen also auch zeitnah zu verwendende Mittel wie z.B. Spenden zugeführt werden.

   

4.

Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO ist in jedem Fall, dass diese erforderlich ist, um die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft nachhaltig erfüllen zu können. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten, reicht für eine steuerlich unschädliche Rücklagenbildung nach dieser Vorschrift nicht aus (hierfür können nur freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO gebildet werden, vgl. Nrn. 13 bis 17 des AEAO zu § 62). Vielmehr müssen die Mittel für bestimmte - die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichende - Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung dann zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der steuerbegünstigten Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Die Bildung von Rücklagen für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode zur Sicherstellung der Liquidität ist zulässig (so genannte Betriebsmittelrücklage). Ebenfalls unschädlich ist die vorsorgliche Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird. Eine beabsichtigte Vermögensausstattung nach § 58 Nr. 3 AO rechtfertigt keine Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO.

   

5.

Die Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO kann unabhängig von dem Vorhandensein und der Höhe einer Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (freie Rücklage) gebildet werden.

   

Zu § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO:

6.

Eine Wiederbeschaffungsrücklage für Fahrzeuge und andere Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffung die laufenden Einnahmen nicht ausreichen, ist nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO zulässig. Eine Wiederbeschaffungsabsicht liegt nur vor, wenn tatsächlich eine Neuanschaffung des einzelnen Wirtschaftsguts geplant und in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Im Regelfall ist als Nachweis für die Wiederbeschaffungsabsicht ausreichend, dass die Rücklage gebildet wurde. Diese Nachweiserleichterung gilt nicht für Immobilien. Reicht die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen für eine beabsichtigte Wiederbeschaffung nicht aus, dann können auch höhere Mittel der Rücklage zugeführt werden. Der Nachweis darüber ist durch die Körperschaft zu erbringen.

   

7.

Die Regelungen in den vorstehenden Textziffern zu § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO gelten auch für Mittelbeschaffungskörperschaften i.S.d. § 58 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom 13.9.1989, I R 19/85, BStBl 1990 II S. 28). Voraussetzung ist jedoch, dass die Rücklagenbildung dem Zweck der Beschaffung von Mitteln für die steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft entspricht. Diese Voraussetzung ist z.B. erfüllt, wenn die Mittelbeschaffungskörperschaft wegen zeitlicher Verzögerung der von ihr zu finanzierenden steuerbegünstigten Maßnahmen angehalten ist, die beschafften Mittel zunächst zu thesaurieren.

   

8.

Unterhält eine steuerbegünstigte Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so können dessen Erträge der Rücklage erst nach Versteuerung zugeführt werden.

   

Zu § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO:

9.

Der freien Rücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO) darf jährlich höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben aus der Vermögensverwaltung zugeführt werden. Unter Ausgaben sind Aufwendungen zu verstehen, die dem Grunde nach Werbungskosten sind.

   

10.

Darüber hinaus kann die Körperschaft höchstens 10 % ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführen. Mittel i.S.d. Vorschrift sind die Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich. Bei Anwendung der Regelungen des § 64 Abs. 5 und 6 AO können in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Rücklage statt der geschätzten bzw. pauschal ermittelten Gewinne die tatsächlichen Gewinne einbezogen werden.

Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen; darüber hinaus gehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Das gilt entsprechend für Verluste aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist - unabhängig davon, inwieweit er in eine Rücklage eingestellt wurde - nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zuführung aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln einzubeziehen. Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die Bemessungsgrundlage nicht.

   

11.

Wird der jährliche Höchstbetrag der Mittel, die in die freie Rücklage hätten eingestellt werden können, in einem Jahr nicht ausgeschöpft, können Mittel in Höhe des nicht ausgeschöpften Betrages zusätzlich in den beiden Folgejahren in die freie Rücklage eingestellt werden.

Eine Körperschaft hätte im Jahr 01 beispielsweise 30.000 € in die freie Rücklage einstellen können. Tatsächlich stellte sie aber nur 25.000 € ein. In den nächsten beiden Jahren kann die Körperschaft zusätzlich zu dem für das jeweilige Jahr zulässigen Betrag nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO noch weitere 5.000 € in die freie Rücklage des jeweiligen Jahres einstellen. Die Körperschaft kann diesen Betrag auf beide Jahre aufteilen (02: 3.000 €, 03: 2.000 €) oder den ganzen Betrag (entweder 02 oder 03) in die Rücklage einstellen.

Die steuerbegünstigte Körperschaft muss die freie Rücklage während der Dauer ihres Bestehens nicht auflösen. Die in die Rücklage eingestellten Mittel können auch dem Vermögen zugeführt werden.

   

Zu § 62 Abs.1 Nr. 4 AO:

12.

Die Ansammlung von Mitteln zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ist zulässig (§ 62 Abs. 1 Nr. 4 AO). Die Herkunft der Mittel ist dabei ohne Bedeutung. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO ist nicht auf den erstmaligen Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften anzuwenden. Hierfür können u.a. freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO eingesetzt werden.

   

13.

Die Höchstgrenze für die Zuführung zu der freien Rücklage mindert sich um den Betrag, den die Körperschaft zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ausgibt oder in die Rücklage einstellt. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder in eine Rücklage eingestellte Betrag die Höchstgrenze, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung zu der freien Rücklage erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder in die Rücklage eingestellten Mittel übersteigen. Die Zuführung von Mitteln zu Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO berührt die Höchstgrenze für die Bildung freier Rücklagen dagegen nicht.

Beispiel:
Beispiel für eine Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 AO
   
VZ 01
Spenden 10.000 €
Einnahmen aus Vermögensverwaltung 12.000 €
Ausgaben in der Vermögensverwaltung 9.000 €
Gewinne aus
- Zweckbetrieben
- steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

2.500 €
3.000 €
--> 10% von (10.000 + 2.500 € + 3.000 €) = 1.550 €
--> 1/3 von (12.000 € - 9.000 €) = 1.000 €

entspricht Potenzial zur Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO 2.550 €
   
Tatsächliche Rücklagenbildung im VZ 01:  
nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO: 3.000 €
nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO: 0 €
Überhang nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 im Verhältnis zu Nr. 3 AO:

450 €

  
VZ 02
Spenden 20.000 €
Einnahmen aus Vermögensverwaltung 16.000 €
Ausgaben in der Vermögensverwaltung 10.000 €
Gewinne aus
- Zweckbetrieben 1.000 €
- steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 5.000 €
--> 10% von (20.000 € + 1.000 € + 5.000 €) = 2.600 €
--> 1/3 von (16.000 € - 10.000 €) = 2.000 €
abzgl. Überhang nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 im Verhältnis zu Nr. 3 AO 450 €

entspricht Potenzial zur Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO 4.150 €
    
Tatsächliche Rücklagenbildung im VZ 02:
nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO: 1.000 €
nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO: 3.150 €
     

Zu § 62 Abs. 2 AO:

14.

Rücklagen sind in der Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO zu bilden. Nur tatsächlich vorhandene Mittel können in eine Rücklage eingestellt werden. Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage vorliegen, hat die steuerbegünstigte Körperschaft dem zuständigen Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Weiterhin muss sie die Rücklagen nach § 62 Abs. 1 AO in ihrer Rechnungslegung - ggf. in einer Nebenrechnung - gesondert ausweisen, damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist (BFH-Urteil vom 20.12.1978, I R 21/76, BStBl 1979 II S. 496).

Entfällt der Grund für die Bildung einer Rücklage nach § 62 Absatz 1 Nrn. 1, 2 und 4 AO, so ist diese unverzüglich aufzulösen. Die dadurch freigewordenen Mittel sind innerhalb der Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO zu verwenden.

Die freigewordenen Mittel können auch in die Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 4 AO eingestellt werden. Bei diesen Mitteln handelt es sich nicht um sonstige nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendende Mittel (§§ 58 Nr. 3, 62 Abs. 1 Nr. 3 AO).

   

15.

Vorstehende Grundsätze gelten für Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und für Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung entsprechend.

   

Zu § 62 Abs. 3 AO:

16.

Die in § 62 Abs. 3 AO genannten Zuwendungen können dem Vermögen zugeführt werden. Die Aufzählung ist abschließend. Unter Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören, sind Wirtschaftsgüter zu verstehen, die ihrer Art nach von der Körperschaft im ideellen Bereich, im Rahmen der Vermögensverwaltung oder im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden können.

Werden Mittel nach dieser Vorschrift dem Vermögen zugeführt, sind sie aus der Bemessungsgrundlage für Zuführungen von sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO herauszurechnen.

   

Zu § 62 Abs. 4 AO:

17.

Stiftungen dürfen im Jahr ihrer Errichtung und in den drei folgenden Kalenderjahren Überschüsse und Gewinne aus der Vermögensverwaltung, aus Zweckbetrieb und aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen. Für sonstige Mittel, z.B. Zuwendungen und Zuschüsse, gilt diese Regelung dagegen nicht.

Liegen in einem Kalenderjahr positive und negative Ergebnisse aus der Vermögensverwaltung, aus den Zweckbetrieben und dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vor, ist eine Zuführung zum Vermögen auf den positiven Betrag begrenzt, der nach der Verrechnung der Ergebnisse verbleibt.

 

2. Mittelverwendung i.S.d. § 55 Abs. 1 AO, Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften und Stiftungen; Mittelverwendung für den Anteilserwerb


Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 28.03.2014, Aktenzeichen: S 0174 A-16-St 53

Gültig ab 28.03.2014

Textstellen, die gegenüber der Vorversion erheblich geändert wurden, werden grau hinterlegt dargestellt.

Für die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der ordnungsgemäßen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 AO gilt Folgendes:

1. Grundsatz der ordnungsgemäßen Mittelverwendung
Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dürfen die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden, mit Ausnahme der in § 58 AO aufgeführten unschädlichen Betätigungen. Die satzungsgemäße Mittelverwendung erlaubt grundsätzlich nur den Einsatz der Mittel für die ideellen Satzungszwecke einschließlich der steuerbegünstigten Zweckbetriebe.

2. Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung
Steuerbegünstigte Körperschaften müssen ihre Mittel vorbehaltlich des § 62 AO grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsgemäßen Zwecken dienen (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO).

3. Ausnahmen vom Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung
Nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen die nach § 62 AO (§ 58 Nrn. 6, 7, 11 und 12 AO a.F.) zulässigen Rücklagen bzw. Vermögenszuführungen. Darüber hinaus sind Rücklagenbildungen im Bereich der Vermögensverwaltung sowie im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zulässig, soweit hierfür bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine wirtschaftliche Begründung besteht (AEAO zu § 62, Nr. 1; vgl. ofix: KStG/5/85).

4. Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes
Der Einsatz des Vermögens einer steuerbegünstigten Körperschaft, einschließlich ihrer freien Rücklagen, zur Einrichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich. Nicht zu diesem Vermögen gehören die zeitnah zu verwendenden Mittel (vgl. ofix: KStG/5/90).

5. Ausstattung einer Kapitalgesellschaft
Die Ausstattung einer Kapitalgesellschaft (z.B. bei einer GmbH die Übernahme der Stammeinlage) stellt sich als Anschaffung einer Beteiligung, also als Vermögensumschichtung, dar. Für die Frage, ob die Kapitalausstattung gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich ist, ist entscheidend, ob die Empfängerkörperschaft selbst steuerbegünstigt ist und welche Mittel verwendet werden (siehe Anlage).

5.1. Die auszustattende Körperschaft ist steuerbegünstigt
5.1.1. Einsatz von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln
Der Einsatz von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln ist gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich, da nur eine Vermögensumschichtung vorliegt (vgl. auch AEAO zu § 58 Nr. 2, Nr. 2 S. 9). Dies gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung Vermögensverwaltung darstellt oder ob sie aufgrund von Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist.

5.1.2. Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln
Nach § 58 Nr. 3 AO können ab dem 01.01.2014 nunmehr Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (einschließlich Zweckbetriebe), Überschüsse aus der Vermögensverwaltung sowie höchstens 15 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel explizit zur Vermögensausstattung einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft (z.B. gGmbH) hingegeben werden, ohne dass es einer zeitnahen Mittelverwendung bei der Empfängerkörperschaft bedarf. Voraussetzung ist aber u.a., dass der mit den hingegebenen Mitteln verfolgte Zwecke sowohl von der Geber- als auch der Empfängerkörperschaft gefördert wird (AEAO zu § 58 Nr. 3, Nr. 3).

Der Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln ist auch zulässig, wenn die Empfängerkörperschaft die erhaltenen Mittel ebenfalls zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke einsetzt (AEAO zu § 58 Nr. 2, Nr. 2 S. 7). Dies kann auch durch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die steuerbegünstigten Zwecken dienen, erfolgen (AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 26). Das Stammkapital der auszustattenden Körperschaft kann daher auch durch Ausgliederung eines Zweckbetriebes finanziert werden, wenn dieser unmittelbar für die steuerbegünstigten Zwecke der auszustattenden Körperschaft eingesetzt wird.

5.2. Die auszustattende Körperschaft ist nicht steuerbegünstigt
5.2.1. Einsatz von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln
Die Verwendung von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln ist unschädlich. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie zu Tz. 5.1.1.

5.2.2. Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln
Die Verwendung von zeitnah zu verwendenden Mitteln ist gemeinnützigkeitsrechtlich schädlich. Auf § 63 Abs. 4 AO wird hingewiesen.

6. Ausstattung einer Stiftung
Die Kapitalausstattung einer Stiftung stellt sich mangels Beteiligung des Stifters bzw. Zuwendenden nicht als Vermögensumschichtung dar. In diesem Fall verlassen die Mittel endgültig den Vermögensbereich der steuerbegünstigten Körperschaft. Ist die Empfängerstiftung nicht als steuerbegünstigte Körperschaft i.S.d. §§ 51 ff. AO anerkannt, ist jeglicher Mitteleinsatz gemeinnützigkeitsschädlich, da die Mittel endgültig dem steuerbegünstigten Bereich entzogen werden. Ist die Empfängerstiftung als steuerbegünstigte Körperschaft anerkannt, ist die Verwendung von Mitteln unter den Voraussetzungen des § 58 Nrn. 1,2 und (ab 01.01.2014) 3 AO zulässig (siehe Anlage*). Dies bedeutet, dass der Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln nur unschädlich ist, wenn die Mittel beim Empfänger auch zeitnah verwendet werden (AEAO zu § 58 Nr. 2, Nr. 2 S. 7) oder wenn die Voraussetzungen des § 58 Nr. 3 AO vorliegen. Nicht zeitnah zu verwendende Mittel der Geberkörperschaft (z.B. freie Rücklage) unterliegen auch bei der Empfängerkörperschaft nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (AEAO zu § 58 Nr. 2, Nr. 2 S. 9).

7. Anschaffung von Anteilen an einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft
Der Erwerb von Anteilen an einer bereits bestehenden steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft unter Einsatz zeitnah zu verwendender Mittel verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit, die Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden. Auch lassen die Vorschriften des § 58 Nrn. 2, 3 und 10 AO die Anschaffung von Anteilen an einer steuerbegünstigten Körperschaft (z.B. einer gGmbH) nicht zu (AEAO zu § 58 Nr. 2, Nr. 2 S. 7; zu § 58 Nr. 3, Nr. 3 (letzter Satz); zu § 58 Nr. 10 , Nr. 12 S. 3 und 4). Hierfür können u.a. freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (§ 58 Nr. 7a AO a.F.) eingesetzt werden.

Wenn sich die Werte von Leistung (Anteile an der Kapitalgesellschaft) und Gegenleistung (Veräußerungspreis) nach wirtschaftlichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen gegenüberstehen, liegt eine Zuwendung i.S.d. § 58 Nr. 2 AO nicht vor. Die Frage der zeitnahen Verwendung der Mittel durch den Veräußerer oder die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, stellt sich daher nicht.


*Anlage

 

Steuerbegünstigte Körperschaft

 
         

Mittelverwendung
zur Ausstattung einer inländischen

 

GmbH
(Vermögensumschichtung)

 

Stiftung
(endgültige Weggabe von Mitteln)

         

steuerbegünstigt

nicht steuerbegünstigt

 

steuerbegünstigt

 

nicht steuerbegünstigt

 

 

Einsatz von

 

Einsatz von

 

Einsatz von

   

 

 

 

 

 

 

zeitnah zu verwendenden Mittel

 

nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln

 

zeitnah zu verwendenden Mittel

 

zeitnah zu verwendenden Mitteln

 

nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln

 

Mitteleinsatz jeglicher Art

 

 

 

 

 

unschädlich,

wenn die Mittel beim Empfänger auch zeitnah verwendet werden (einschl. Ausgliederung eines Zweckbetriebes)

oder
Voraussetzungen des § 58 Nr. 3 AO liegen vor

 

unschädlich

unabhängig davon, ob die Beteiligung Vermögensver-
waltung oder einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt

 

schädlich

 

unschädlich

wenn die Mittel beim Empfänger auch zeitnah verwendet werden

oder
Voraussetzungen des § 58 Nr. 3 AO liegen vor

 

unschädlich

 

schädlich

da die Mittel endgültig verloren sind

                     

  

   

3. Rücklagen und Vermögensbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften - Regelung ab dem 01.01.2014


Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 13.02.2014, Az. S 0181 A-2-St 53

Als Ausnahmeregelung zum Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) lässt § 62 Abs. 1 AO zu, dass eine Körperschaft unter bestimmten Voraussetzungen ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführt. § 62 Abs. 3 und 4 AO stellt die Fälle der zulässigen Vermögenszuführung dar.

1. Rücklagenbildung
Ergänzend zu AEAO zu § 62 Abs. 2 Tz. 14 und 15 weise ich darauf hin, dass bilanzierende Körperschaften die Rücklagen in ihrer Bilanz offen (getrennt vom übrigen Kapital) ausweisen sollten. Es ist allerdings ausreichend, wenn sich die Rücklagen aus einer Nebenrechnung zum Jahresabschluss ergeben. Nicht bilanzierende Körperschaften haben die Rücklagen neben ihren Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben (§ 63 Abs. 3 AO) in einer gesonderten Nebenrechnung auszuweisen.

Hat die Körperschaft, ohne dass die Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 AO vorliegen, Mittel angesammelt, so entspricht die tatsächliche Geschäftsführung nicht dem Erfordernis des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Das Finanzamt kann der Körperschaft gemäß § 63 Abs. 4 AO eine Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die Frist ist nach den Umständen des Einzelfalles zu bemessen, sollte jedoch regelmäßig 2 bis 3 Jahre nicht übersteigen (vgl. auch AEAO zu § 63 Tz. 2).

1.1 Rücklagen i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO
Die Mittel müssen bei der sogenannten "zweckgebundenen Rücklagen" i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO für bestimmte Zweckverwirklichungsmaßnahmen angesammelt werden. Für die Durchführung müssen konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Kann für ein bestimmtes Vorhaben noch kein genauer Zeitpunkt für die Durchführung festgelegt werden, ist eine Rücklagenbildung nur zulässig, wenn die Durchführung glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 4). Grundsätzlich sollte ein Zeitraum von 6 Jahren nicht überschritten werden. Das Merkmal "erforderlich" ist - hinsichtlich Grund, Höhe und zeitlichem Umfang - nach objektiven Kriterien des konkreten Falles zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.1989 I R 19/85, BStBl II 1990, 28). Nicht ausreichend ist das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten. Desgleichen ist die erstmalige Bildung einer ertragbringenden Vermögenssubstanz aus den Mitteln der Körperschaft zur nachhaltigen Zweckerfüllung nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.1989 , a.a.O.). Die Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO für die zeitnahe Verwendung von Mitteln kann nicht mit der Begründung verlängert werden, die Überlegungen zur Verwendung der Mittel seien noch nicht abgeschlossen. Dementsprechend kommt mit einer solchen Begründung auch die Bildung einer Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht (AEAO zu § 62 Abs. 1 Tz. 3).

Zu den nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässigen Rücklagen gehört auch die sog. Betriebsmittelrücklage für periodisch wiederkehrende Ausgaben in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitspanne. Die Berechnung der Höhe der Rücklage ist davon abhängig, in welchem Umfang die Körperschaft regelmäßige Einnahmen erzielt. Insoweit bestimmt sich die Zeitspanne (höchstens bis zu einem Geschäftsjahr) nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles.

Soweit die Körperschaft mehrere Vorhaben gleichzeitig beabsichtigt, sind nebeneinander mehrere Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig. Desgleichen gilt, wenn neben einer Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO gebildet wird.

Die Voraussetzungen für die Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO sind in jedem Prüfungszeitraum erneut zu prüfen.

1.2 Wiederbeschaffungsrücklage i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO
Die Regelung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO wurde mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes zum 01.01.2014 eingeführt, zuvor war allerdings eine entsprechende Vorgehensweise in AEAO zu § 58 Nr. 6 Tz. 10 geregelt. Nach AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 2 Tz. 6 ist es erforderlich, dass tatsächlich eine Neuanschaffung des einzelnen Wirtschaftsguts geplant und in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Eine Einstellung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen in die Rücklage wäre z.B. dann nicht gerechtfertigt, wenn ein Fuhrpark verkleinert oder ein Gebäude während unabsehbar langer Zeit nicht durch einen Neubau ersetzt werden soll.

Die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen dürfte z.B. dann nicht ausreichen, wenn das vorhandene Wirtschaftsgut entweder frühzeitig oder durch ein besseres, größeres und teureres Wirtschaftsgut ersetzt werden soll. Die Zuführung dürfte z.B. dann überhöht sein, wenn die steuerlich zulässigen (Sonder-)Abschreibungen nicht mit dem tatsächlichen Wertverlust übereinstimmen.

1.3 Freie Rücklagen i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO
Die Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO ist für alle Körperschaften möglich.

Die Rücklagenbildung in Höhe bis zu einem Drittel des Überschusses aus Vermögensverwaltung setzt voraus, dass entsprechende Einnahmen erzielt werden. Auf § 14 Satz 3 AO wird hingewiesen. Zu den Einnahmen zählen z. B. neben Zinserträgen aus Spareinlagen und Dividenden aus Wertpapieren auch Miet- und Pachteinnahmen der Körperschaft. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Ergebnisse aus den einzelnen Bereichen der Vermögensverwaltung zusammenzurechnen. Ergibt sich hierbei ein Kostenüberhang (Unterdeckung), ist eine Rücklagenbildung in diesem Jahr nicht zulässig. Darüber hinaus ist der Unkostenüberschuss in nachfolgende Jahre vorzutragen und dort zunächst mit Überschüssen aus Vermögensverwaltung zu verrechnen, so dass eine Unterdeckung auch die Möglichkeiten der Bildung freier Rücklagen in den nachfolgenden Jahren einschränkt.

Darüber hinaus ist die Bildung oder Aufstockung einer freien Rücklage bis zu 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel zulässig. Zu den sonstigen Mitteln zählen Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3 Tz. 10). Zur Vermeidung einer doppelten Begünstigung dürfen die Mittel aus der Vermögensverwaltung nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Die Gesamthöhe der freien Rücklage ist unbegrenzt. Während der Dauer des Bestehens braucht die Körperschaft die freie Rücklage nicht aufzulösen. Die angesammelten Mittel unterliegen zwar nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, sind jedoch auf Dauer für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden. Eine Verwendung im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist gemeinnützigkeitsschädlich. Hiervon unberührt bleibt die Möglichkeit, die freien Rücklagen für die Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes einzusetzen (vgl. ofix: KStG/5/90). Die Mittel können jedoch - solange die Rücklage fortbesteht - im Rahmen der Vermögensverwaltung angelegt werden und stehen für Vermögensumschichtungen zur Verfügung. Die in die Rücklage eingestellten Mittel können auch dem eigenen Vermögen zugeführt werden, bzw. Ausstattungskapital für eine andere steuerbegünstigte Körperschaft sein (vgl. AEAO zu § 58 Nr. 2 Tz. 2 und zu § 62 Abs. 1 Nr. 4 Tz. 12).

1.4 Rücklagen zum Erwerb von Gesellschaftsrechten i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO
§ 58 Nr. 7b AO wurde durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes mit Wirkung zum 01.01.2014 aufgespalten in § 58 Nr. 10 AO für die Fälle, in denen im Jahr des Zuflusses eines entsprechende Verwendung stattfindet und in § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO für die Fälle, in denen zunächst Mittel angesammelt werden. Inhaltlich haben sich hierdurch aber keine Änderungen ergeben.

Nicht von § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (und § 58 Nr. 10 AO) erfasst ist der erstmalige Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft sowie der Erwerb von Anteilen zur Erhöhung der prozentualen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf aber ihr Vermögen, das nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt (z.B. die in der freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO angesammelten Beträge), für eine Erhöhung der Beteiligungsquote verwenden (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4 Tz. 12 / AEAO zu § 58 Nr. 10 Tz. 12).

Für die Rücklagenbildung stehen sämtliche Mittel der Körperschaft zur Verfügung. Die Herkunft der Mittel ist unbedeutend. Die Bildung der Rücklage ist jedoch nur zulässig, wenn ein hinreichend konkreter Anlass für eine Kapitalerhöhung gegeben ist. Die Kapitalerhöhung muss sich daher bereits konkret abzeichnen.

Die Ansammlung (bzw. Verwendung) von Mitteln i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (§ 58 Nr. 10 AO) ist der Höhe nach grundsätzlich unbegrenzt möglich, findet ihre Grenze jedoch in dem zu erwartenden Anteil am Kapitalerhöhungsbetrag. Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Betrag i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (§ 58 Nr. 10 AO) auf die nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO in demselben Jahr oder künftig zulässigen Rücklagen anzurechnen ist. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote bereitgestellte (bzw. verwendete) Betrag die Höchstgrenze für die Bildung der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO des laufenden Jahres, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote bereitgestellten (bzw. verwendeten) Mittel übersteigen (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4 Tz. 13 / AEAO zu § 58 Nr. 10 Tz. 12).

1.5 Sonstige Rücklagen
1.5.1 Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Ergänzend zu AEAO zu § 62 Tz. 1 weise ich darauf hin, dass die Mittel, die in diese Rücklage eingestellt werden aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen müssen.

2. Vermögensbildung / Vermögenszuführungen
2.1 Vermögenszuführungen bei Stiftungen i.S.d. § 62 Abs. 4 AO
Die Regelung ist auf Stiftungen begrenzt. Auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung kommt es dabei nicht an, entscheidend ist die tatsächliche Rechtsform. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt.

3. Konsequenzen
Ich bitte, die Rücklagenbildung und Vermögenszuführung bei den steuerbegünstigten Körperschaften regelmäßig nach den vorstehenden Grundsätzen zu überprüfen und ggfs. die notwendigen Konsequenzen (Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 AO, Versagung der Steuerbefreiung) zu ziehen.

  

4. Anschaffung von Anteilen an einer gGmbH durch eine gemeinnützige Einrichtung unter Einsatz von zeitnah zu verwendender Mittel


Verfügung der OFD Rheinland vom 20.09.2012, VV NW OFD Rheinland 2012-09-20 S 0174-2012/0005

Fraglich war, ob es gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig ist, dass eine gemeinnützige Einrichtung zeitnah zu verwendende Mittel zur Ausstattung einer neu zu gründenden gGmbH bzw. zur Anschaffung von Anteilen an einer gGmbH einsetzt.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist die Auffassung zu vertreten, dass der Erwerb der Anteile an einer Kapitalsgesellschaft unter Einsatz zeitnah zu verwendender Mittel gegen das Gebot der Selbstlosigkeit verstößt, die Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden. Auch lässt die Vorschrift des § 58 Nr. 2 AO die Anschaffung von Anteilen an einer gGmbH nicht zu.

  

5. Rücklagenbildung und Vermögenszuführungen bei steuerbegünstigten Körperschaften


Verfügung der OFD Frankfurt vom 20.02.2012 - S 0177 A-1-St 53

Rundvfg. vom 20.02.2012 - S 0177 A - 1 - St 53
HMdF-Erlass vom 04.09.2009 - S 0177 A - 012 - II 4a -

Rücklagenbildung und Vermögenszuführungen bei steuerbegünstigten Körperschaften
I. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung:

Das Gebot der Selbstlosigkeit beinhaltet, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (Körperschaft) ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden muss (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Eine zeitnahe Verwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsgemäßen Zwecken dienen.

II. Rücklagenbildung und Vermögenszuführungen:
1. Allgemeines:

Als Ausnahmeregelung zum Gebot der zeitnahen Mittelverwendung lässt § 58 Nrn. 6, 7, 11 und 12 AO zu, dass eine Körperschaft unter bestimmten Voraussetzungen ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage bzw. ihrem Vermögen zuführt.

Hierfür ist keine Ermächtigung durch die Satzung der Körperschaft erforderlich. Auch ohne entsprechende Satzungsbestimmung können die folgenden Ausnahmetatbestände verwirklicht werden (vgl. AEAO, Tz. 23 zu § 58 Nr. 2 bis 12).

2. Rücklagenbildung:
Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage gegeben sind, hat die steuerbegünstigte Körperschaft dem Finanzamt im einzelnen darzulegen. Die Rücklagen müssen in der Rechnungslegung der Körperschaft gesondert - ggfs. getrennt nach dem jeweiligen Rechtsgrund - ausgewiesen werden, damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist (vgl. AEAO, Tz. 18 zu § 58 Nr. 6 und 7). Bilanzierende Körperschaften haben daher die Rücklagen in ihrer Bilanz offen (getrennt vom übrigen Kapital) auszuweisen. Nicht bilanzierende Körperschaften haben die Rücklagen neben ihren Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben (§ 63 Abs. 3 AO) in einer gesonderten Aufstellung auszuweisen.

Hat die Körperschaft, ohne dass die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 und 7 AO vorliegen, Mittel angesammelt, so entspricht die tatsächliche Geschäftsführung nicht dem Erfordernis des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Das Finanzamt kann der Körperschaft gemäß § 63 Abs. 4 AO eine Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die Frist ist nach den Umständen des Einzelfalles zu bemessen, sollte jedoch regelmäßig 2 bis 3 Jahre nicht übersteigen.

2.1. Rücklagen i.S.d. § 58 Nr. 6 AO:
Nach § 58 Nr. 6 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig erfüllen zu können (zweckgebundene Rücklage).

Die Mittel müssen für bestimmte Zweckverwirklichungsmaßnahmen angesammelt werden. Für die Durchführung müssen konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Kann für ein bestimmtes Vorhaben noch kein genauer Zeitpunkt für die Durchführung festgelegt werden, ist eine Rücklagenbildung nur zulässig, wenn die Durchführung glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist (vgl. AEAO, Tz. 10 zu § 58 Nr. 6). Grundsätzlich sollte ein Zeitraum von 6 Jahren nicht überschritten werden. Das Merkmal "erforderlich" ist - hinsichtlich Grund, Höhe und zeitlichem Umfang - nach objektiven Kriterien des konkreten Falles zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.1989 I R 19/85, BStBl II 1990, 28). Nicht ausreichend ist das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten. Desgleichen ist die erstmalige Bildung einer ertragbringenden Vermögenssubstanz aus den Mitteln der Körperschaft zur nachhaltigen Zweckerfüllung nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.1989, a.a.O.). Die Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO für  die zeitnahe Verwendung von Mitteln kann nicht mit der Begründung verlängert werden, die Überlegungen zur Verwendung der Mittel seien noch nicht abgeschlossen. Dementsprechend kommt mit einer solchen Begründung auch die Bildung einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO nicht in Betracht.

Zu den nach § 58 Nr. 6 AO zulässigen Rücklagen gehört auch die sog. Betriebsmittelrücklage für periodisch wiederkehrende Ausgaben in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitspanne. Die Berechnung der Höhe der Rücklage ist davon abhängig, in welchem Umfang die Körperschaft regelmäßige Einnahmen erzielt. Insoweit bestimmt sich die Zeitspanne (höchstens bis zu einem Geschäftsjahr) nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles.

Ebenfalls unschädlich ist die vorsorgliche Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird.

Unter den o.g. Voraussetzungen ist auch eine Wiederbeschaffungsrücklage für Grundstücke, Fahrzeuge und andere Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffung die laufenden Einnahmen nicht ausreichen, zulässig. Daraus folgt aber nicht, dass Mittel in Höhe der Abschreibungen generell einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 zugeführt werden dürfen. Vielmehr ist es erforderlich, dass tatsächlich eine Neuanschaffung des einzelnen Wirtschaftsguts geplant und in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Eine Einstellung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen in die Rücklage wäre z.B. dann nicht gerechtfertigt, wenn ein Fuhrpark verkleinert oder ein Gebäude während unabsehbar langer Zeit nicht durch einen Neubau ersetzt werden soll. Die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen dürfte z.B. dann nicht ausreichen, wenn das vorhandene Wirtschaftsgut entweder frühzeitig oder durch ein besseres, größeres und teureres Wirtschaftsgut ersetzt werden soll. Die Zuführung dürfte z.B.dann überhöht sein, wenn die steuerlich zulässigen (Sonder-) Abschreibungen nicht mit dem tatsächlichen Wertverlust übereinstimmen.

Soweit die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 AO erfüllt sind, stehen sämtliche Mittel der Körperschaft für die Rücklagenbildung zur Verfügung. Auf die Herkunft der Mittel kommt es nicht an.

Soweit die Körperschaft mehrere Vorhaben gleichzeitig beabsichtigt, sind nebeneinander mehrere Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO zulässig. Desgleichen gilt, wenn neben einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO eine Rücklage nach § 58 Nr. 7 AO (vgl. Tz. II 2.2) gebildet wird.

Die Voraussetzungen für die Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO sind in jedem Prüfungszeitraum erneut zu prüfen. Stellt sich in der Folgezeit heraus, dass die Berechtigung nicht mehr besteht, weil z.B. der Grund für die Rücklagenbildung im nachhinein weggefallen ist oder die Körperschaft ihr Vorhaben aufgegeben hat, ist die Rücklage aufzulösen. Die frei werdenden Mittel unterliegen nunmehr wieder dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.

2.2. Rücklagen i.S.d. § 58 Nr. 7 AO:
2.2.1. Freie Rücklagen (§ 58 Nr. 7 Buchstabe a AO):

Nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 % ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführt.

Die Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a AO ist mithin für alle Körperschaften möglich. Die Rücklagenbildung in Höhe bis zu einem Drittel des Überschusses aus Vermögensverwaltung setzt voraus, dass entsprechende Einnahmen erzielt werden. Auf § 14 Satz 3 AO wird hingewiesen. Zu den Einnahmen zählen z. B. neben Zinserträgen aus Spareinlagen und Dividenden aus Wertpapieren auch Miet- und Pachteinnahmen der Körperschaft. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Ergebnisse aus den einzelnen Bereichen der Vermögensverwaltung zusammenzurechnen. Ergibt sich hierbei ein Kostenüberhang (Unterdeckung), ist eine Rücklagenbildung in diesem Jahr nicht zulässig. Darüber hinaus ist der Unkostenüberschuss in nachfolgende Jahre vorzutragen und dort zunächst mit Überschüssen aus Vermögensverwaltung zu verrechnen, so dass eine Unterdeckung auch die Möglichkeiten der Bildung freier Rücklagen in den nachfolgenden Jahren einschränkt.

Darüber hinaus ist die Bildung oder Aufstockung einer freien Rücklage bis zu 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel zulässig. Zu den sonstigen Mitteln zählen Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (AEAO Tz. 14 zu § 58 Nr. 7). Zur Vermeidung einer doppelten Begünstigung dürfen die Mittel aus der Vermögensverwaltung nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Werden die Höchstgrenzen (ein Drittel, 10 %) nicht voll ausgeschöpft, ist eine Nachholung in späteren Jahren nicht zulässig (vgl. AEAO, Tz. 15 zu § 58 Nr. 7). Die Gesamthöhe der freien Rücklage ist unbegrenzt. Während der Dauer des Bestehens braucht die Körperschaft die freie Rücklage nicht aufzulösen. Die angesammelten Mittel unterliegen zwar nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, sind jedoch auf Dauer für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden. Eine Verwendung im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist gemeinnützigkeitsschädlich. Hiervon unberührt bleibt die Möglichkeit, die freien Rücklagen für die Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes einzusetzen (vgl. Karte H 151). Die Mittel können jedoch - solange die Rücklage fortbesteht - im Rahmen der Vermögensverwaltung angelegt werden und stehen für Vermögensumschichtungen zur Verfügung. Steuerbegünstigte Stiftungen dürfen die Beträge der freien Rücklage daher ihrem Dotationskapital zuführen.

2.2.2. Rücklagen zum Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 58 Nr. 7 Buchstabe b AO):
Nach § 58 Nr. 7 Buchstabe b AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ansammelt oder im Jahr des Zuflusses verwendet. Nicht von dieser Vorschrifterfasst ist der erstmalige Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft sowie der Erwerb von Anteilen zur Erhöhung der prozentualen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf aber ihr Vermögen, das nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt (z.B. die in der freien Rücklage nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a AO angesammelten Beträge), für eine Erhöhung der Beteiligungsquote verwenden (AEAO Tz. 16 zu § 58 Nr. 7).

Für die Rücklagenbildung stehen sämtliche Mittel der Körperschaft zur Verfügung. Die Herkunft der Mittel ist unbedeutend (AEAO Tz. 16 zu § 58 Nr. 7). Die Bildung der Rücklage ist jedoch nur zulässig, wenn ein hinreichend konkreter Anlass für eine Kapitalerhöhung gegeben ist. Die Kapitalerhöhung muss sich daher bereits konkret abzeichnen.

Die Verwendung bzw. Ansammlung von Mitteln i.S.d. § 58 Nr. 7 Buchstabe b AO ist der Höhe nach grundsätzlich unbegrenzt möglich, findet ihre Grenze jedoch in dem zu erwartenden Anteil am Kapitalerhöhungsbetrag. Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Betrag i.S.d. § 58 Nr. 7 Buchstabe b AO auf die nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a AO in demselben Jahr oder künftig zulässigen Rücklagen anzurechnen ist. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder bereitgestellte Betrag die Höchstgrenze für die Bildung der Rücklage nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a AO des laufenden Jahres, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder bereitgestellten Mittel übersteigen (AEAO, Tz. 17 zu § 58 Nr. 7 ).

2.3. Sonstige Rücklagen:
2.3.1. Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb:

Neben den in § 58 Nr. 6 und 7 AO geregelten Ausnahmetatbeständen zum Gebot der zeitnahen Mittelverwendung dürfen im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Rücklagen gebildet werden, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Für die Bildung einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt. Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war (AEAO Tz. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1). Voraussetzung ist jedoch, dass die Mittel für diese Rücklage aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen.

2.3.2. Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung:
Auch im Bereich der Vermögensverwaltung sind Rücklagen nicht ausgeschlossen (AEAO Tz. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1). Sie dürfen jedoch nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können.

3. Vermögenszuführungen:
3.1. Zulässige Vermögenszuführungen für alle Körperschaften (§ 58 Nr. 11 AO):

Nach § 58 Nr. 11 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft folgende Mittel ihrem Vermögen zuführt:

  • Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat,

  • Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind

  • Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden

  • Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören.

Die Aufzählung ist abschließend. Werden Mittel nach dieser Vorschrift dem Vermögen zugeführt, sind sie aus der Bemessungsgrundlage für Zuführungen von sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln nach § 58 Nr. 7a AO herauszurechnen (AEAO Tz. 21 zu § 58 Nr. 11).

3.2. Vermögenszuführungen bei Stiftungen (§ 58 Nr. 12 AO):
Nach § 58 Nr. 12 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Stiftung im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 14 AO) ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführt. Schädlich ist hingegen die Zuführung von sonstigen Mitteln, z.B. Zuwendungen und Zuschüsse (AEAO Tz. 22 zu § 58 Nr. 12).

Positive und negative Ergebnisse aus der Vermögensverwaltung, aus den Zweckbetrieben und dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind zunächst zu saldieren. Eine Zuführung zum Vermögen ist nur in Höhe des positiven Betrages unschädlich, der nach der Verrechnung verbleibt.

Die Regelung ist auf Stiftungen begrenzt. Auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung kommt es dabei nicht an, entscheidend ist die tatsächliche Rechtsform. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt (AEAO Tz. 23 zu § 58 Nr. 2 bis 12).

Ich bitte, die Rücklagenbildung und Vermögenszuführung bei den steuerbegünstigten Körperschaften regelmäßig nach den vorstehenden Grundsätzen zu überprüfen und ggfs. die notwendigen Konsequenzen (Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 AO, Versagung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) zu ziehen.

  

6. Mittelverwendung i. S. d. § 55 Abs. 1 AO


Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 09.09.2003, S 0174 A - 16 - St II 1.03

Gültig bis 28.03.2014
(die ab 28.03.2014 geltende Verfügung finden Sie oben)

Inhalt

  1. Grundsatz der ordnungsgemäßen Mittelverwendung

  2. Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung

  3. Ausnahmen vom Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung

  4. Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes

  5. Ausstattung einer Kapitalgesellschaft

  6. Ausstattung einer Stiftung

Für die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der ordnungsgemäßen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 AO gilt Folgendes:

1. Grundsatz der ordnungsgemäßen Mittelverwendung
Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dürfen die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden, mit Ausnahme der in § 58 AO aufgeführten unschädlichen Betätigungen. Die satzungsgemäße Mittelverwendung erlaubt grundsätzlich nur den Einsatz der Mittel für die ideellen Satzungszwecke einschließlich der steuerbegünstigten Zweckbetriebe.

2. Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung
Steuerbegünstigte Körperschaften müssen ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsgemäßen Zwecken dienen (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO).

3. Ausnahmen vom Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung
Nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen die nach den Vorschriften des § 58 Nrn. 6, 7, 11 und 12 AO zulässigen Rücklagen bzw. Vermögenszuführungen. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen projektbezogenen, gebundenen Rücklagen (§ 58 Nr. 6 AO), freien Rücklagen (§ 58 Nr. 7a AO), Rücklagen zum Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 58 Nr. 7b AO) sowie Vermögenszuführungen i.S. des § 58 Nrn. 11 und 12. Darüber hinaus sind zulässig Rücklagenbildungen im Bereich der Vermögensverwaltung sowie im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, soweit hierfür bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine wirtschaftliche Begründung besteht (AEAO Tz. 3 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1).

4. Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes
Der Einsatz des Vermögens einer steuerbegünstigten Körperschaft, einschließlich ihrer freien Rücklagen, zur Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich. Nicht zu diesem Vermögen gehören die zeitnah zu verwendenden Mittel.

5. Ausstattung einer Kapitalgesellschaft
Die Ausstattung einer Kapitalgesellschaft stellt sich als Anschaffung einer Beteiligung und damit als Vermögensumschichtung bei der steuerbegünstigten Körperschaft dar. Für die Frage, ob die Kapitalausstattung gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich ist, ist entscheidend, ob die Empfängerkörperschaft selbst steuerbegünstigt ist und welche Mittel verwendet werden > siehe Anlage <.

5.1. Die auszustattende Körperschaft ist steuerbegünstigt
 5.1.1 Einsatz von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln
Der Einsatz von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln ist gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich. Dies gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung Vermögensverwaltung darstellt oder ob sie auf Grund von Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist.

5.1.2 Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln
Der Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln ist zulässig, wenn die Empfängerkörperschaft die erhaltenen Mittel ebenfalls zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke einsetzt. Dies kann auch durch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die steuerbegünstigten Zwecken dienen, erfolgen (AEAO Tz. 26 zu § 55 Abs. 1 Nr. 5). Das Stammkapital der auszustattenden Körperschaft kann daher auch durch Ausgliederung eines Zweckbetriebes finanziert werden, wenn dieser unmittelbar für die steuerbegünstigten Zwecke der auszustattenden Körperschaft eingesetzt wird.*

5.2 Die auszustattende Körperschaft ist nicht steuerbegünstigt
5.2.1 Einsatz von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln

Die Verwendung von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln ist unschädlich. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie zu Tz. 5.1.1.

5.2.2 Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln
Die Verwendung von zeitnah zu verwendenden Mitteln ist gemeinnützigkeitsrechtlich schädlich. Auf § 63 Abs. 4 AO wird hingewiesen.

6. Ausstattung einer Stiftung
Die Kapitalausstattung einer Stiftung stellt sich mangels Beteiligung des Stifters bzw. Zuwendenden nicht als Vermögensumschichtung dar. In diesem Fall verlassen die Mittel endgültig den Vermögensbereich der steuerbegünstigten Körperschaft. Ist die Empfängerstiftung nicht als steuerbegünstigte Körperschaft i.S. der §§ 51 ff. AO anerkannt, ist jeglicher Mitteleinsatz gemeinnützigkeitsschädlich, da die Mittel endgültig dem steuerbegünstigten Bereich entzogen werden. Ist die Empfängerstiftung als steuerbegünstigte Körperschaft anerkannt, ist die Verwendung von Mitteln unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 1 und 2 AO zulässig. Dies bedeutet, dass der Einsatz von zeitnah zu verwendenden Mitteln nur unschädlich ist, wenn die Mittel beim Empfänger auch zeitnah verwendet werden.

Dieser Rundverfügung liegen die HMdF-Erlasse vom 06.05.2002, S 0174 A - 15 - II A 1a und vom 09.01.2003, S 0174 A - 17 - II A 1a zu Grunde.


Anlage zur Verfügung der OFD Frankfurt am Mai vom 09.09.2003, S 0174 A - 16 - St II 1.03


  

7. Rücklagenbildung und Vermögenszuführungen


OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 06.08.2003 - S 0177 A - 1 St II 1.03

Inhalt

  1. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung

  2. Rücklagenbildung und Vermögenszuführungen

1. Allgemeines
2. Rücklagenbildung
2.1 Rücklagen i.S. des § 58 Nr. 6 AO
2.2 Rücklagen i.S. des § 58 Nr. 7 AO
2.2.1

Freie Rücklagen (§ 58 Nr. 7a AO)

2.2.2

Rücklagen zum Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 58 Nr. 7b AO)

2.3 Sonstige Rücklagen
2.3.1

Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

2.3.2

Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung

3. Vermögenszuführungen
3.1

Zulässige Vermögenszuführungen für alle Körperschaften (§ 58 Nr. 11 AO)

3.2

Vermögenszuführungen bei Stiftungen (§ 58 Nr. 12 AO)

I. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung
Das Gebot der Selbstlosigkeit beinhaltet, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (Körperschaft) ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden muss (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Eine zeitnahe Verwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. Verwendung in diesem Sinn ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsgemäßen Zwecken dienen.

II. Rücklagenbildung und Vermögenszuführungen
1. Allgemeines

Als Ausnahmeregelung zum Gebot der zeitnahen Mittelverwendung lässt § 58 Nr. 6, 7, 11 und 12 AO zu, dass eine Körperschaft unter bestimmten Voraussetzungen ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage bzw. ihrem Vermögen zuführt.

Hierfür ist keine Ermächtigung durch die Satzung der Körperschaft erforderlich. Auch ohne entsprechende Satzungsbestimmung können die folgenden Ausnahmetatbestände verwirklicht werden (vgl. AEAO, Rdn. 23 zu § 58 Nr. 2 bis 12).

2. Rücklagenbildung
Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage gegeben sind, hat die steuerbegünstigte Körperschaft dem Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Die Rücklagen müssen in der Rechnungslegung der Körperschaft gesondert - ggf. getrennt nach dem jeweiligen Rechtsgrund - ausgewiesen werden, damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist (vgl. AEAO, Rdn. 18 zu § 58 Nr. 6 und 7). Bilanzierende Körperschaften haben daher die Rücklagen in ihrer Bilanz offen (getrennt vom übrigen Kapital) auszuweisen. Nicht bilanzierende Körperschaften haben die Rücklagen neben ihren Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben (§ 63 Abs. 3 AO) in einer gesonderten Aufstellung auszuweisen.

Hat die Körperschaft, ohne dass die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 und 7 AO vorliegen, Mittel angesammelt, so entspricht die tatsächliche Geschäftsführung nicht dem Erfordernis des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Das Finanzamt kann der Körperschaft gem. § 63 Abs. 4 AO eine Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die Frist ist nach den Umständen des Einzelfalles zu bemessen, sollte jedoch regelmäßig 2 bis 3 Jahre nicht übersteigen.

2.1 Rücklagen i.S. des § 58 Nr. 6 AO
Nach § 58 Nr. 6 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig erfüllen zu können (zweckgebundene Rücklage).

Die Mittel müssen für bestimmte Zweckverwirklichungsmaßnahmen angesammelt werden. Für die Durchführung müssen konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Kann für ein bestimmtes Vorhaben noch kein genauer Zeitpunkt für die Durchführung festgelegt werden, ist eine Rücklagenbildung nur zulässig, wenn die Durchführung glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist (vgl. AEAO, Rdn. 10 zu § 58 Nr. 6). Grundsätzlich sollte ein Zeitraum von 4 bis 5 Jahren nicht überschritten werden. Das Merkmal "erforderlich" ist - hinsichtlich Grund, Höhe und zeitlichem Umfang - nach objektiven Kriterien des konkreten Falls zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.1989 l R 19/85, BStBI. II 1990 S. 28). Nicht ausreichend ist das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten. Desgleichen ist die erstmalige Bildung einer ertragbringenden Vermögenssubstanz aus den Mitteln der Körperschaft zur nachhaltigen Zweckerfüllung nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.1989, a.a.O.).

Zu den nach § 58 Nr. 6 AO zulässigen Rücklagen gehört auch die sog. Betriebsmittelrücklage für periodisch wiederkehrende Ausgaben in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitspanne. Die Berechnung der Höhe der Rücklage ist davon abhängig, in welchem Umfang die Körperschaft regelmäßige Einnahmen erzielt. Insoweit bestimmt sich die Zeitspanne (höchstens bis zu einem Geschäftsjahr) nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls.

Ebenfalls unschädlich ist die vorsorgliche Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird.

Soweit die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 AO erfüllt sind, stehen sämtliche Mittel der Körperschaft für die Rücklagenbildung zur Verfügung. Auf die Herkunft der Mittel kommt es nicht an. 

Soweit die Körperschaft mehrere Vorhaben gleichzeitig beabsichtigt, sind nebeneinander mehrere Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO zulässig. Desgleichen gilt, wenn neben einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO eine Rücklage nach § 58 Nr. 7 AO (vgl. Abschn. II 2.2) gebildet wird.

Die Voraussetzungen für die Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO sind in jedem Prüfungszeitraum erneut zu prüfen. Stellt sich in der Folgezeit heraus, dass die Berechtigung nicht mehr besteht, weil z. B. der Grund für die Rücklagenbildung im nachhinein weggefallen ist oder die Körperschaft ihr Vorhaben aufgegeben hat, ist die Rücklage aufzulösen. Die frei werdenden Mittel unterliegen nunmehr wieder dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.

2.2 Rücklagen i. S. des § 58 Nr. 7 AO
2.2.1
Freie Rücklagen (§ 58 Nr. 7a AO)

Nach § 58 Nr. 7a AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 v. H. ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführt. Die Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7a AO ist mithin für alle Körperschaften möglich. Die Rücklagenbildung in Höhe bis zu einem Drittel des Überschusses aus Vermögensverwaltung setzt voraus, dass entsprechende Einnahmen erzielt werden. Auf § 14 Satz 3 AO wird hingewiesen. Zu den Einnahmen zählen z.B. neben Zinserträgen aus Spareinlagen und Dividenden aus Wertpapieren auch Miet- und Pachteinnahmen der Körperschaft. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Ergebnisse aus den einzelnen Bereichen der Vermögensverwaltung zusammenzurechnen. Ergibt sich hierbei ein Kostenüberhang (Unterdeckung), ist eine Rücklagenbildung in diesem Jahr nicht zulässig. Darüber hinaus ist der Unkostenüberschuss in nachfolgende Jahre vorzutragen und dort zunächst mit Überschüssen aus Vermögensverwaltung zu verrechnen, sodass eine Unterdeckung auch die Möglichkeiten der Bildung freier Rücklagen in den nachfolgenden Jahren einschränkt.

Erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2000 ist darüber hinaus die Bildung oder Aufstockung einer freien Rücklage bis zu 10 v.H. der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel zulässig. Zu den sonstigen Mitteln zählen Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (AEAO Rdn. 14 zu § 58 Nr. 7). Zur Vermeidung einer doppelten Begünstigung dürfen die Mittel aus der Vermögensverwaltung nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Werden die Höchstgrenzen (ein Drittel, 10 v.H.) nicht voll ausgeschöpft, ist eine Nachholung in späteren Jahren nicht zulässig (vgl. AEAO, Rdn. 15 zu § 58 Nr. 7). Die Gesamthöhe der freien Rücklage ist unbegrenzt. Während der Dauer des Bestehens braucht die Körperschaft die freie Rücklage nicht aufzulösen. Die angesammelten Mittel unterliegen zwar nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, sind jedoch auf Dauer für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden. Eine Verwendung im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist unzulässig. Die Mittel können jedoch - solange die Rücklage fortbesteht - im Rahmen der Vermögensverwaltung angelegt werden und stehen für Vermögensumschichtungen zur Verfügung. Steuerbegünstigte Stiftungen dürfen die Beträge der freien Rücklage daher ihrem Dotationskapital zuführen.

2.2.2 Rücklagen zum Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 58 Nr. 7b AO)
Nach § 58 Nr. 7b AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ansammelt oder im Jahr des Zuflusses verwendet. Nicht von dieser Vorschrift erfasst ist der erstmalige Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft sowie der Erwerb von Anteilen zur Erhöhung der prozentualen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf aber ihr Vermögen, das nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt (z.B. die in der freien Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO angesammelten Beträge), für eine Erhöhung der Beteiligungsquote verwenden (AEAO Rdn. 16 zu § 58 Nr. 7)

Für die Rücklagenbildung stehen sämtliche Mittel der Körperschaft zur Verfügung. Die Herkunft der Mittel ist unbedeutend (AEAO Rdn. 16 zu § 58 Nr. 7). Die Bildung der Rücklage ist jedoch nur zulässig, wenn ein hinreichend konkreter Anlass für eine Kapitalerhöhung gegeben ist. Die Kapitalerhöhung muss sich daher bereits konkret abzeichnen. 

Die Verwendung bzw. Ansammlung von Mitteln i.S. des § 58 Nr. 7b AO ist der Höhe nach grundsätzlich unbegrenzt möglich, findet ihre Grenze jedoch in dem zu erwartenden Anteil am Kapitalerhöhungsbetrag. Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Betrag i.S. des § 58 Nr. 7b AO auf die nach § 58 Nr. 7a AO in demselben Jahr oder künftig zulässigen Rücklagen anzurechnen ist. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder bereitgestellte Betrag die Höchstgrenze für die Bildung der Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO des laufenden Jahrs, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder bereitgestellten Mittel übersteigen (AEAO Rdn. 17 zu § 58 Nr.7).

2.3 Sonstige Rücklagen
2.3.1
Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Neben den in § 58 Nr. 6 und 7 AO geregelten Ausnahmetatbeständen zum Gebot der zeitnahen Mittelverwendung dürfen im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Rücklagen gebildet werden, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Für die Bildung einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt. Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war (AEAO Rdn. 3 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1).Voraussetzung ist jedoch, dass die Mittel für diese Rücklage aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen.

2.3.2 Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung
Auch im Bereich der Vermögensverwaltung sind Rücklagen nicht ausgeschlossen (AEAO Rdn. 3 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1). Sie dürfen jedoch nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S. des § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstands zu erhalten oder wiederherzustellen und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können.

3. Vermögenszuführungen
3.1
Zulässige Vermögenszuführungen für alle Körperschaften (§ 58 Nr. 11 AO)

Nach § 58 Nr. 11 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft folgende Mittel ihrem Vermögen zuführt: 

  • Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat,

  • Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind,

  • Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden,

  • Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören. 

Die Aufzählung ist abschließend. Werden Mittel nach dieser Vorschrift dem Vermögen zugeführt, sind sie aus der Bemessungsgrundlage für Zuführungen von sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln nach § 58 Nr. 7a AO herauszurechnen (AEAO Rdn. 21 zu § 58 Nr. 11).

3.2 Vermögenszuführungen bei Stiftungen (§ 58 Nr. 11 AO)
Nach § 58 Nr. 12 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Stiftung im Jahr ihrer Einrichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 14 AO) ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführt. Schädlich ist hingegen die Zuführung von sonstigen Mitteln, z.B. Zuwendungen und Zuschüsse (AEAO Rdn.22 zu § 58 Nr. 12).

Positive und negative Ergebnisse aus der Vermögensverwaltung, aus den Zweckbetrieben und dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind zunächst zu saldieren. Eine Zuführung zum Vermögen ist nur in Höhe des positiven Betrags unschädlich, der nach der Verrechnung verbleibt.

Die Regelung ist auf Stiftungen begrenzt. Auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung kommt es dabei nicht an, entscheidend ist die tatsächliche Rechtsform. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine rechtsfähige oder nicht-rechtsfähige Stiftung handelt (AEAO Rdn. 23 zu § 58 Nr. 2 bis 12).

Die Rücklagenbildung und Vermögenszuführung bei den steuerbegünstigten Körperschaften soll regelmäßig nach den vorstehenden Grundsätzen überprüft werden und ggf. sollen die notwendigen Konsequenzen (Versagung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) gezogen werden.

  

8. Gemeinnützigkeitsrecht; Zulässigkeit von Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb


BMF-Schreiben vom 15.02.2002, BStBl. 2002 I S. 267

Der BFH hat mit Urteil vom 15. Juli 1998 (BStBl 2002 II S. 162) entschieden, dass

  1. eine Körperschaft mit umfangreicher wirtschaftlicher Betätigung bereits dann die Voraussetzung einer in erster Linie selbstlosen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke (§ 55 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -) erfüllt, wenn sie den Gewinn des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs - ggf. den nach einer Thesaurierung im Betrieb verbleibenden Rest - für steuerbegünstigte Zwecke verwendet,

  2. auch eine beinahe vollständige Thesaurierung des Gewinns des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs über einen längeren Zeitraum hinweg unschädlich für die Gemeinnützigkeit ist, wenn die Körperschaft nachweist, dass der Umfang der Gewinnthesaurierung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war,

  3. eine selbstlose Förderung der Allgemeinheit auch dann vorliegt, wenn die Körperschaft den Teil des Gewinns, der nicht für die Sicherung der Existenz des Betriebs benötigt wird, nicht zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet, jedoch alsbald nach einer erheblichen Verbesserung der Ertragslage mit Vorbereitungen (Überlegungen) für eine satzungsgemäße Mittelverwendung beginnt,

  4. eine Körperschaft, die keine Mittelbeschaffungskörperschaft im Sinne des § 58 Nr. 1 AO ist, das Merkmal der Unmittelbarkeit (§ 57 AO) als Voraussetzung für die Gemeinnützigkeit auch in den Veranlagungszeiträumen erfüllt, in denen sie sich nur mittelbar gemeinnützig betätigt hat, wenn sie ihre steuerbegünstigten Zwecke in späteren Veranlagungszeiträumen selbst oder durch eine Hilfsperson verwirklicht.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Anwendung der Rechtsgrundsätze dieses Urteils wie folgt Stellung:

  1. Verbot einer Förderung von in erster Linie eigenwirtschaftlichen Zwecken
    Nach § 55 Abs. 1 Satz 1 AO darf eine gemeinnützige Körperschaft nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - z.B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgen. Zur Beurteilung der Frage, ob diese Voraussetzung für die Gemeinnützigkeit erfüllt wird, ist zwischen der steuerbegünstigten und der wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft zu gewichten. Gibt eine wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaft bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge, ist die Gemeinnützigkeit zu versagen.

  2. Bildung von Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
    Es ist grundsätzlich unschädlich für die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft, wenn sie einen Teil des Gewinns des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuführt. Die Rücklage muss bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich notwendig sein und stets begründet werden. Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist entsprechend den Ausführungen des BFH nur dann unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war.

  3. Rücklagen im gemeinnützigen Bereich - Überlegungsphase
    Eine gemeinnützige Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für die Erfüllung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Zeitnah ist eine Verwendung bis zum Ende des auf den Zufluss der Mittel folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahrs (§§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Ausnahmen von diesem Gebot enthalten die Vorschriften in § 58 Nr. 6 und 7 AO zur Bildung von Rücklagen im gemeinnützigen Bereich. Sie gelten, wie das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, nur für den Teil des Gewinns, der nach der Zuführung zu Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb für die Förderung steuerbegünstigter Zwecke zur Verfügung steht.
    Die Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO für die zeitnahe Verwendung von Mitteln kann nicht mit der Begründung verlängert werden, die Überlegungen zur Verwendung der Mittel seien noch nicht abgeschlossen. Auch die Bildung einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO kommt mit einer solchen Begründung nicht in Betracht. Nach § 58 Nr. 6 AO darf eine gemeinnützige Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies für die nachhaltige Erfüllung ihrer steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erforderlich ist. Die Rücklagenbildung ist nur zulässig, wenn die Mittel für bestimmte - die steuerbegünstigten Satzungszweck verwirklichende - Vorhaben angesammelt werden (siehe Anwendungserlass zu AO, zu § 58 Nr. 6, Tz.9).

  4. Jahresprinzip
    Über die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, die die Anerkennung der Gemeinnützigkeit bedeutet, ist stets für einen bestimmten Veranlagungszeitraum zu entscheiden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Eine Körperschaft kann nur dann nach dieser Vorschrift von der Körperschaftsteuer befreit werden, wenn sie in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum alle Voraussetzung für die Gemeinnützigkeit erfüllt. Die spätere Erfüllung einer der Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit, z.B. des Merkmals der Unmittelbarkeit (§ 57 AO), kann nicht auf frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume zurückwirken.

Soweit die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 15. Juli 1998 im Widerspruch zu diesen Verwaltungsanweisungen stehen, sind sie über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.