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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

aktuell 2016

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Vorsteuerabzug bei gemeinnützigen Vereinen


   

  Übersicht  

1.

Einbeziehung von zweckgebundenen, nicht steuerbaren staatlichen Zuschüssen und Mitgliedsbeiträgen in den Gesamtumsatz bei Vorsteueraufteilung zulässig, BFH-Urteil vom 24.09.2014, Aktenzeichen: V R 54/13

2.

Umsatzsteuer; Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen, BMF-Schreiben vom 05.06.2014, Az IV D 2-S 7300/07/10002:001, 2014/0492152

3.

Vorsteuerabzug bei Verwendung der Eingangsleistungen für den wirtschaftlichen und den nicht wirtschaftlichen gemeinnützigen hauptsächlichen Bereich - Umsatzbedingte Aufteilung von Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG, Urteil FG München 3. Senat vom 24.04.2013, Az: 3 K 734/10

4.

Keine Berücksichtigung von Spenden und Zuwendungen bei der Vorsteueraufteilung, Urteil des Sächsischen Finanzgerichts 6. Senat vom 13.12.2012, Aktenzeichen: 6 K 1010/10

5.

Umsatzsteuerpflicht der Mitgliedsbeiträge eines gemeinnützigen Sportvereins - Keine Berücksichtigung von Spenden und ähnlichen Zuwendungen bei der Aufteilung der Vorsteuer eines Sportvereins, Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg 5. Senat vom 10.05.2012, Az 5 K 5347/09

6.

Verlängerung der Nichtbeanstandungsregelung des BMF-Schreibens vom 2. Januar 2012 - IV D 2 - S 7300/11/10002 (2011/1014846) -, BStBl I Seite 60, zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010, V R 17/10, vom 12. Januar 2011, XI R 9/08, vom 13. Januar 2011, V R 12/08, vom 27. Januar 2011, V R 38/09, und vom 3. März 2011, V R 23/10, BMF-Schreiben vom 24.04.2012, BStBl I 2012 S. 533, Az IV D 2 - S 7300/11/10002

7.

Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, vom 13. Januar 2011 V R 12/08, vom 27. Januar 2011 V R 38/09 und vom 3. März 2011 V R 23/10 (BStBl. 2012 II S. 53, 58, 61, 68 und 74), BMF-Schreiben vom 02.01.2012, BStBl I 2012 S. 60), Az IV D 2 – S7300/11/10002

8.

Keine Berücksichtigung von echten Zuschüssen bei der Vorsteueraufteilung, Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 07.09.2006, Az 4 K 223/04

 

1. Einbeziehung von zweckgebundenen, nicht steuerbaren staatlichen Zuschüssen und Mitgliedsbeiträgen in den Gesamtumsatz bei Vorsteueraufteilung zulässig


BFH-Urteil vom 24.09.2014, Aktenzeichen: V R 54/13

Vorsteuerabzug bei Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Vereinsmitglieder - Schätzungsbefugnis

Leitsatz
1. NV: Eine Leistungsbeziehung zwischen Verein und seinen Mitgliedern entsteht nicht dadurch, dass die Verfolgung der Vereinsziele mittelbar auch den wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder dient.

2. NV: Kommt der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht nach, Eingangsleistungen entsprechend der Verwendungsabsicht den Ausgangsumsätzen zuzurechnen, ist das Finanzgericht zur Schätzung befugt.

Orientierungssatz
NV: Es verstößt nicht gegen Denkgesetze, wenn das Finanzgericht den steuerpflichtigen Umsätzen bei der Quotenbildung für Zwecke der Schätzung die Gesamtumsätze gegenüberstellt. Dabei ist die Einbeziehung von zweckgebundenen, nicht steuerbaren staatlichen Zuschüssen und Mitgliedsbeiträgen in den Gesamtumsatz zulässig, weil sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit widerspiegeln.

 

Tatbestand

I.

Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein im Streitjahr 2006 gegründeter und im Vereinsregister eingetragener Verein. Seine satzungsmäßigen Zwecke sind "die Steigerung der Zusammenarbeit, Entwicklungsdynamik und der Anstoß innovativer Projekte am Wissenschafts- und Technologiestandort [des Bundeslandes X] im Bereich der Luft- und Raumfahrt sowie der Satellitennavigation [...] und anderer [...] Technologien, in denen die Mitglieder besondere Kompetenzen haben". Nach seiner Satzung strebt der Verein in diesem Bereich die bestmögliche Koordinierung mit Forschung und Lehre, Verwaltung, Politik, Unternehmen und Wirtschaftsverbänden an. Diese Zwecke sollen insbesondere durch die Vernetzung von Wissenschaft und Wirtschaft mittels Aufbau neuer Strukturen für Kontakt und Kommunikation vorangetrieben werden. Der Kläger ist dabei nicht dem Erfolg bestimmter Personen, Unternehmen oder Institutionen verpflichtet und enthält sich unternehmerischer Marktteilnahme.

Mitglieder des Klägers waren überwiegend Unternehmen aus dem Bereich der Luft- und Raumfahrt sowie der Satellitennavigation.

Nach seiner Satzung finanzierte sich der Kläger aus Mitgliedsbeiträgen, Spenden, Zuschüssen und öffentlichen Fördermitteln. Für seine Leistungen erhob er Kostenbeiträge. Tatsächlich vereinnahmte er im Streitjahr Mitgliedsbeiträge in Höhe von … €, staatliche Zuschüsse in Höhe von … € und Entgelte für erbrachte Dienstleistungen in Höhe von … € (Gesamteinnahmen in Höhe von … €).

Die staatlichen Zuschüsse beruhten auf Zuwendungsbescheiden des ressortzuständigen Landesministeriums vom 25. September 2006. Sie waren zweckgebunden und durften nur zur Finanzierung anfallender Ausgaben für die in den sog. Businessplänen des Klägers beschriebenen Vorhaben verwendet werden. Diese Businesspläne lagen den Bescheiden zu Grunde.

In der Umsatzsteuerjahreserklärung 2006 machte der Kläger u.a. steuerpflichtige Umsätze in Höhe von … € (Umsatzsteuer … €) und Vorsteuerbeträge in Höhe von … € geltend. Die Vorsteuerbeträge resultierten u.a. aus in Rechnung gestellten Eingangsleistungen für die Anmietung und Einrichtung eines Büros sowie der Außendarstellung (Werbe- und Reisekosten) des Klägers.

Abweichend von der Erklärung berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Umsatzsteuerjahresbescheid 2006 vom 22. Oktober 2007 Vorsteuerbeträge nur in Höhe von … € (… € x 0,6 v.H.).

Es ging davon aus, dass der Kläger im Streitjahr nur außerhalb seines satzungsmäßigen Zwecks unternehmerisch und im Übrigen nicht unternehmerisch tätig geworden sei. Der Kläger könne nur insoweit Unternehmer sein, als seine Tätigkeit darauf gerichtet sei, nachhaltig entgeltliche Leistungen zu bewirken. Da der Kläger die Eingangsleistungen nicht den Ausgangsumsätzen zugerechnet habe und sie sich ohne seine Mitwirkung auch nicht zurechnen ließen, schätzte das FA die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge. Dazu ermittelte es --in Anwendung des Abschn. 22 Abs. 7 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005-- eine Aufteilungsquote von (aufgerundet) 0,6 v.H. aus dem Verhältnis der Einnahmen aus der unternehmerischen Tätigkeit (… €) zu den Gesamteinnahmen (… €). Vereinnahmte Mitgliedsbeiträge (… €) und staatliche Zuschüsse (… €) seien dabei dem nicht unternehmerischen Bereich zuzuordnen.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im ersten Rechtsgang durch Urteil vom 4. Mai 2011 3 K 2253/08 als unbegründet ab. Der Kläger sei sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig gewesen. Die nicht wirtschaftliche Tätigkeit leite sich daraus ab, dass der Kläger (auch) ideelle Vereinszwecke verfolge. Die Vorsteuerbeträge aus den Eingangsleistungen seien den jeweiligen Tätigkeitsbereichen zuzurechnen, im Streitfall jedoch im Wege der Schätzung zu ermitteln, weil der Kläger die wirtschaftliche Zurechnung der Eingangsleistungen unterlassen habe.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil durch Beschluss vom 7. September 2011 V B 54/11 (BFH/NV 2011, 2091) auf, weil das FG verfahrensfehlerhaft nicht begründet habe, woraus sich ein ideeller Bereich des Klägers ableite.

Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage in geringem Umfang statt und erhöhte die zu berücksichtigenden Vorsteuerbeträge auf … € und wies sie im Übrigen aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 598 veröffentlichten Gründen ab.

Wie bereits zuvor ging es davon aus, dass der Kläger eine wirtschaftliche und eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Die wirtschaftliche Tätigkeit des Klägers komme in der Erbringung entgeltlicher Leistungen z.B. gegenüber seinen Mitgliedern zum Ausdruck. Seine nicht wirtschaftliche Tätigkeit komme in der Verfolgung satzungsmäßiger Zwecke, also der Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder und darin zum Ausdruck, dass er sich nach der Satzung einer Marktteilnahme enthalte. Auch aus den Businessplänen, die den Zuwendungsbescheiden zu Grunde liegen, lasse sich ausschließlich die Verfolgung allgemeiner Interessen der Mitglieder ableiten, nicht hingegen die Verfolgung konkreter wirtschaftlicher Ziele. Das Fehlen einer wirtschaftlichen Tätigkeit zeige sich zudem dadurch, dass der Kläger im Streitjahr und den Folgejahren (bis 2011) ausschließlich aufgrund der staatlichen Zuschüsse Gewinne und in den Jahren 2008 und 2011 --trotz der Zuschüsse-- sogar Verluste erwirtschaftet habe. Auch sei der Kläger als nicht wirtschaftlicher Verein im Vereinsregister eingetragen.

Die auf die Eingangsleistungen des Klägers entfallenden Vorsteuerbeträge (… €) seien im Wege der Schätzung auf die beiden Tätigkeitsbereiche aufzuteilen, weil der Kläger entgegen seiner bestehenden Mitwirkungspflicht keine Zurechnung vorgenommen habe. Bei der Quotenbildung sei es aber sachgerecht, die zunehmenden steuerpflichtigen Umsätze der folgenden Besteuerungszeiträume (2006 bis 2011) zu berücksichtigen. Entsprechend ergäbe sich eine Quote von 16,1 v.H. (anstatt 0,6 v.H.) und abzugsfähige Vorsteuerbeträge in Höhe von … € (… € x 16,1 v.H.).

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Zu Recht gehe das FG zwar davon aus, dass ein Steuerpflichtiger sowohl einen unternehmerischen als auch einen nicht unternehmerischen Bereich haben könne und ein Vorsteuerabzug nicht gegeben sei, wenn dieser auf Leistungen entfiele, die für den nicht unternehmerischen Bereich erbracht würden. Der Kläger habe aber ausschließlich einen unternehmerischen Bereich.

Die im Streitfall geförderten satzungsmäßigen Zwecke dienten ausschließlich den konkreten wirtschaftlichen Interessen der Vereinsmitglieder. Dies stehe einer unternehmerischen Tätigkeit des Klägers aber nicht entgegen. Denn nach § 2 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei es für die Unternehmereigenschaft unschädlich, wenn eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig werde. Deshalb komme es auch nicht darauf an, dass der Kläger sich im Übrigen einer Marktteilnahme enthalte.

Entgegen der Auffassung des FG könne eine nicht unternehmerische Tätigkeit des Klägers nicht deshalb angenommen werden, weil ohne die staatlichen Zuschüsse ausschließlich Verluste erwirtschaftet worden wären. Des Weiteren verfolge er keine gemeinnützigen Zwecke und habe deshalb auch keinen ideellen Bereich, weshalb auch ein nicht wirtschaftlicher Bereich nicht gegeben sei.

Überdies sei der vom FG gewählte Aufteilungsmaßstab unstimmig. Zur Bestimmung der Vorsteuerquote dürften die Zuschüsse nicht berücksichtigt werden. Dies gelte auch für die Mitgliedsbeiträge, die ausschließlich dazu dienten, den Kläger mit Finanzmitteln auszustatten. Seien diese aber nicht berücksichtigungsfähig, ergebe sich eine Quote von 100 v.H. abzugsfähiger Vorsteuerbeträge.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2008 und den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 22. Oktober 2007 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es stützt sich inhaltlich weitestgehend auf die Ausführungen des FG.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG geht zu Recht davon aus, dass der Kläger nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil er im Rahmen seiner Gesamtbetätigung sowohl einer unternehmerischen als auch einer nicht wirtschaftlichen Tätigkeit nachging und die Eingangsleistungen nicht unmittelbar und direkt der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen waren. Die erforderliche Vorsteueraufteilung hat das FG in zulässiger Weise im Wege der Schätzung ermittelt.

1. Der Unternehmer ist nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr u.a. im allgemeinen Interesse seiner Mitglieder tätig wurde und deshalb (auch) einer nicht wirtschaftlichen Tätigkeit nachging.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Der Unternehmer ist danach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) zu verwenden beabsichtigt (BFH-Urteil vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter Rz 21, m.w.N. auch zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--).

b) Ausgehend davon kann der Kläger im Streitjahr nur dann zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn er --entsprechend seinem Vortrag-- insgesamt unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig gewesen wäre. Das FG hat jedoch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt, dass der Kläger im Rahmen einer nicht wirtschaftlichen Tätigkeit auch Umsätze getätigt hat, die nicht vom Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG erfasst sind. An diese nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßenden Feststellungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

aa) Die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder eines Vereins ist keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit i.S. der Richtlinie 77/388/EWG (EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, Rz 34). Nach der Vereinssatzung hat der Kläger die Vernetzung von Unternehmen, Forschung, Verwaltung und Politik zur Steigerung der Zusammenarbeit und des Anstoßes neuer Projekte in einem bestimmten Technologiesegment zum Ziel. Nach den Feststellungen des FG setzte der Kläger seine finanziellen Mittel auch zur Verfolgung dieses Ziels ein, ohne dass die Leistungen zum Zwecke eines Leistungsaustauschs erbracht wurden. Auf dieser Grundlage sowie einer von der Zielsetzung des Klägers nicht abweichenden Geschäftsführung, durfte das FG schließen, dass der Kläger bei Handlungen innerhalb des Rahmens der satzungsmäßigen Zielsetzung nur die allgemeinen Interessen seiner Mitglieder --und damit keine wirtschaftlichen Interessen-- verfolge. Diese Würdigung ist zumindest unter dem Gesichtspunkt möglich und widerspruchsfrei, dass die unternehmerische Marktteilnahme satzungsmäßig ausgeschlossen war und damit die nachhaltige Erzielung von Einnahmen nicht zu den Zielen des Klägers gehörte.

Das FG konnte im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls davon ausgehen, dass der Kläger durch die Verfolgung seines satzungsmäßigen Zwecks die allgemeinen Interessen seiner Mitglieder wahrgenommen hat und damit im Streitjahr neben seiner wirtschaftlichen Tätigkeit auch nicht wirtschaftlich tätig geworden ist.

bb) Der Einwand des Klägers, dass durch seine Tätigkeit die konkreten wirtschaftlichen Interessen seiner Mitglieder gefördert wurden und nur mittelbar die Interessen des die Zuwendungen bewilligenden Bundeslandes, rechtfertigt keine vom FG abweichende Würdigung. Der Senat ist an die Würdigung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Zudem dienten die Zuwendungen nicht der unmittelbaren Förderung der wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder des Klägers, sondern --ausweislich der Businesspläne-- der Förderung des Standorts des die Zuwendungen bewilligenden Bundeslandes. Leitziel war danach die Schaffung einer möglichst umfassenden Wahrnehmung der exzellenten Potentiale des Luft- und Raumfahrtstandorts des die Zuwendung bewilligenden Bundeslandes bei Entscheidungsträgern durch Steigerung der Zusammenarbeit, Anstoß innovativer Projekte und bestmögliche Koordination mit Forschung und Lehre, Verwaltung, Politik und Unternehmen. Dieses Ziel stand --wie vom FG zu Recht angenommen-- im Einklang mit den Zielen der Satzung und dient in erster Linie der Standortstärkung und dadurch mittelbar (auch) den wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder. Dadurch erbrachte der Kläger aber keine konkreten Leistungen an seine Mitglieder, die eine Leistungsbeziehung begründen könnten.

cc) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass es für die Frage, ob der Steuerpflichtige neben einer wirtschaftlichen auch eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, nicht darauf ankommt, ob der Kläger steuerbegünstigte Zwecke i.S. des § 51 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) verfolgt.

2. Auch die Höhe der vom FG gewährten Vorsteuerbeträge für das Streitjahr ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat diese in zulässiger Weise geschätzt.

a) Das FG war zur Schätzung befugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO), nachdem der Kläger seiner ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist. Es obliegt dem Kläger, die Eingangsleistungen entweder einzelnen Ausgangsumsätzen unmittelbar oder soweit sie zu den allgemeinen Aufwendungen gehören und als solche Bestandteile des Preises der von ihm getätigten steuerpflichtigen Ausgangsumsätze sind der wirtschaftlichen Gesamtbetätigung oder entsprechend seiner Verwendungsabsicht zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885).

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob das FG bereits im ersten Rechtsgang befugt war, die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Schätzungswege zu ermitteln, ohne ihn zuvor zu einer entsprechenden Mitwirkung bei den Zurechnungen der Eingangsleistungen aufzufordern. Einer etwaigen Aufforderung zu Mitwirkungen durch das FG bedurfte es jedenfalls im zweiten Rechtsgang nicht mehr. Denn dem Kläger war die Rechtsauffassung des FG aus dem Urteil im ersten Rechtsgang bekannt, so dass es ihm oblag, die wirtschaftliche Zurechnung der Eingangsleistungen im zweiten Rechtsgang zumindest hilfsweise vorzunehmen. Unerheblich ist dabei, dass der BFH das Urteil des FG durch Beschluss in BFH/NV 2011, 2091 im ersten Rechtsgang wegen eines Verfahrensmangels aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen hatte. Der urteilsaufhebende Verfahrensmangel betraf nicht die Schätzungsbefugnis des FG.

b) Die vom FG seiner Schätzung zu Grunde gelegte Methode ist revisionsrechtlich insoweit nicht zu beanstanden, als es die zu berücksichtigenden Vorsteuerbeträge aus dem Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze (… €) zu den getätigten Gesamtumsätzen (… €) berechnete.

aa) Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (z.B. BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501, unter Rz 23, m.w.N.).

bb) Die Schätzungsgrundlagen (steuerpflichtige Umsätze und Gesamtumsätze) stehen fest. Es verstößt nicht gegen Denkgesetze, wenn das FG den steuerpflichtigen Umsätzen bei der Quotenbildung für Zwecke der Schätzung die Gesamtumsätze gegenüberstellt. Dabei ist die Einbeziehung der Zuschüsse (… €) und Mitgliedsbeiträge (… €) in den Gesamtumsatz zulässig, weil sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit widerspiegeln.

Die Schätzungsmethode widerspricht nicht dem Beschluss des BFH vom 14. April 2008 XI B 171/07 (BFH/NV 2008, 1215, unter 2.). Dieser Beschluss betrifft nicht die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge im Wege der Schätzung nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO. Vielmehr hat der XI. Senat des BFH zu Recht entschieden, dass bei der Vorsteueraufteilung im Falle einer wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen maßgeblich sei, welcher Teil der Eingangsaufwendungen der einen oder der anderen Tätigkeit zuzurechnen sei (EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Rz 37; so auch BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 18 bis Rz 23). Dem Beschluss kann indes nicht entnommen werden, dass nicht steuerbare Zuschüsse zur Quotenbildung für Zwecke der Schätzung nicht herangezogen werden dürfen, wenn die fehlende Zurechnungsmöglichkeit im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen liegt.

cc) Im Hinblick auf das Verböserungsverbot und die Bindung an die Anträge (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) kann offenbleiben, ob das FG die Schätzung des FA zu Recht als rechtswidrig beurteilt hat und es sachgerechter sei --unter Berücksichtigung steuerpflichtiger Umsätze der dem Streitjahr folgenden Besteuerungszeiträume (2006 bis 2011)-- von einer Aufteilungsquote von mehr als (aufgerundet) 0,6 v.H. auszugehen.

c) Der Senat ist an einer Entscheidung auch nicht im Hinblick auf die EuGH-Vorlagen des XI. Senats des BFH vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11 (BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Leitsatz 1, EuGH Az. C-108/14) und vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12 (BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Leitsatz 1, EuGH Az. C-109/14) gehindert. Die Vorlagefrage bezieht sich auf die Aufteilungsmethode der Eingangsaufwendungen im Falle einer wirtschaftlichen und einer nicht wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, nicht hingegen auf die Voraussetzung und Durchführung einer Schätzung nach § 162 AO.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

  

2. Umsatzsteuer; Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen


BMF-Schreiben vom 05.06.2014, Az IV D 2-S 7300/07/10002:001, 2014/0492152


Anmerkung von Klaus Wachter: Wirtschaftsgüter, die der Verein im ideellen Bereich einsetzt, werden im umsatzsteuerlichen Sprachgebrauch "nichtwirtschaftlich i. e. S. (im engeren Sinn) verwendet". Soweit das folgende BMF-Schreiben den Begriff "nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S." gebraucht, sind diese Ausführungen für Vereine bestimmt. Dagegen gelten die Bestimmungen zur "teilunternehmerischen unternehmensfremden Verwendung" nicht für Vereine, sondern für andere Unternehmer, wie z. B. Einzelunternehmer.


BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012, BStBl I S. 60, und vom 2. Januar 2014, BStBl I S. 119

Die BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012, BStBl I S. 60, und vom 2. Januar 2014, BStBl I S. 119, regeln Grundsätze des Vorsteuerabzugs und der Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG. Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Fahrzeugen, die zu den einheitlichen Gegenständen zählen, gilt unter Berücksichtigung dieser BMF-Schreiben Folgendes:

I. (Teil-)unternehmerisch verwendete Fahrzeuge
1. Zuordnung
Für die Frage der Zuordnung eines angeschafften, hergestellten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Fahrzeugs sind die Zuordnungsgrundsätze nach Abschnitt 15.2c UStAE zu beachten.

Auf die ertragsteuerliche Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen kommt es grundsätzlich nicht an.

Beabsichtigt der Unternehmer, das Fahrzeug ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten zu verwenden, ist das Fahrzeug vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot). Eine beabsichtigte ausschließliche Verwendung für nichtunternehmerische (unternehmensfremde oder nichtwirtschaftliche i.e.S.) Tätigkeiten schließt hingegen eine Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen aus (Zuordnungsverbot). Sofern das Fahrzeug teilunternehmerisch verwendet werden soll und die 10 %-Grenze nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht ist, gilt Folgendes:

a) Teilunternehmerische nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S.
Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit i.e.S. (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE), hat der Unternehmer kein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2010, V R 23/10, BStBl II 2012 S. 74); es besteht grundsätzlich ein Aufteilungsgebot. Aus Billigkeitsgründen kann der Unternehmer das Fahrzeug im vollen Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen. In diesem Fall ist eine spätere Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers im Billigkeitswege nach Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE ausgeschlossen (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a UStAE).

b) Teilunternehmerische unternehmensfremde Verwendung
Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer unternehmensfremden Verwendung (private Zwecke), hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht (Sonderfall), und kann das Fahrzeug

  • insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen,

  • in vollem Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen oder

  • nur im Umfang der tatsächlichen (ggf. zu schätzenden) unternehmerischen Verwendung seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen, wobei der unternehmensfremd genutzte Fahrzeugteil als separater Gegenstand anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2011, V R 42/09 und V R 21/10 sowie Abschnitt 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe b und Abs. 4 UStAE).

Maßgebend für die Zuordnung ist die im Zeitpunkt der Anschaffung des Fahrzeugs beabsichtigte Verwendung für den Besteuerungszeitraum der erstmaligen Verwendung (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 12 UStAE). Dabei ist auf das voraussichtliche Verhältnis der Jahreskilometer für die unterschiedlichen Nutzungen abzustellen. Im Falle einer Ersatzbeschaffung kann das Aufteilungsverhältnis des Vorjahres herangezogen werden. Seine Verwendungsabsicht muss der Unternehmer objektiv belegen und in gutem Glauben erklären.

2. Unternehmerische Mindestnutzung
Beträgt der Umfang der unternehmerischen Verwendung des Fahrzeugs weniger als 10 % (unternehmerische Mindestnutzung), greift das Zuordnungsverbot nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG. Die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung sind dabei der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen und unterliegen keiner Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG.

Maßgebend für die 10 %-Grenze nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist bei einem Fahrzeug das Verhältnis der Kilometer unternehmerischer Fahrten zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. In Zweifelsfällen muss der Unternehmer dem Finanzamt die unternehmerische Mindestnutzung glaubhaft machen. Bei sog. Zweit- oder Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern oder sog. Alleinfahrzeugen bei einer nebenberuflichen Unternehmertätigkeit ist regelmäßig davon auszugehen, dass diese Fahrzeuge zu weniger als 10% unternehmerisch genutzt werden. Das gleiche gilt bei Personengesellschaften, wenn ein Gesellschafter mehr als ein Fahrzeug privat nutzt, für die weiteren privat genutzten Fahrzeuge.

3. Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Fahrzeugs
Bei ausschließlich unternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs kann der Unternehmer die auf die Anschaffung des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt. Das gleiche gilt bei teilunternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs für unternehmensfremde (private) Tätigkeiten, wenn der Unternehmer das Fahrzeug vollständig seinem Unternehmen zuordnet. In diesem Fall unterliegt die unternehmensfremde Nutzung unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung.

Ordnet der Unternehmer nur den unternehmerisch genutzten Fahrzeugteil seinem Unternehmen zu (unter Beachtung der unternehmerischen Mindestnutzung), darf er nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer aus den Anschaffungskosten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG abziehen, wobei die erforderliche Vorsteueraufteilung nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG zu erfolgen hat. Die auf den anderen Fahrzeugteil entfallende unternehmensfremde Nutzung unterliegt dann nicht der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

Bei einer teilunternehmerischen Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. gehört das Fahrzeug nur in Höhe der beabsichtigten unternehmerischen Nutzung zum Unternehmen. Dementsprechend ist ein Vorsteuerabzug nur für den dem Unternehmen zugeordneten Anteil des Fahrzeugs zulässig, sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt.

Beispiel:
Ein Verein erwirbt ein Fahrzeug, das sowohl für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (unternehmerische Tätigkeit) als auch für seinen ideellen Bereich (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.) verwendet werden soll.
Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Fahrzeugs ist anteilig nur insoweit zulässig, als der Verein das Fahrzeug für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden beabsichtigt (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE). Der für ideelle Vereinszwecke genutzte Fahrzeugteil stellt einen separaten Gegenstand dar, der nicht zum Unternehmen gehört.

4. Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Fahrzeug
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Gebrauch, der Nutzung oder der Erhaltung eines teilunternehmerisch verwendeten Fahrzeugs stehen, bilden ein eigenes Zuordnungsobjekt (Abschnitt 15.2c Abs. 9 UStAE).

Kann der Unternehmer das Fahrzeug dem Unternehmen nicht zuordnen, weil er es zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG), ist die unternehmerische Mindestnutzung für Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Fahrzeugs gesondert zu beurteilen. Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen, z. B. Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt, können unter den Voraussetzungen des § 15 UStG stets in voller Höhe abgezogen werden.

a) Sonstige Leistungen und vertretbare Gegenstände
Sonstige Leistungen und vertretbare Gegenstände (z. B. Wartungsarbeiten und Benzin) werden unabhängig von der Zuordnung des Fahrzeugs grundsätzlich nur in Höhe der unternehmerischen Verwendung für das Unternehmen bezogen (Aufteilungsgebot). Dabei ist vorrangig zu prüfen, ob die bezogene Leistung unmittelbar für die unternehmerische oder nichtunternehmerische Nutzung des Fahrzeugs verwendet wird. Ist eine direkte Zuordnung im Zusammenhang mit der Verwendung des Fahrzeugs nicht möglich, ist eine Aufteilung der Umsatzsteuerbeträge analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Diese Aufteilung kann auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (z. B. Aufteilungsverhältnisse des Vorjahres), die erforderlichenfalls im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen ist (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 2 UStAE).

Bei teilunternehmerisch verwendeten Fahrzeugen, für die der Unternehmer sein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung zum Unternehmen ausgeübt hat (vgl. Abschnitt I Nr. 1. Buchstabe b), kann für Aufwendungen, die durch die Verwendung des Fahrzeugs anfallen, aus Vereinfachungsgründen unter den Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend gemacht und der unternehmensfremde (private) Anteil der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG unterworfen werden (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 2 Satz 6 UStAE).

b) Einheitliche Gegenstände
Werden zum Gebrauch des Fahrzeugs Gegenstände bezogen, die keine vertretbaren Sachen sind, gelten für diese die allgemeinen Zuordnungsgrundsätze. Für den Vorsteuerabzug ist die Zuordnung nach den Verwendungsverhältnissen des bezogenen Gegenstands maßgebend. Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer aber auch auf das Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs abstellen.

Beispiel:
Erwirbt der Unternehmer für ein Fahrzeug, das zu weniger als 10 % für sein Unternehmen genutzt wird und deshalb nicht dem Unternehmen zugeordnet ist, z. B. einen Satz Winterreifen, können diese wie das Fahrzeug selbst nicht zugeordnet werden; ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht insoweit nicht, es sei denn, der Unternehmer weist eine höhere unternehmerische Nutzung der Winterreifen nach. Wird das Fahrzeug dagegen beispielsweise zu 40 % unternehmerisch und zu 60 % unternehmensfremd (privat) genutzt, kann der Unternehmer die Winterreifen im vollen Umfang seinem Unternehmen zuordnen (vgl. Abschnitt I. Nr. 1. Buchstabe b) und unter den Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend machen. Der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe kann ein Privatanteil von 60 % zu Grunde gelegt werden, ohne dass die konkreten Nutzungsverhältnisse der Winterreifenermittelt werden müssen.

5. Besteuerung der unternehmensfremden Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs
Die unternehmensfremde (private) Nutzung eines dem Unternehmen vollständig zugeordneten Fahrzeugs ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Ausgaben anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (vgl. Abschnitt 10.6 Abs. 3 UStAE). Sofern Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) betragen, sind sie gleichmäßig auf den für das Fahrzeug maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen.

Zur Ermittlung der Ausgaben, die auf die unternehmensfremde Nutzung des dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs entfallen, hat der Unternehmer die Wahl zwischen folgenden Methoden:

a) Kraftfahrzeuge, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden
aa) 1 %-Regelung
Ermittelt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %- Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, kann er von diesem Wert aus Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der unternehmensfremden Nutzung ausgehen. Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt jedoch keine pauschale Kürzung des inländischen Listenpreises für Fahrzeuge mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge.

Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben kann aus Vereinfachungsgründen ein pauschaler Abschlag von 20 % vorgenommen werden. Der so ermittelte Betrag ist der Nettowert; die Umsatzsteuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen.

bb) Fahrtenbuchregelung
Setzt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen an, indem er die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist von diesem Wert auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der unternehmensfremden Nutzung auszugehen. Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt jedoch keine Kürzung der insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen entfallen.

Aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

b) Kraftahrzeuge, die nicht zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden
Wird das Kraftfahrzeug nicht zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, ist die Anwendung der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Der für ertragsteuerliche Zwecke nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG ermittelte Nutzungsanteil ist grundsätzlich auch der Umsatzbesteuerung zu Grunde zu legen. Für Umsatzsteuerzwecke sind allerdings die Gesamtaufwendungen für Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen nicht um solche Aufwendungen zu kürzen, die auf das Batteriesystem entfallen.

c) Schätzung des unternehmensfremden (privaten) Nutzungsanteils
Wendet der Unternehmer die 1 %-Regelung nicht an oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Ausgaben begrenzt (vgl. Rdnr. 18 des BMF-Schreibens vom 18. November 2009, BStBl I S. 1326) und liegen die Voraussetzungen zur Ermittlung nach der Fahrtenbuchregelung nicht vor (z. B. weil kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird), ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Als geeignete Unterlagen kommen insbesondere Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum in Betracht, aus denen sich zumindest die unternehmerischen Fahrten mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern und die Gesamtkilometer ergeben. Liegen keine geeigneten Unterlagen für eine Schätzung vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalls nichts Gegenteiliges ergibt. Aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Aufwendungen in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

d) Fahrzeugerwerb ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug
Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen (z. B. Erwerb von einem Nichtunternehmer), sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen.

6. Änderung der teilunternehmerischen Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.
Soweit ein Fahrzeug für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird, entfällt grundsätzlich eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da das Fahrzeug insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden konnte und der Vorsteuerabzug bereits nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen ist. Eine Wertabgabenbesteuerung ist jedoch vorzunehmen, wenn und soweit sich die Nutzung des Fahrzeugs für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. erhöht (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 2 UStAE). Für laufende Aufwendungen ist das Aufteilungsgebot nach Abschnitt I. Nr. 4 zu beachten.

Bemessungsgrundlage für die Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG sind insbesondere die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung, Herstellung, Einfuhr oder dem innergemeinschaftlichen Erwerb des Fahrzeugs, soweit es dem Unternehmen zugeordnet wurde. Sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) betragen haben, sind sie gleichmäßig auf den für das Fahrzeug maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen.

Die Ermittlung der Erhöhung der nichtwirtschaftlichen Verwendung i.e.S. kann auf Grundlage eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs oder anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung erfolgen. Als geeignete Unterlagen kommen insbesondere Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum in Betracht, aus denen sich zumindest die unternehmerischen Fahrten mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern und die Gesamtkilometer ergeben.

Bei Erhöhung der unternehmerischen Verwendung des Fahrzeugs kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG zugunsten des Unternehmers aus Billigkeitsgründen in Betracht (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE). Macht der Unternehmer von dieser Billigkeitsmaßnahme Gebrauch, gilt das Fahrzeug auch insoweit als dem Unternehmen zugeordnet (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE). Veräußert der Unternehmer nach Ablauf des Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG dieses Fahrzeug, ist die Veräußerung in Höhe des für unternehmerische Tätigkeiten verwendeten Anteils im Besteuerungszeitraum der Veräußerung steuerbar; dabei darf der Umfang der Zuordnung des Fahrzeugs bei dessen Anschaffung, Erwerb oder Herstellung nicht unterschritten werden.

Beispiel 1:
Der Verein V schafft zum 1. Januar 01 ein Fahrzeug an (Anschaffungskosten 40 000 € zzgl. 7 600 € Umsatzsteuer). V beabsichtigt das Fahrzeug zu 60 % für seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (unternehmerische Tätigkeit) und zu 40 % für seinen ideellen Bereich (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.) zu verwenden. V führt ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. In den Jahren 02 bis 06 verändert sich die Nutzung des Fahrzeugs wie folgt:

  • 02: Verwendung zu 70 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 30 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

  • 03: Verwendung zu 65 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 35 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

  • 04: Verwendung zu 50 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 50 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

  • 05: Verwendung zu 80 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 20 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

  • 06: Verwendung zu 75 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 25 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

Am 1. Juli 06 veräußert V das Fahrzeug (vereinbartes Nettoentgelt 10 000 €).

Jahr 01:
V beabsichtigt bei Anschaffung des Fahrzeugs eine unternehmerische Nutzung zu 60 %. In diesem Umfang kann V das Fahrzeug dem Unternehmen zuordnen (§ 15 Abs. 1 UStG) und ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Höhe von 4 560 € (7 600 € x 60 %) zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der für ideelle Tätigkeiten des Vereins verwendete Anteil des Fahrzeugs kann hingegen nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Aufteilungsgebot) und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug; dieser Anteil ist für Umsatzsteuerzwecke als separater Gegenstand anzusehen.

Jahr 02:
Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. Aus Billigkeitsgründen kann V eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vornehmen.
Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7 600 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4 560 € (60 % von 7 600 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 01
Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05
Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 70 %
Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 70 % statt 60 %
Berichtigungsbetrag: 10 Prozentpunkten von 1/5 von 7 600 € = 152 € sind zugunsten des V zu korrigieren.

Auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen Verwendung (60 % + 10 %) im Jahr 02 als zu 70 % dem Unternehmen zugeordnet (Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Jahr 03:
Eine erneute Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen kommt nicht in Betracht:

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7 600 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4 560 € (60 % von 7 600 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 01
Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05
Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 65 %
Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 65 % statt 60 %
Berichtigungsbetrag: 5 Prozentpunkten von 1/5 von 7 600 € = 76 €.
Die Berichtigung entfällt, da die Grenzen des § 44 Abs. 2 UStDV nicht überschritten sind.

Da eine Vorsteuerberichtigung an den Grenzen des § 44 Abs. 2 UStDV scheitert, bleibt es für das Jahr 03 bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen in Höhe von 60 % Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE). Eine Entnahmebesteuerung wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt während des Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die in Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE angeordnete Zuordnung entsprechend dem Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt.

Jahr 04:
Der Umfang der unternehmerischen Nutzung hat sich gegenüber dem Erstjahr vermindert (50 % statt 60 %). Eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen kommt daher für das Jahr 04 dem Grunde nach nicht in Betracht (Abschnitt 15a.1. Abs. 7 Satz 1 UStAE) und es bleibt bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen in Höhe von 60 %. Die auf den zugeordneten Fahrzeugteil entfallende Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (= 10 % der Gesamtnutzung) ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 2 Satz 4 UStAE). Für die Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungskosten des Fahrzeugs maßgebend, die auf 5 Jahre zu verteilen sind (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe beträgt demnach 800 € (1/5 von 40 000 € x 10 %) und die Umsatzsteuer 152 € (800 € x 19 %).

Jahr 05:
Aus Billigkeitsgründen kann V wieder eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vornehmen.

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7 600 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4 560 € (60 % von 7 600 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 01
Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05
Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 80 %
Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 80 % statt 60 %
Berichtigungsbetrag: 20 Prozentpunkten von 1/5 von 7 600 € = 304 € sind zugunsten des V zu korrigieren.

Auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen Verwendung (60 % + 20 %) im Jahr 05 als zu 80 % dem Unternehmen zugeordnet (Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Jahr 06:
Der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG ist am 31. Dezember 05 abgelaufen; eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen kommt daher für das Jahr 06 nicht mehr in Betracht. Der Umfang der unternehmerischen Nutzung beträgt im Besteuerungszeitraum der Veräußerung (1. Januar - 30. Juni 06) 75 %. Die Veräußerung des Fahrzeugs ist daher in Höhe von 75 % steuerbar. Der Gesamtverkaufspreis ist entsprechend aufzuteilen. Eine Entnahmebesteuerung wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt im Anschluss an den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die in Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE angeordnete Zuordnung entsprechend dem § 15a UStG-Berichtigungsbetrag nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt. Auszugehen ist damit vom tatsächlichen unternehmerischen Nutzungsumfang.

Die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 1 425 € (75 % von 10 000 € x 19 %). Weist V in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis Umsatzsteuer gesondert aus, schuldet er den anteiligen Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (25 %) nach § 14c Abs. 2 UStG.

 

Beispiel 2:
Sachverhalt wie Beispiel 1. Im Jahr 06 verwendet V das Fahrzeug allerdings nur zu 40 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 60 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

Jahr 06:
Der Umfang der unternehmerischen Nutzung hat sich gegenüber dem Erstjahr vermindert (40 % statt 60 %). Grundsätzlich unterliegt die Erhöhung der Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Da der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG am 31. Dezember 05 jedoch abgelaufen ist und die Anschaffungskosten des Fahrzeugs damit verbraucht sind, beträgt die Bemessungsgrundlage 0 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG).

Die Veräußerung des Fahrzeugs am 1. Juli 06 ist in Höhe von 60 % steuerbar. Zwar nutzt V im Besteuerungszeitraum der Veräußerung das Fahrzeug nur zu 40 % für seine unternehmerischen Tätigkeiten. Der Umfang der Zuordnung des Fahrzeugs bei dessen Anschaffung darf jedoch nicht unterschritten werden.

Die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 1 140 € (60 % von 10 000 € x 19 %). Weist V in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis Umsatzsteuer gesondert aus, schuldet er den anteiligen Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (40 %) nach § 14c Abs. 2 UStG.

7. Miete oder Leasing von Fahrzeugen
Die auf die Miete, Mietsonderzahlung, Leasingraten und Unterhaltskosten entfallenden Vorsteuern eines angemieteten oder geleasten Fahrzeugs, das der Unternehmer sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, sind grundsätzlich nach dem Verhältnis der unternehmerischen und nichtunternehmerischen Nutzung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Das gilt sowohl für den Fall, dass die nichtunternehmerische Verwendung als Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. zu beurteilen ist, als auch für den Fall der unternehmensfremden (privaten) Verwendung. Wird der Vorsteuerabzug so ermittelt, entfällt eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer jedoch im Fall der teilunternehmerischen unternehmensfremden (privaten) Verwendung des Fahrzeugs auch den Vorsteuerabzug aus der Miete bzw. den Leasingraten und den Unterhaltskosten vornehmen (sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt) und die unternehmensfremde Nutzung nach den Regelungen in Abschnitt I Nr. 5 besteuern.

 

II. Überlassung von Fahrzeugen an das Personal (sog. Dienst- oder Firmenwagen)

1. Entgeltliche Überlassung eines Fahrzeugs an das Personal
Überlässt der Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein Fahrzeug auch zu Privatzwecken (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), ist dies regelmäßig eine entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Das Fahrzeug wird, wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer nichtunternehmerisch verwendet wird, durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt. Die aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst- oder Firmenwagen anfallenden Vorsteuerbeträge können in voller Höhe abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt. Dies gilt auch für die Überlassung von Fahrzeugen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, wenn sie umsatzsteuerrechtlich insoweit nicht als Unternehmer anzusehen sind (vgl. Abschnitt 2.2 Abs. 2 UStAE). Die spätere Veräußerung und die Entnahme der Fahrzeuge unterliegen insgesamt der Umsatzsteuer, wenn sie im vollen Umfang dem Unternehmen zugeordnet werden konnten.

Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z. B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.

2. Bemessungsgrundlage bei entgeltlicher Überlassung des Fahrzeugs an das Personal
Bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. Deren Wert entspricht dem Betrag, den der Arbeitgeber zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 1 UStAE). Das sind die Gesamtausgaben für die Überlassung des Fahrzeugs. Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Der so ermittelte Wert ist der Nettowert; die Umsatzsteuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zu Grunde zu legen, wenn er die Ausgaben für die Fahrzeugüberlassung übersteigt.

a) Besteuerung auf Grundlage der sog. 1 %-Regelung
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage anstelle der Ausgaben von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschnitt 1.8 Abs. 8 UStAE).

Wird der lohnsteuerrechtliche Wert der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert angesetzt (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR 2013), kann von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgegangen werden, wobei jedoch keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen ist. Der umsatzsteuerrechtliche Wert für Familienheimfahrten kann aus Vereinfachungsgründen für jede Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG: für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort) angesetzt werden, wobei keine Kürzung für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge erfolgt. Der Umsatzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerrechtlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. Aus dem so ermittelten lohnsteuerrechtlichen Wert ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Ausgaben ist in diesen Fällen unzulässig.

Beispiel 1:
Ein Arbeitnehmer mit einer am 1. Januar 01 begründeten doppelten Haushaltsführung nutzt einen sog. Firmenwagen mit einem Listenpreis einschließlich Umsatzsteuer von 30 000 € im gesamten Jahr 02 zu Privatfahrten, zu Fahrten zur 10 km entfernten ersten Tätigkeitsstätte und zu 20 Familienheimfahrten zum 150 km entfernten Wohnsitz der Familie.

Die Umsatzsteuer für die Firmenwagenüberlassung ist nach den lohnsteuerrechtlichen Werten wie folgt zu ermitteln:

  1. für die allgemeine Privatnutzung 1 % von 30 000 € x 12 Monate = 3 600 €

  2. für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte 0,03 % von 30 000 € x 10 km x 12 Monate = 1 080 €

  3. für Familienheimfahrten 0,002 % von 30 000 € x 150 km x 20 Fahrten = 1 800 €

Die Umsatzsteuer für die sonstige Leistung an den Arbeitnehmer beträgt 19/119 von 6 480 € = 1034,62 €.

b) Besteuerung auf der Grundlage der Fahrtenbuchregelung
Wird bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung an das Personal zu Privatzwecken der lohnsteuerrechtliche Nutzungswert mit Hilfe eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs anhand der durch Belege nachgewiesenen Gesamtausgaben ermittelt (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR 2013), ist das so ermittelte Nutzungsverhältnis auch bei der Umsatzsteuer zu Grunde zu legen.

Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie die Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerrechtlich den Privatfahrten des Arbeitnehmers zugerechnet. Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt keine Kürzung der insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen entfallen.

Beispiel 2:
Ein sog. Firmenwagen mit einer Jahresfahrleistung von 20 000 km wird von einem Arbeitnehmer lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch an 180 Tagen jährlich für Fahrten zur 10 km entfernten erster Tätigkeitsstätte benutzt. Die übrigen Privatfahrten des Arbeitnehmers belaufen sich auf insgesamt 3 400 km. Die gesamten Fahrzeugkosten (Nettoaufwendungen einschließlich der auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 6 Jahren verteilten Anschaffungs- oder Herstellungskosten) betragen 9 000 Euro.

Von den Privatfahrten des Arbeitnehmers entfallen 3 600 km auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (180 Tage x 20 km) und 3 400 km auf sonstige Fahrten. Dies entspricht einer Privatnutzung von insgesamt 35 % (7 000 km von 20 000 km). Für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage ist von einem Betrag von 35 % von 9 000 Euro = 3 150 € auszugehen. Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 3 150 € = 598,50 €.

3. Unentgeltliche Überlassung des Fahrzeugs an das Personal
Von einer unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung an das Personal zu Privatzwecken im Sinne des § 3  Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl. Abschnitt 1.8 Abs. 2 UStAE) kann ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1984, V R 82/83 , BStBl II S. 808). Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (vgl. Abschnitt I Nr. 3 Buchstabe b des BMF-Schreibens vom 28. Mai 1996, BStBl I S. 654).

4. Bemessungsgrundlage bei unentgeltlicher Überlassung des Fahrzeugs an das Personal
a) Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung

Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung für den privaten Bedarf des Personals sind die Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Aus der Bemessungsgrundlage sind somit die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist der Nettowert ohne Umsatzsteuer; die Umsatzsteuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen.

b) Besteuerung auf der Grundlage von lohnsteuerrechtlichen Werten
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschnitt 1.8 Abs. 8 UStAE).

 

III. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 8. Mai 2014 - IV D 3 - S 7279/11/10002-03 (2014/0419586), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1.

In der Inhaltsübersicht wird nach der Angabe „15.22. Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen“ die Angabe „15.23. Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei (teil-) unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen“ eingefügt.

2.

Abschnitt 1.8 Abs. 18 Satz 1 wie folgt gefasst:
1Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Fahrzeugen an Arbeitnehmer zu deren privater Nutzung vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 8 bis 12 .“

3.

Abschnitt 3a.5 Abs. 4 wird wie folgt geändert:

 

a)

Satz 1 wird wie folgt geändert:

 

aa)

Das Wort „Arbeitsstätte“ wird durch die Wörter „erste Tätigkeitsstätte“ ersetzt.

bb)

Der Klammerzusatz am Ende wird wie folgt gefasst:
„(vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 8 bis 11 )“.

b)

In Satz 3 wird der Klammerzusatz wie folgt gefasst:
„(vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 12 )“.

4.

Abschnitt 10.6 Abs. 4 wird wie folgt gefasst:
„(4) Zur Bemessungsgrundlage

  • bei unentgeltlichen Leistungen an das Personal vgl. Abschnitt 1.8;

  • bei nichtunternehmerischer Verwendung eines dem Unternehmen (teilweise) zugeordneten Fahrzeugs vgl. Abschnitt 15.23.“

5.

Abschnitt 15.2d Abs. 1 Nr. 9 wird wie folgt gefasst:

 

„9.

Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei zwischen dem 1. 4. 1999 und dem 31. 12. 2003 angeschafften teilunternehmerisch genutzten Fahrzeugen, vgl. Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 27. 8. 2004, BStBl I S. 864;“.

6.

Nach Abschnitt 15.22 wird folgender Abschnitt 15.23 eingefügt:
  

 

15.23. Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung
bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen

 

(1) 1Für die Frage der Zuordnung eines angeschafften, hergestellten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Fahrzeugs sind die Zuordnungsgrundsätze nach Abschnitt 15.2c zu beachten. 2Auf die ertragsteuerrechtliche Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen kommt es grundsätzlich nicht an. 3Maßgebend für die Zuordnung ist die im Zeitpunkt der Anschaffung des Fahrzeugs beabsichtigte Verwendung für den Besteuerungszeitraum der erstmaligen Verwendung (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 12). 4Dabei ist auf das voraussichtliche Verhältnis der Jahreskilometer für die unterschiedlichen Nutzungen abzustellen. 5Im Falle einer Ersatzbeschaffung kann das Aufteilungsverhältnis des Vorjahres herangezogen werden. 6Seine Verwendungsabsicht muss der Unternehmer objektiv belegen und in gutem Glauben erklären.

(2) 1Beträgt der Umfang der unternehmerischen Verwendung des Fahrzeugs weniger als 10 % (unternehmerische Mindestnutzung), greift das Zuordnungsverbot nach § 15Abs. 1 Satz 2 UStG. 2Die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründetendoppelten Haushaltsführung sind dabei der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen und unterliegen keiner Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG. 3Maßgebendfür die 10 %-Grenze nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist bei einem Fahrzeug das Verhältnis der Kilometer unternehmerischer Fahrten zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. 4In Zweifelsfällen muss der Unternehmer dem Finanzamt die unternehmerische Mindestnutzung glaubhaft machen. 5Bei sog. Zweit- oder Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern oder sog. Alleinfahrzeugen bei einer nebenberuflichen Unternehmertätigkeit ist regelmäßig davon auszugehen, dass diese Fahrzeuge zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden. 6Das gleiche gilt bei Personengesellschaften, wenn ein Gesellschafter mehr als ein Fahrzeug privat nutzt, für die weiteren privat genutzten Fahrzeuge.

(3) 1Bei ausschließlich unternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs kann der Unternehmer die auf die Anschaffung des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt. 2Das gleiche gilt bei teilunternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs für unternehmensfremde (private) Tätigkeiten, wenn der Unternehmer das Fahrzeug vollständig seinem Unternehmen zuordnet. 3In diesem Fall unterliegt die unternehmensfremde Nutzung unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung. 4Ordnet der Unternehmer nur den unternehmerisch genutzten Fahrzeugteil seinem Unternehmen zu (unter Beachtung der unternehmerischen Mindestnutzung), darf er nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer aus den Anschaffungskosten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG abziehen, wobei die erforderliche Vorsteueraufteilung nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG zu erfolgen hat. 5Die auf den anderen Fahrzeugteil entfallende unternehmensfremde Nutzung unterliegt dann nicht der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 6Bei einer teilunternehmerischen Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a) gehört das Fahrzeug nur in Höhe der beabsichtigten unternehmerischen Nutzung zum Unternehmen. 7Dementsprechend ist ein Vorsteuerabzug nur für den dem Unternehmen zugeordneten Anteil des Fahrzeugs zulässig, sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt (vgl. Abschnitt 15.2b Abs. 2).

(4) 1Zu Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Fahrzeug vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 2 Satz 2 bis 6 . 2Werden zum Gebrauch des Fahrzeugs Gegenstände bezogen, die keine vertretbaren Sachen sind, gelten für diese die allgemeinen Zuordnungsgrundsätze.

3Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer auf das Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs abstellen.

Beispiel:

 

1Erwirbt der Unternehmer für ein Fahrzeug, das zu weniger als 10 % für sein Unternehmen genutzt wird und deshalb nicht dem Unternehmen zugeordnet ist, z.B. einen Satz Winterreifen, können diese wie das Fahrzeug selbst nicht zugeordnet werden; ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht insoweit nicht, es sei denn, der Unternehmer weist eine höhere unternehmerische Nutzung der Winterreifen nach. 2Wird das Fahrzeug dagegen beispielsweise zu 40 % unternehmerisch und zu 60 % unternehmensfremd (privat) genutzt, kann der Unternehmer die Winterreifen im vollen Umfang seinem Unternehmen zuordnen (vgl. Anschnitt 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b) und unter den Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend machen. 3Der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe kann ein Privatanteil von 60 % zu Grunde gelegt werden, ohne dass die konkreten Nutzungsverhältnisse der Winterreifen ermittelt werden müssen.

(5) 1Die unternehmensfremde (private) Nutzung eines dem Unternehmen vollständig zugeordneten Fahrzeugs ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. 2Als Bemessungsgrundlage sind dabei nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Ausgaben anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (vgl. Abschnitt 10.6 Abs. 3). 3Sofern Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) betragen, sind sie gleichmäßig auf den für das Fahrzeug maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen. 4Zur Ermittlung der Ausgaben, die auf die unternehmensfremde Nutzung des dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs entfallen, hat der Unternehmer die Wahl zwischen folgenden Methoden:

1. Kraftfahrzeuge, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden

a)

1 %-Regelung

 

1Ermittelt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, kann er von diesem Wert aus Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der unternehmensfremden Nutzung ausgehen. 2Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt jedoch keine pauschale Kürzung des inländischen Listenpreises für Fahrzeuge mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge. 3Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben kann aus Vereinfachungsgründen ein pauschaler Abschlag von 20 % vorgenommen werden. 4Der so ermittelte Betrag ist der Nettowert; die Umsatzsteuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen.
 

b)

Fahrtenbuchregelung

 

1Setzt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen an, indem er die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist von diesem Wert auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der unternehmensfremden Nutzung auszugehen. 2Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt jedoch keine Kürzung der insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen entfallen. 3Aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.
  

 

2. Kraftfahrzeuge, die nicht zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden

 

1Wird das Fahrzeug nicht zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, ist die Anwendung der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen. 2Der für ertragsteuerliche Zwecke nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG ermittelte Nutzungsanteil ist grundsätzlich auch der Umsatzbesteuerung zu Grunde zu legen. 3Für Umsatzsteuerzwecke sind allerdings die Gesamtaufwendungen für Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen nicht um solche Aufwendungen zu kürzen, die auf das Batteriesystem entfallen.
 

 

3. Schätzung des unternehmensfremden (privaten) Nutzungsanteils

 

1Wendet der Unternehmer die 1 %-Regelung nicht an oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Ausgaben begrenzt (vgl. Rdnr. 18 des BMF-Schreibens vom 18. 11. 2009, BStBl I S. 1326) und liegen die Voraussetzungen zur Ermittlung nach der Fahrtenbuchregelung nicht vor (z.B. weil kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird), ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. 2Als geeignete Unterlagen kommen insbesondere Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum in Betracht, aus denen sich zumindest die unternehmerischen Fahrten mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern und die Gesamtkilometer ergeben. 3Liegen keine geeigneten Unterlagen für eine Schätzung vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalls nichts Gegenteiliges ergibt. 4Aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.
 

 

4. Fahrzeugerwerb ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug

 

Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen (z.B. Erwerb von einem Nichtunternehmer), sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen.
 

 

(6) 1Soweit ein Fahrzeug für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird, entfällt grundsätzlich eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da das Fahrzeug insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden konnte und der Vorsteuerabzug bereits nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen ist. 2Eine Wertabgabenbesteuerung ist jedoch vorzunehmen, wenn und soweit sich die Nutzung des Fahrzeugs für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. erhöht (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 2). 3Für laufende Aufwendungen ist das Aufteilungsgebot nach Absatz 4 zu beachten. 4Bemessungsgrundlage für die Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG sind insbesondere die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung, Herstellung, Einfuhr oder dem innergemeinschaftlichen Erwerb des Fahrzeugs, soweit es dem Unternehmen zugeordnet wurde. 5Sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) betragen haben, sind sie gleichmäßig auf den für das Fahrzeug maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen. 6Die Ermittlung der Erhöhung der nichtwirtschaftlichen Verwendung i.e.S. kann auf Grundlage eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs oder anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung erfolgen. 7Als geeignete Unterlagen kommen insbesondere Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum in Betracht, aus denen sich zumindest die unternehmerischen Fahrten mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern und die Gesamtkilometer ergeben. 8Bei Erhöhung der unternehmerischen Verwendung des Fahrzeugs kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG zugunsten des Unternehmers aus Billigkeitsgründen in Betracht (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7). 9Macht der Unternehmer von dieser Billigkeitsmaßnahme Gebrauch, gilt das Fahrzeug auch insoweit als dem Unternehmen zugeordnet (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2). 10Veräußert der Unternehmer nach Ablauf des Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG dieses Fahrzeug, ist die Veräußerung in Höhe des für unternehmerische Tätigkeiten verwendeten Anteils im Besteuerungszeitraum der Veräußerung steuerbar; dabei darf der Umfang der Zuordnung des Fahrzeugs bei dessen Anschaffung, Erwerb oder Herstellung nicht unterschritten werden.

Beispiel 1:

 

1Der Verein V schafft zum 1. 1. 01 ein Fahrzeug an (Anschaffungskosten 40 000 € zzgl. 7 600 € Umsatzsteuer). 2V beabsichtigt das Fahrzeug zu 60 % für seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (unternehmerische Tätigkeit) und zu 40 % für seinen ideellen Bereich (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.) zu verwenden. 3V führt ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. 4In den Jahren 02 bis 06 verändert sich die Nutzung des Fahrzeugs wie folgt:

02: Verwendung zu 70 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 30 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

03: Verwendung zu 65 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 35 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

04: Verwendung zu 50 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 50 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

05: Verwendung zu 80 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 20 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

06: Verwendung zu 75 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 25 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

5Am 1. 7. 06 veräußert V das Fahrzeug (vereinbartes Nettoentgelt 10 000 €).

Jahr 01:
6V beabsichtigt bei Anschaffung des Fahrzeugs eine unternehmerische Nutzung zu 60 %. 7In diesem Umfang kann V das Fahrzeug dem Unternehmen zuordnen (§ 15 Abs. 1 UStG) und ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Höhe von 4 560 € (7 600 € x 60 %) zum Vorsteuerabzug berechtigt. 8Der für ideelle Tätigkeiten des Vereins verwendete Anteil des Fahrzeugs kann hingegen nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Aufteilungsgebot) und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug; dieser Anteil ist für Umsatzsteuerzwecke als separater Gegenstand anzusehen.

Jahr 02:
9Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. 10Aus Billigkeitsgründen kann V eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vornehmen.

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7 600 €

Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4 560 € (60 % von 7 600 €)

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 01

Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05

Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 70 %

Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen  Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 70 % statt 60 %

Berichtigungsbetrag: 10 Prozentpunkten von 1/5 von 7 600 € = 152 € sind zugunsten des V zu korrigieren.

11Auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen Verwendung für das Jahr 02 als zu 70 % (60 % + 10 %) dem Unternehmen zugeordnet (Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2).

Jahr 03:
12Eine erneute Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen kommt nicht in Betracht:

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7 600 €

Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4 560 € (60 % von 7 600 €)

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 01

Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05

Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 65 %

Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen

Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 65 % statt 60 %

Berichtigungsbetrag: 5 Prozentpunkten von 1/5 von 7 600 € = 76 €.

13Die Berichtigung entfällt, da die Grenzen des § 44 Abs. 2 UStDV nicht überschritten sind. 14Da eine Vorsteuerberichtigung an den Grenzen des § 44 Abs. 2 UStDV scheitert, bleibt es für das Jahr 03 bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen in Höhe von 60 % (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2). 15Eine Entnahmebesteuerung wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt während des Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die in Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2angeordnete Zuordnung entsprechend dem Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt.

Jahr 04:
16Der Umfang der unternehmerischen Nutzung hat sich gegenüber dem Erstjahr vermindert (50 % statt 60 %). 17Eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen kommt daher für das Jahr 04 dem Grunde nach nicht in Betracht (Abschnitt 15a.1. Abs. 7 Satz 1) und es bleibt bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen in Höhe von 60 %. 18Die auf den zugeordneten Fahrzeugteil entfallende Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (= 10 % der Gesamtnutzung) ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 2 Satz 4). 19Für die Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungskosten des Fahrzeugs maßgebend, die auf 5 Jahre zu verteilen sind (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). 20Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe beträgt demnach 800 € (1/5 von 40 000 € x 10 %) und die Umsatzsteuer 152 € (800 € x 19 %).

Jahr 05:
21Aus Billigkeitsgründen kann V wieder eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vornehmen.

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7 600 €

Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4 560 € (60 % von 7 600 €)

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 01

Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05

Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 80 %

Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen

Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 80 % statt 60 %

Berichtigungsbetrag: 20 Prozentpunkten von 1/5 von 7 600 € = 304 € sind zugunsten des V zu korrigieren.

22Auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen Verwendung im Jahr 05 als zu 80 % (60 % + 20 %) dem Unternehmen zugeordnet (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2).

Jahr 06:
23Der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG ist am 31. 12. 05 abgelaufen; eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen kommt daher für das Jahr 06 nicht mehr in Betracht. 24Der Umfang der unternehmerischen Nutzung beträgt im Besteuerungszeitraum der Veräußerung (1. 1. - 30. 6. 06) 75 %. 25Die Veräußerung des Fahrzeugs ist daher in Höhe von 75 % steuerbar. 26Der Gesamtverkaufspreis ist entsprechend aufzuteilen. 27Eine Entnahmebesteuerung wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt im Anschluss an den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die in Abschnitt 15a.1 Abs. 7 Satz 2angeordnete Zuordnung entsprechend dem Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt. 28Auszugehen ist damit vom tatsächlichen unternehmerischen Nutzungsumfang. 29Die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 1 425 € (75 % von 10 000 € x 19 %). 30Weist V in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis Umsatzsteuer gesondert aus, schuldet er den anteiligen Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (25 %) nach § 14c Abs. 2 UStG.

Beispiel 2:

 

1Sachverhalt wie Beispiel 1. 2Im Jahr 06 verwendet V das Fahrzeug allerdings nur zu 40 % für die unternehmerische Tätigkeit und zu 60 % für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

Jahr 06:
3Der Umfang der unternehmerischen Nutzung hat sich gegenüber dem Erstjahr vermindert (40 % statt 60 %). 4Grundsätzlich unterliegt die Erhöhung der Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 5Da der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG am 31. 12. 05 jedoch abgelaufen ist und die Anschaffungskosten des Fahrzeugs damit verbraucht sind, beträgt die Bemessungsgrundlage 0 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). 6Die Veräußerung des Fahrzeugs am 1. 7. 06 ist in Höhe von 60 % steuerbar. 7Zwar nutzt V im Besteuerungszeitraum der Veräußerung das Fahrzeug nur zu 40 % für seine unternehmerischen Tätigkeiten. 8Der Umfang der Zuordnung des Fahrzeugs bei dessen Anschaffung darf jedoch nicht unterschritten werden. 9Die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 1 140 € (60 % von 10 000 € x 19 %). 10Weist V in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis Umsatzsteuer gesondert aus, schuldet er den anteiligen Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (40 %), nach § 14c Abs. 2 UStG.
 

 

(7) 1Die auf die Miete, Mietsonderzahlung, Leasingraten und Unterhaltskosten entfallenden Vorsteuern eines angemieteten oder geleasten Fahrzeugs, das der Unternehmer sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, sind grundsätzlich nach dem Verhältnis der unternehmerischen und nichtunternehmerischen Nutzung in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen. 2Das gilt sowohl für den Fall, dass die nichtunternehmerische Verwendung als Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. zu beurteilen ist, als auch für den Fall der unternehmensfremden (privaten) Verwendung. 3Wird der Vorsteuerabzug so ermittelt, entfällt eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 4Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer jedoch im Fall der teilunternehmerischen unternehmensfremden (privaten) Verwendung des Fahrzeugs auch den Vorsteuerabzug aus der Miete bzw. den Leasingraten und den Unterhaltskosten vornehmen (sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt) und die unternehmensfremde Nutzung nach den Regelungen in Absatz 5 besteuern.

Überlassung von Fahrzeugen an das Personal
(8) 1Überlässt der Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein Fahrzeug auch zu Privatzwecken (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), ist dies regelmäßig eine entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. 2Das Fahrzeug wird, wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vomUnternehmer nichtunternehmerisch verwendet wird, durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt. 3Die aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst oder Firmenwagen anfallenden Vorsteuerbeträge können in voller Höhe abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt. 4Dies gilt auch für die Überlassung von Fahrzeugen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, wenn sie umsatzsteuerrechtlich insoweit nicht als Unternehmer anzusehen sind (vgl. Abschnitt 2.2 Abs. 2). 5Die spätere Veräußerung und die Entnahme der Fahrzeuge unterliegen insgesamt der Umsatzsteuer, wenn sie insgesamt dem Unternehmen zugeordnet werden konnten.

(9) 1Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. 2Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. 3Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird. 4Zur Bestimmung des Leistungsorts bei entgeltlicher Fahrzeugüberlassung vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 4.

(10) 1Bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor. 2Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. 3Deren Wert entspricht dem Betrag, den der Arbeitgeber zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 1). 4Das sind die Gesamtausgaben für die Überlassung des Fahrzeugs. 5Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. 6Der so ermittelte Wert ist der Nettowert; die Umsatzsteuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen. 7Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zu Grunde zu legen, wenn er die Ausgaben für die Fahrzeugüberlassung übersteigt.

(11) 1Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage anstelle der Ausgaben von den lohnsteuerrechtlichenWerten ausgegangen wird. 2Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschnitt 1.8 Abs. 8).

1. Besteuerung auf Grundlage der sog. 1 %-Regelung

 

1Wird der lohnsteuerrechtliche Wert der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert angesetzt (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR), kann von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgegangen werden, wobei jedoch keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen ist. 2Der umsatzsteuerrechtliche Wert für Familienheimfahrten kann aus Vereinfachungsgründen für jede Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG: für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort) angesetzt werden, wobei keine Kürzung für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge erfolgt. 3Der Umsatzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerrechtlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. 4Aus dem so ermittelten lohnsteuerrechtlichen Wert ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. 5Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Ausgaben ist in diesen Fällen unzulässig.

Beispiel 1: 

 

1Ein Arbeitnehmer mit einer am 1. 1. 01 begründeten doppelten Haushaltsführung nutzt einen sog. Firmenwagen mit einem Listenpreis einschließlich Umsatzsteuer von 30 000 € im gesamten Jahr 02 zu Privatfahrten, zu Fahrten zur 10 km entfernten ersten Tätigkeitsstätte und zu 20 Familienheimfahrten zum 150 km entfernten Wohnsitz der Familie.

2Die Umsatzsteuer für die Firmenwagenüberlassung ist nach den lohnsteuerrechtlichen Werten wie folgt zu ermitteln:

 
  • für die allgemeine Privatnutzung 1 % von 30 000 € x 12 Monate = 3 600 €

  • für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte 0,03 % von 30 000 € x 10 km x 12 Monate = 1 080 €

  • für Familienheimfahrten 0,002 % von 30 000 € x 150 km x 20 Fahrten = 1 800 €

3Die Umsatzsteuer für die sonstige Leistung an den Arbeitnehmer beträgt 19/119 von 6 480 € = 1 034,62 €.

2. Besteuerung auf der Grundlage der Fahrtenbuchregelung

 

1Wird bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung an das Personal zu Privatzwecken der lohnsteuerrechtliche Nutzungswert mit Hilfe eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs anhand der durch Belege nachgewiesenen Gesamtausgaben ermittelt (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR), ist das so ermittelte Nutzungsverhältnis auch bei der Umsatzsteuer zu Grunde zu legen. 2Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie die Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerrechtlich den Privatfahrten des Arbeitnehmers zugerechnet. 3Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. 4Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt keine Kürzung der insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen entfallen.

Beispiel 2:

 

1Ein sog. Firmenwagen mit einer Jahresfahrleistung von 20 000 km wird von einem Arbeitnehmer lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch an 180 Tagen jährlich für Fahrten zur 10 km entfernten erster Tätigkeitsstätte benutzt. 2Die übrigen Privatfahrten des Arbeitnehmers belaufen sich auf insgesamt 3 400 km. 3Die gesamten Fahrzeugkosten (Nettoaufwendungen einschließlich der auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 6 Jahren verteilten Anschaffungs- oder Herstellungskosten) betragen 9 000 €. 4Von den Privatfahrten des Arbeitnehmers entfallen 3 600 km auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (180 Tage x 20 km) und 3 400 km auf sonstige Fahrten. 5Dies entspricht einer Privatnutzung von insgesamt 35 % (7 000 km von 20 000 km). 6Für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage ist von einem Betrag von 35 % von 9 000 € = 3 150 € auszugehen. 7Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 3 150 € = 598,50 €.

 

 

(12) 1Von einer unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung an das Personal zu Privatzwecken im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl. Abschnitt 1.8 Abs. 2) kann ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 4. 10. 1984, V R 82/83, BStBl II S. 808). 2Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (vgl. Abschnitt I Nr. 3 Buchstabe b des BMF-Schreibens vom 28. 5. 1996, BStBl I S. 654). 3Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung für den privaten Bedarf des Personals sind die Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). 4Aus der Bemessungsgrundlage sind somit die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben auszuscheiden. 5Der so ermittelte Wert ist der Nettowert ohne Umsatzsteuer; die Umsatzsteuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen. 6Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird. 7Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschnitt 1.8 Abs. 8).

(13) Zu Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei zwischen dem 1. 4. 1999 und dem 31. 12. 2003 angeschafften teilunternehmerisch genutzten Fahrzeugen vgl. Abschnitt 15.2d Abs. 1 Nr. 9.“

 

IV. Anwendungsregelung
Die Grundsätze dieses Schreibens gelten in allen offenen Fällen, soweit sich aus den BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012, BStBl I S. 60, und vom 2. Januar 2014, BStBl I S. 119, nichts anderes ergibt. Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 27. August 2004, BStBl I S. 864, sind - mit Ausnahme Tz. 6 (zwischen dem 1. April 1999 und dem 31. Dezember 2003 angeschaffte Fahrzeuge) - nicht mehr anzuwenden.

 

3. Vorsteuerabzug bei Verwendung der Eingangsleistungen für den wirtschaftlichen und den nicht wirtschaftlichen gemeinnützigen hauptsächlichen Bereich - Umsatzbedingte Aufteilung von Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG


Urteil FG München 3. Senat vom 24.04.2013, Az: 3 K 734/10
 

Orientierungssatz
1. Geht ein Steuerpflichtiger zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen gemeinnützigen Tätigkeiten nach, so ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen nur insoweit zulässig, als diese der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind(Rn.37).

2. Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach der in § 15 Abs. 4 UStG bezeichneten Methode bezweckt eine genaue Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den Umsätzen, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind(Rn.41).

3. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 27/13).

 

Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

 

Tatbestand

I.

Streitig sind die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuern und der Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe.

Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 2005 gegründete und am 2005 in das Handelsregister eingetragene GmbH mit Sitz in A. Die Gesellschaft verfolgt ausweislich des § 2 ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnittes steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung. Sie betreibt die Förderung der Volks- und Berufsausbildung und Jugendhilfe, insbesondere der freien Wohlfahrtspflege, durch Eingliederung von Langzeitarbeitslosen, Jugendlichen und gesellschaftlich benachteiligten Menschen in die Arbeit und Gestaltung der Freizeit für Jugendliche sowie Anregungen von Freizeit- und Erholungsaktivitäten im Rahmen der Qualifizierungsmaßnahmen für Erwachsene. Dieser Zweck wird verwirklicht durch Durchführung von Qualifizierungs-, Ausbildungs-, Umschulungs- und Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen für Arbeitslose, Jugendliche und gesellschaftlich benachteiligte Menschen und durch Schaffung von Arbeitsplätzen. Nach § 4 Abs. 2 ihrer Satzung liegt das Schwergewicht der Tätigkeit der Gesellschaft in der beruflichen Qualifizierung und insbesondere in der sozialen Betreuung sowie der Integration in das Arbeitsleben.

Im Streitjahr betrieb die Klägerin als unternehmerische Tätigkeit im Wesentlichen die Rückgewinnung von Rohstoffen aus Elektrogeräten (im Folgenden: Elektronik-Schrott Recycling); dabei wurden bei der Produktion - der Zerlegung der Geräte ausschließlich Langzeitarbeitslose und sonst schwer vermittelbare, ungelernte Personen zur Verwirklichung der vorgenannten satzungsmäßigen Ziele eingesetzt.

In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 errechnete die Klägerin eine negative Umsatzsteuer von x €; dabei machte sie Vorsteuern in Höhe von 17.200 € (Die im Urteil genannten Beträge wurden aus Gründen der Anonymisierung durchweg verfremdet und abgerundet.) geltend. Nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2005 und 2006 (Bericht vom 1. April 2008) setzte der Beklagte (das Finanzamt A; im Folgenden: FA) die Umsatzsteuer für 2006 mit Bescheid vom 7. Mai 2008 auf den negativen Betrag von y € fest. Von den insgesamt durch die Prüfung festgestellten Vorsteuern in Höhe von 14.800 € ließ das FA einen Abzug nur noch in Höhe von 6.100 € zu, wobei der Abzug der Vorsteuer aus „Anlagegütern“ in Höhe von 4.800 € voll zugelassen wurde; von den übrigen vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen in Höhe von 10.000 € wurden nur 13 Prozent – was 1.300 € entspricht - zum Abzug zugelassen. Das FA schränkte den Vorsteuerabzug deshalb ein, weil die entsprechenden vorsteuerbelasteten Leistungsbezüge nicht für besteuerte Umsätze verwendet worden seien. Das FA erhöhte darüber hinaus die Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 7 Prozent auf 21.500 €; laut dem Prüfungsbericht beruhte diese Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze auf dem Ansatz einer Wertabgabe (zu 7 Prozent) in Höhe von 6.800 € für die nichtunternehmerische Verwendung der Investitionsgüter (Anlagevermögen).

Gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 7. Mai 2008 war der Einspruch vom 2. Juni 2008 (Frühleerung) gerichtet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2010 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Dagegen ist die Klage vom 26. Februar 2010 gerichtet.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass ihr ein Vorsteuerabzug in Höhe von insgesamt 14.800 € zustehe und dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 7 Prozent in Höhe von 6.800 € zu mindern seien. Ihre Gesellschaft würde zwar gemeinnützige Zwecke verfolgen, zum Vollzug dieses Geschäftsgegenstandes betreibe sie aber einen Zweckbetrieb des Elektronik-Schrott Recycling, der ihr umsatzsteuerliches Unternehmen darstelle. Der daneben bestehende ideelle Bereich sei davon abgegrenzt und sie habe eine exakte sachliche Aufgliederung der gesamten Vorsteuerbeträge im Verlauf der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgenommen. Dieser Zuordnung sei das FA aber nur zum Teil gefolgt. So habe es den zu 50 Prozent geltend gemachten Vorsteuerabzug aus einem Deutschkurs in Höhe von 200 € und einem Workshop in Höhe von 27 € nicht anerkannt. Aus den Investitionen habe das FA zwar den Vorsteuerabzug im vollen Umfang zugelassen, dafür aber zu Unrecht eine jährliche unentgeltliche Wertabgabe in Höhe der jeweils unterstellten nicht unternehmerischen Verwendung als steuerpflichtige Umsätze angesetzt. Im Übrigen habe das FA zu Unrecht die für den unternehmerischen Bereich (Zweckbetrieb) angefallenen Vorsteuern nach Maßgabe des Verhältnisses der eigenen Umsätze zu den Zuschüssen nicht zum Abzug zugelassen. Die vom FA vorgenommene Aufteilung sei nicht zutreffend, denn es komme darauf an, dass die in Anspruch genommenen Vorleistungen objektiv und tatsächlich zur Ausführung der steuerpflichtigen Umsätze Verwendung finden. Das sei hier aber entsprechend ihrer eigenen Aufteilung gegeben, es komme insbesondere nicht darauf an, ob Gewinn erzielt oder Kostendeckung erreicht würde; die Produktionskosten seien gleichwohl Kostenelemente der erstellten und umsatzsteuerpflichtig verwerteten Ausgangsleistungen. Zum Zweck der Zuordnung seien von ihr sämtliche Eingangsleistungen mit Vorsteuern in Listen einzeln aufgeführt und dem unternehmerischen oder ideellen Bereich nach Maßgabe der tatsächlichen Verwendung zugerechnet worden; insoweit lägen sämtliche Einzelnachweise zur Zuordnung der Vorsteuern vor.

Zu den weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf ihre Schriftsätze vom 13. April 2010, vom 14. Dezember 2012, vom 14. Februar 2013, vom 28. Februar 2013, vom 5. März 2013, vom 6. März 2013 vom 10. März 2013, vom 25. März 2013, vom 2. April 2013 und vom 11. April 2013 nebst Anlagen verwiesen.

Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuer 2006 unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides vom 7. Mai 2008 nach Maßgabe dessen festzusetzen, dass die Umsätze zu 7 % um 6.800 € (unentgeltliche Leistungen) gemindert und Vorsteuern in Höhe von 14.800 € zum Abzug zugelassen werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt das FA vor, dass die von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuern zu kürzen seien, weil sich die Klägerin überwiegend und dauerhaft durch Zuschüsse finanziere. Da die Eingangsleistungen deshalb größtenteils durch diese Zuschüsse bezahlt seien, könnten sie nicht dauerhaft Kostenelemente der geringen Ausgangsumsätze werden. Zwar schlössen die Zuschüsse den Vorsteuerabzug nicht generell aus, dies wirke sich aber auf den Umfang der Vorsteuerabzugsberechtigung aus, weil eine Kostendeckung auf Dauer nicht geplant und auch nicht möglich sei. Vorliegend existiere auch in dem als Zweckbetrieb geführten Werkstattbereich der Klägerin ein nichtwirtschaftlicher Bereich. Insoweit müsse für die Höhe des Vorsteuerabzugs eine Berechnungsweise vorgesehen werden, welcher Teil der Eingangsaufwendungen dem nichtwirtschaftlichen und welcher Teil dem wirtschaftlichen Bereich tatsächlich zuzurechnen sei.

Zu dem weiteren Vorbringen des FA wird auf die Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2010 und die Stellungnahmen vom 25. Mai 2010, vom 14. Dezember 2012 und vom 5. April 2013 verwiesen.

Die im Erörterungstermin vom 24. Oktober 2012 von den Beteiligten in Aussicht gestellte Einigung ist für das Streitjahr nicht zustande gekommen, für das Streitjahr 2005 konnte der Rechtsstreit einvernehmlich erledigt werden; auf das Protokoll der Niederschrift wird verwiesen.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin kann keine über den vom FA gewährten Vorsteuerabzug hinausgehenden Vorsteuerbeträge zum Abzug bringen.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in dem Streitjahr geltenden Fassung (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Gemäß Art. 17 Abs. 2 der im Streitjahr noch geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl.EG 1977 Nr. L 145 S. 1, im Folgenden: Richtlinie 77/388/EWG) ist der Vorsteuerabzug gegeben, soweit die Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

a) Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) geht zu Inhalt und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug zunächst allgemein davon aus, dass der Unternehmer durch die in der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sucht völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten zu gewährleisten, und zwar unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern denn diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteile vom 22. Februar 2001, Abbey National, Rs. C-408/98, Slg. 2001, I-1361, Rz. 24 m.w.N. und vom 12. Februar 2009, Rs. C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (im Folgenden VNLTO), Slg. 2009, I-839, UR 2009, 199, Rz. 37); das Recht auf Vorsteuerabzug ist mithin ein integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil vom 6. September 2012, Rs. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762). Soweit aber die von einem Steuerpflichtigen bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet werden, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es somit weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (EuGH-Urteile vom 30. März 2006, Uudenkaupungin kaupunki, Rs. C-184/04, Slg. 2006, I-3039 und vom 14. September 2006, Wollny, Rs. C-72/05, Slg. 2006, I-8297).

Weiter muss nach der Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Inhalt und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug auch im Rahmen der wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (EuGH-Urteile vom 8. Februar 2007 Rs. C-435/05, Investrand BV m.w.N., Slg. 2007, I-01315, UR 2007, 225, vom 13. März 2008 Rs. C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344 und vom 6. September 2012, Rs. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762 sowie BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74 und vom 27. Januar 2012 V R 38/09, BStBl II 2012, 68). Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist demnach nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (EuGH-Urteil vom 8. Februar 2007 Rs. C-435/05, Investrand BV, Slg. 2007, I-01315, UR 2007, 225, m.w.N.).

Dabei ist hier nach der Rechtsprechung des BFH - entsprechend der Regelung des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG - zu differenzieren (Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74, Rz. 13 ff. m.w.N.): Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Fehlt ein solcher direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer aber dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind (so auch EuGH-Urteil vom 6. September 2012, Rs. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762 m.w.N.). Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.

b) Zur Anwendung dieser Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Recht auf Vorsteuerabzug auf den Streitfall sind zunächst die umsatzsteuerlich relevanten Gegebenheiten des Sachverhalts festzustellen. Insoweit gilt Folgendes:

aa) Der Senat geht hier davon aus, dass auch eine als gemeinnützig anerkannte GmbH als eine juristische Person wie es die Klägerin ist - umsatzsteuerlich grundsätzlich drei Arten von Tätigkeiten ausüben kann, und zwar erstens nichtwirtschaftliche und als solche nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallende Tätigkeiten; zweitens wirtschaftliche und demzufolge in deren Anwendungsbereich fallende, aber von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeiten und drittens wirtschaftliche Tätigkeiten, die steuerpflichtig sind (EuGH-Urteil vom 13. März 2008 Rs. C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344, Rz. 26). Die in den Entscheidungen des EuGH vom 13. März 2008 (a.a.O), vom 12. Februar 2009 (Rs.C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, UR 2009) und vom 6. September 2012 (Rs. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762) aufgestellten Grundsätze gelten auf Grund der Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer (vgl. nur EuGH-Urteil vom 12. Januar 2006 C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, Slg. 2006, I-589 und BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 36/08, BFH/NV 2011, 316 jeweils m.w.N.) demnach auch für die Klägerin.

Die Klägerin verfügte vorliegend zur Ausübung ihrer satzungsgemäßen Tätigkeit über einen wirtschaftlichen (unternehmerischen) und einen nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Bereich; das ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Dabei stellte der wirtschaftliche Bereich der Tätigkeit das von der Klägerin im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 65 der Abgabenordnung (AO) ausgeübte Elektronik-Schrott Recycling dar, in dem sie die nutzbaren Rohstoffe nach der Zerlegung des Elektronik-Schrotts steuerpflichtig an andere Unternehmer veräußerte sowie (im geringeren Umfang) gebrauchte und reparierte Elektrogeräte veräußerte. Der nichtwirtschaftliche Bereich der Klägerin bestand in der Verfolgung ihrer gemeinnützigen Zwecke laut Satzung, hier insbesondere in der Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den Arbeitsmarkt. Wirtschaftliche, aber von der Mehrwertsteuer befreite (steuerfreie) Tätigkeiten, übte die Klägerin dagegen nicht aus; einen privaten Bereich“ konnte die Klägerin schon Kraft ihrer Rechtsform als juristische Person nicht haben.

bb) Der Senat geht weiter davon aus, dass es sich bei den der Klägerin im Streitjahr gewährten Zuschüssen der Arbeitsgemeinschaft für Beschäftigung GmbH (im Folgenden: ARGE) um echte, nicht steuerbare Zuschüsse für eine Maßnahme nach § 16 Abs. 2 S. 1 des Sozialgesetzbuches II handelte; von dieser Sichtweise gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.

cc) Soweit die Klägerin aber einen wirtschaftlichen, auf nachhaltige Einnahmenerzielung ausgerichteten Tätigkeitsbereich unterhielt, war ihr dies gemäß ihrer Satzung - dort insbesondere § 2 und § 4 - ausschließlich im Rahmen einer gemeinnützigen Bindung erlaubt. Gemessen an dem Inhalt der Satzung mit der Vorgabe der ausschließlichen und unmittelbaren Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung sowie der dort angeordneten Selbstlosigkeit der Klägerin wie auch gemessen an der Intensität der im Streitjahr tatsächlich verwirklichten Gesamttätigkeit dominierte bei der Ausrichtung der Tätigkeit der Klägerin dieser nichtunternehmerische Bereich, dem eine etwaige unternehmerische Tätigkeit als Zweckbetrieb dienend unterzuordnen war; der nichtunternehmerische Bereich war demnach der Hauptzweck der Tätigkeit der Klägerin, er kann deshalb auch nicht als „unternehmensfremd“ betrachtet werden (EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009, Rs.C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, UR 2009, 199, Rz. 39).

Für diesen Schwerpunkt der Ausrichtung der Tätigkeit der Klägerin auf ihre gemeinnützigen Zwecke spricht des Weiteren, dass die von der Klägerin angebotenen Tätigkeiten zur Eingliederung der Arbeitnehmer durchweg - ausweislich der Bewilligungsbescheide der ARGE - im öffentlichen Interesse lagen und „zusätzlich sein“ mussten. „Zusätzlich“ waren diese Arbeiten – im Sinne der Bedingungen der ARGE -, „wenn die Tätigkeit sonst nicht, nicht zu diesem Zeitpunkt, nicht in diesem Umfang erfüllt werden würde und wenn damit keine Verdrängung von Arbeitsverhältnissen des allgemeinen Arbeitsmarkts (auch keine Mini-Jobs) verbunden ist“.

An diesen besonderen Grundlagen der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin hat sich im Streitfall der Umfang des Rechts zum Abzug der Vorsteuer zu messen, denn der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen auf der Vorstufe ist nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009, Rs.C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, UR 2009, 199, Rz. 37).

 

28c) Unter Berücksichtigung der Art und Weise der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin ist demnach festzustellen, ob bestimmte Eingangsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit - der steuerpflichtig ist - stehen oder ob solche Zusammenhänge zu Ausgangsumsätzen, die mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen oder steuerfrei sind, bestehen (vgl. nur BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74, Rz. 12 ff. m.w.N.).

 

aa) Im Streitfall trägt die Klägerin unter Vorlage entsprechender Aufzeichnungen vor, dass sämtliche mit Vorsteuer belasteten Eingangsumsätze Kostenelemente ihrer steuerpflichtigen Ausgangsumsätze für das Elektronik-Schrott Recycling seien; so seien diese Eingangsleistungen zu einem überwiegenden Anteil für den wirtschaftlichen Bereich ihrer Gesamttätigkeit verwendet worden; der Recyclingbetrieb sei überwiegend dem Unternehmen zuzuordnen und dies sei entsprechend nachgewiesen.

Insoweit liegt nach Überzeugung des Senats aber kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang einzelner Eingangsleistungen zu der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Sinne der oben genannten höchstrichterlichen Rechtsprechung vor, denn die Klägerin kann keine dieser Eingangsumsätze direkt und unmittelbar ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen, sondern sie schätzt lediglich einen unternehmerischen Nutzungsanteil. Eine direkte Zuordnung ist auch schon in Anbetracht der Art dieser Tätigkeit nicht möglich, weil der nichtwirtschaftliche Bereich der Hauptzweck ihrer Tätigkeit ist und auch der Recyclingbetrieb diesem Zweck dient.

So führt die Klägerin zur Begründung ihrer „Zuordnung“ der Vorsteuern an, dass ihre GmbH in einen ideellen (nicht wirtschaftlichen) Bereich sowie einen wirtschaftlichen Bereich als Form eines Zweckbetriebes i.S.d. § 65 AO aufzuteilen sei, und dass der wesentliche Teil der mit Vorsteuern belasteten Eingangsleistungen dem wirtschaftlichen Bereich als „Kostenelement“ zuzuordnen sei. Zur Festlegung dieser Zuordnung der mit Vorsteuern belasteten Aufwendungen habe sie für jedes Wirtschaftsgut ihrer Gesellschaft in ihrer Buchhaltung jeweils den Prozentsatz der unternehmerischen Nutzung benannt, was sich durch die Arbeitsabläufe im Betrieb bestätigen lasse. Damit hätte sie den von der Rechtsprechung geforderten Zusammenhang zu den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen hergestellt.

bb) Zutreffend ist der Ansatz der Klägerin insoweit, als dass sie einen wirtschaftlichen und einen nichtwirtschaftlichen Bereich unterhielt. Diese Bereiche wurden allerdings innerhalb eines einheitlichen Steuersubjekts und Unternehmens betrieben, dessen Hauptzweck gerade die Verwirklichung des nichtwirtschaftlichen Bereichs war.

Nach Überzeugung des Senats ergibt sich aus dem Inhalt der Satzung der Klägerin sowie der Intensität der im Streitjahr tatsächlich verwirklichten Gesamttätigkeit deutlich (vgl. in Tz. II.1.b), dass der wirtschaftliche Bereich dem nichtwirtschaftlichen Bereich vollständig untergeordnet war, denn der Betrieb des Elektronik-Schrott Recyclings (wozu im weiteren Sinn auch der Verkauf reparierter Geräte zu rechnen ist) war das zentrale Instrument der Klägerin zur Verwirklichung ihres gemeinnützigen Zwecks, der Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den sogenannten ersten Arbeitsmarkt. Insoweit dienten auch alle Maschinen und Werkzeuge sowie alle anderen Eingangsleistungen der Klägerin in erster Linie diesem (nichtwirtschaftlichen) Hauptzweck.

Der Senat geht hier davon aus, dass das Elektronik-Schrott Recycling von der Klägerin vorwiegend zur Erfüllung ihrer satzungsgemäßen gemeinnützigen Zwecke eingesetzt wurde. Nur durch eine tatsächliche Mitarbeit der dabei beschäftigten Personen konnte das Ziel einer Wiedereingliederung dieser Personen in den ersten Arbeitsmarkt verwirklicht werden. So ergibt sich aus § 4 Abs. 2 ihrer Satzung, dass „das Schwergewicht ihrer Tätigkeit in der beruflichen Qualifizierung und insbesondere in der sozialen Betreuung sowie der Integration in das Arbeitsleben liegt“. Die Klägerin setzte dazu neben begleitenden Schulungen und Sprachkursen gerade die „Arbeit“ der Zerlegung des Elektronik-Schrotts als Eingliederungsmaßnahme ein, nur dadurch konnte das von der Klägerin so bezeichnete „training on the job“ verwirklicht werden. Insoweit kann die Tätigkeit der Klägerin – unabhängig von dem Bestehen eines Zweckbetriebes – hinsichtlich des Umfangs des Vorsteuerabzugs im Sinne der genannten höchstrichterlichen Rechtsprechung nur einheitlich bewertet werden. Eine unmittelbare direkte Zuordnung einzelner Eingangsleistungen zu dem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich des Elektronik-Schrott Recyclings – wie zum Beispiel für den Werkstattbereich des Betriebsgebäudes – ist somit entgegen der Auffassung der Klägerin nicht möglich, weil auch die hier verwendeten Wirtschaftsgüter durchweg dem nichtwirtschaftlichen Bereich dienten.

cc) Auch die von der Klägerin in ihrer Buchhaltung zum Nachweis des Umfangs der unternehmerischen Nutzung vorgenommene Zuweisung des Anteils der Nutzung aller Wirtschaftsgüter im nichtwirtschaftlichen Bereich einerseits und im wirtschaftlichen Bereich andererseits stellt entgegen ihrer Auffassung keinen durch objektive Tatsachen belegten Zuteilungs- oder Aufteilungsmaßstab der Eingangsleistungen dar. Im Ergebnis ist dies nichts anderes als eine Form der Schätzung des Anteils der unternehmerischen Nutzung, bei der nach Ansicht der Klägerin der Anteil der unternehmerischen Nutzung überwiegend hoch anzusetzen ist (mit ca. 85 bis 95 Prozent).

Zur Begründung dieses Ansatzes trägt die Klägerin weiter vor, dass alle dem Zweckbetrieb zugeordneten Eingangsleistungen deshalb zum vollen oder überwiegenden Vorsteuerabzug berechtigten, weil sie Kostenelemente“ ihrer steuerpflichtigen Ausgangsleistungen seien. Diesem Ansatz vermag das Gericht nicht zu folgen. Die Klägerin verkennt hier, dass der Zweckbetrieb schon auf Grund der Satzung nur dazu bestimmt sein durfte, ihren gemeinnützigen Zwecken zu dienen, er war dieser Tätigkeit untergeordnet (Tz. II.1.b.). Darüber hinaus konnten die Kosten ihrer gesamten Tätigkeit schon deshalb nicht in die Preise ihrer steuerpflichtigen Ausgangsleistungen eingehen, weil sich die Klägerin im Wesentlichen aus staatlichen Zuwendungen finanzierte (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Februar 2001 Rs. C-408/98, Abbey National, UR 2001, 164, Rn. 35). Das Gericht kann daher nicht annehmen, dass die Klägerin diese Aufwendungen nochmals an ihre Leistungsempfänger berechnet hatte. Dies wird von der Klägerin auch nicht geltend gemacht.

Geht ein Steuerpflichtiger aber - wie im Streitfall - zugleich wirtschaftlichen Tätigkeiten - wobei die Klägerin im Streitfall nur steuerpflichtige Umsätze ausführte - und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallenden Tätigkeiten nach, so ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen nur insoweit zulässig, als diese der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteile vom 13. März 2008 Rs. C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344 und vom 12. Februar 2009 Rs. C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-838, UR 2009, 199).

dd) Es kann im Streitfall im Übrigen dahingestellt bleiben, ob es für den Ansatz der Klägerin spricht, dass Art. 19 Abs. 1, 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG vorsieht, dass die Mitgliedstaaten bei der Berechnung des nach Art. 17 Abs. 5 und 19 der Richtlinie 77/388/EWG festzustellenden Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs in den Nenner des hier zu bildenden Bruches auch die Subventionen einbeziehen können, denn diese Regelung ist vom deutschen Gesetzgeber nicht umgesetzt worden. Darüber hinaus ist Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch der dort in Bezug genommene Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG nicht anwendbar, wenn Leistungen – so wie im Streitfall – sowohl für wirtschaftliche als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden; die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge steht dann im Ermessen der Mitgliedstaaten (EuGH-Urteil vom 6. September 2012 Rs. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762, Rz. 42 und 47).

d) Allerdings würde es für die Gewährung des Vorsteuerabzugs auch ausreichen, wenn eine Umsatztätigkeit gegen Entgelt ernstlich beabsichtigt worden und dafür erste Investitionsausgaben getätigt worden wären (z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BStBl II 2003, 426). Solche Fehlmaßnahmen im Einzelnen wurden aber von der Klägerin im Streitfall nicht geltend gemacht, sie sind auch sonst nicht ersichtlich.

e) Eine Ermittlung des Anteils der abziehbaren Vorsteuern lässt sich daher nicht in der von der Klägerin vorgenommenen Art und Weise vornehmen. Im Ergebnis verwendete die Klägerin sämtliche Eingangsleistungen sowohl für ihren wirtschaftlichen als auch für ihren nichtwirtschaftlichen (gemeinnützigen) Bereich als Hauptzweck“, denn ihre Tätigkeit war im Ganzen dem satzungsmäßigen Zweck der Gesellschaft untergeordnet (Tz. 1.b.cc).

f) Besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Eingangsleistungen zu bestimmten steuerpflichtigen Ausgangsleistungen und verwendet der Unternehmer die für sein Unternehmen“ gelieferten oder eingeführten Gegenstände und die in Anspruch genommenen sonstigen Leistungen sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, hat er die angefallenen Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Dabei bezweckt eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach der in § 15 Abs. 4 UStG bezeichneten Methode eine genaue Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den Umsätzen, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.

aa) Vorliegend scheidet allerdings eine unmittelbare Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG aus, weil die Klägerin keine Umsätze ausführte, die einen Vorsteuerabzug ausgeschlossen haben. Die Klägerin führte vielmehr nur zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze aus, sie finanzierte sich aber im Streitjahr im Wesentlichen über nicht steuerbare Zuschüsse, die sie zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke von der ARGE zweckgebunden erhielt; die Klägerin war insoweit nichtwirtschaftlich tätig. Nach der Rechtsprechung des BFH ist in einem solchen Fall auf die Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74).

bb) Im Streitfall erachtet der Senat die von der Klägerin vorgenommene Schätzung zur Ermittlung eines Aufteilungsmaßstabs der abziehbaren Vorsteuern so wie das FA - nicht als sachgerecht i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, weil er von einem zu hohen Anteil der unternehmerischen Nutzung der Eingangsleistungen ausgeht und dies der Besonderheit des Streitfalls entgegensteht, dass der nichtwirtschaftliche Bereich der Klägerin deren Hauptzweck war. Da sich die Besteuerungsgrundlagen insoweit nicht ermitteln lassen, hat sie das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu schätzen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO).

Da hier eine andere wirtschaftliche Zuordnung als nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen - wie z.B. nach dem Verhältnis der genutzten Flächen - nicht möglich und auch kein anderer sachgerechter Maßstab erkennbar ist, sieht es der Senat als sachgerecht an, bei der Schätzung auf das Verhältnis der im Streitjahr erhaltenen Zuschüsse zu den erzielten steuerpflichtigen Umsätzen abzustellen. Die Anwendung dieser Schätzung auf Grund eines Umsatzschlüssels“ erscheint vor allem deshalb sachgerecht, weil sowohl die Klägerin als auch ihre Zuschussgeber davon ausgehen, dass die Klägerin zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke in Höhe der stattlichen Zuwendungen nicht kostendeckend tätig sein kann. Dieser Maßstab erscheint darüber hinaus als sachgerecht, weil er über verschiedene Besteuerungszeiträume jeweils flexibel eingesetzt werden kann; er kann damit der Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse in mehreren Besteuerungszeiträumen Rechnung tragen.

cc) Aus den Zahlen der Klägerin in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für 2006 ergibt sich folgende Berechnung: ………

Aus dem Verhältnis dieser Erträge errechnet sich für den nichtwirtschaftlichen Teil eine Quote von 89,34 Prozent und für den unternehmerischen Anteil eine Quote von 10,66 Prozent der „Gesamteinnahmen der Klägerin“ (Erträge im Streitjahr, insgesamt x € = 100 %). Setzt man nach einer Aufrundung dieses Wertes eine Quote von 11 Prozent für den unternehmerischen Teil der „Umsätze“ an, dann entspricht dies zwar in etwa der vom FA im Prüfungsbericht vom 1. April 2008 festgestellten Quote von 13 Prozent. Das FA hat diese Quote allerdings nur auf einen Teilbetrag von 10.000 € (von insgesamt 14.800 €) der vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen angewendet und zugunsten der Klägerin den Vorsteuerabzug aus „Anlagegütern“ wegen einer Zuordnung zum Unternehmen voll zugelassen, die daraus sich im Streitjahr ergebenden unentgeltlichen Wertabgaben (in Höhe von 6.800 €) aber der Umsatzsteuer zu 7 Prozent unterworfen. Das FA hat daraufhin insgesamt eine abziehbare Vorsteuer von insgesamt 6.100 € errechnet.

Bei dem isolierten Ansatz der errechneten Quote von 11 Prozent der abziehbaren Vorsteuern auf die insgesamt von der Klägerin laut ihren eigenen Angaben gezahlten Vorsteuern in Höhe von 16.300 € - was dem Ansatz in der Umsatzsteuererklärung für 2006 abzüglich der (unstreitig) zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuern in Höhe von 900 € entspricht - würde sich daraus aber nur eine abziehbare Vorsteuer in Höhe von 1.793 € ergeben; das FA hat (zugunsten der Klägerin) im Streitjahr Vorsteuern in Höhe von 4.300 € (aus 6.100 €) zusätzlich zum Abzug zugelassen.

Da das Gericht die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zum Rechtszustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern darf (Verböserungsverbot) verbleibt es bei der vom FA zum Abzug zugelassenen Vorsteuer. Insoweit kann es hier auch dahingestellt bleiben, ob zusätzlich ein anteiliger Vorsteuerabzug (50 Prozent) aus einem Deutschkurs in Höhe von 200 € und einem Workshop in Höhe von 27 € zu gewähren ist und ob vom FA eine unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 6.800 € für die unterstellte, nicht unternehmerische Verwendung der Anlagegüter im Streitjahr als steuerpflichtige Umsätze (zu 7 % in Höhe von 476 €) angesetzt werden konnte, denn die entsprechenden steuerlichen Auswirkungen sind weit geringer, als die Differenz zwischen dem vom Gericht zum Vorsteuerabzug geschätzten Betrag und dem Betrag, den das FA tatsächlich zum Abzug zugelassen hat.

2. Die von der Klägerin angebotenen Beweise der Einholung von Sachverständigengutachten und der Vernehmung des Betriebsleiters zur Feststellung des Arbeitsablaufes innerhalb ihres Betriebes, zur Ineffizienz der Wertschöpfungsprozesse und zum Zusammenhang der Vorsteuern mit dem Recyclingbetrieb sind nicht entscheidungserheblich, weil der Senat keine Zweifel an der Richtigkeit dieser Einlassungen der Klägerin hat. Gleiches gilt für die in der mündlichen Verhandlung als Beweis angebotene dienstliche Auskunft des Job Centers München über das Thema, dass die Klägerin lediglich eine Fehlbedarfsfinanzierung erhalten habe. Vorliegend beruht die Abweisung der Klage nicht auf diesen Beweisthemen, sondern auf einer anderen rechtlichen Würdigung des Sachverhalts.

3. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.


Anmerkung: Unter dem Aktenzeichen XI R 27/13 läuft beim Bundesfinanzhof ein Revisionsverfahren.

Rechtsfrage: Vorsteuerabzug einer Gesellschaft, deren gemeinnütziger Zweck insbesondere die Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den Arbeitsmarkt ist und die in diesem Zusammenhang einen Zweckbetrieb in Form eines "Training on the Job" führt:

Sind alle Eingangsleistungen für die umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsleistungen unverzichtbar und ist daher eine Vorsteueraufteilung nicht geboten? Inwiefern ist es dabei relevant, dass die Wertschöpfungsprozesskette ineffizient ist und die Gesellschaft - zumindest im Streitjahr - Zuschüsse erhalten hat?


 

4. Keine Berücksichtigung von Spenden und Zuwendungen bei der Vorsteueraufteilung


Urteil des Sächsischen Finanzgerichts 6. Senat vom 13.12.2012, Aktenzeichen: 6 K 1010/10

Orientierungssatz
1. Bei der Berechnung des Schlüssels für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen in Fällen gemischter Verwendungen sind echte Zuschüsse und Spenden, bei denen kein Leistungsaustausch zu Grunde liegt, unberücksichtigt zu lassen.

2. Die bloße Anknüpfung von Förderungsmaßnahmen an die umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit führt nicht dazu, die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt für die Leistung zu machen.

3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: V B 12/13).

4. Das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt (BFH-Beschluss vom 18.4.2013 V B 12/13, nicht dokumentiert).

 

Tenor
1. Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 8. Oktober 2008 und der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 4. März 2010, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2010, werden insoweit geändert, dass im Jahr 2007 statt eines Vorsteuerbetrages in Höhe von 4.195,38 € ein solcher in Höhe von 5.887,37 € und im Jahr 2008 statt eines Vorsteuerbetrages in Höhe von 4.096,60 € ein solcher in Höhe von 5.060,57 € berücksichtigt wird.

2. Die Kosten des Verfahrens fallen dem Beklagten zur Last.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

 

Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Höhe des Vorsteuerabzugs.

Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein, der folgende gemeinnützige Ziele verfolgt:

„1. Der Verein dient der außerschulischen Förderung von Kindern und Jugendlichen auf dem Gebiet eisenbahntypischer Tätigkeiten. Diese Zielstellung wird vor allem durch die Arbeitsgemeinschaft „J.P.“ realisiert. In der Arbeitsgemeinschaft dürfen Kinder und Jugendliche jeder Nationalität mitarbeiten. Der Wohnsitz muss nicht in G. sein.

2. Der Verein betreibt offene Kinder- und Jugendarbeit durch verschiedene Freizeitangebote, insbesondere durch die Nutzung des Freizeitparks und dem Verein gehörender Spielgeräte.

3. Der Verein realisiert die ambulante, sozialpädagogische Betreuung mit dem Ziel, gefährdeten und straffällig gewordenen Kindern, Jugendlichen, Heranwachsenden und jungen Erwachsenen bis 27. Jahren aus Deutschland und Polen (bei Bedarf auch aus anderen Ländern) Hilfe und Unterstützung zu geben. Besonders im Grenzbereich der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen soll mit diesem Projekt dazu beigetragen werden, Vorurteile und ausländerfeindliche Handlungen abzubauen.

4. Durch vielfältige Veranstaltungsgebote über das gesamte Jahr, soll das Kulturangebot für alle G.er und Z. Bürger und ihre Besucher, soviel für die deutschen und polnischen Kindereinrichtungen der gesamten Region bereichert werden.“

Diese Ziele realisierte der Kläger durch den Betrieb einer Freizeitbahn, den Betrieb von Spielgeräten und die Ausrichtung von Veranstaltungen. Ergänzt wurden die Aktivitäten des Klägers durch das Betreiben einer Gaststätte, den Souvenirverkauf und die Einnahmen aus Werbung. Die genannten Tätigkeiten (Betrieb der Freizeitbahn, Betrieb der Spielgeräte und der Ausrichtung von Veranstaltungen) wurden im Rahmen eines Zweckbetriebes im Sinne von § 65 AO verwirklicht. Um den Satzungszweck des Klägers verwirklichen zu können, wurden neben ehrenamtlichen Mitgliedern auch Arbeitnehmer sowie erwerbsfähige Hilfsbedürftige, die im Rahmen einer Arbeitsgelegenheit mit Mehraufwandsentschädigung beschäftigt wurden, eingesetzt, so z.B. bei dem Betrieb der Gaststätte und dem Souvenirverkauf.

Der Kläger erhielt in den Streitjahren diverse Zuschüsse und Spenden. Soweit es sich um Zuschüsse der Agentur für Arbeit handelte, stehen diese nicht im Streit. Im Übrigen handelte es sich in den Jahr 2007 und 2008 um eine jährliche Zuwendung der Stadtverwaltung G. i.H.v. 12.000 € für das Projekt Sicherung Bahnbetrieb“, die für die technische Sicherstellung und die personelle Sicherstellung verwendet werden sollten, und diverse Einzelspenden.

Der Kläger berechnete in seiner Umsatzsteuererklärung 2007 und 2008 die abziehbare Vorsteuer dergestalt, dass er die Zuschüsse und Spenden umsatzsteuerrechtlich seinem wirtschaftlichen, unternehmerischen Bereich zuordnete und bei der Aufteilung des Vorsteuerabzugs außer Acht ließ, da sie nicht steuerbar seien. Für das Jahr 2007 ermittelte der Kläger so einen Vorsteuerabzugsbetrag i.H.v. 5.887,37 € und im Jahre 2008 einen solchen i.H.v. 5.060,57 €. Der Beklagte folgte dem nicht, ließ die erhaltenen Zuschüsse und Spenden in Höhe von gesamt 22.146,29 € (2007) und 12.892,29 € (2008) bei der Berechnung des Vorsteuerabzugsbetrages außer Acht und ermittelte so einen Vorsteuerbetrag für 2007 i.H.v. 4.195,38 € und für das Jahr 2008 i.H.v. 4.096,60 €. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2010). Der Beklagte lehnte eine Berücksichtigung von Zuschüssen und Spenden bei der Berechnung des Vorsteuerabzugbetrages ab, da der Kläger nicht nachgewiesen habe, dass die Spenden und Zuschüsse ausdrücklich für den Zweckbetrieb bestimmt gewesen seien. Da sie auch für den ideellen Bereich des Klägers hätten verwandt werden können, komme eine Zuordnung zum Zweckbetrieb nicht in Betracht.

Dagegen hat der Kläger Klage erhoben. Er ist der Auffassung, dass der Kläger mit den Tätigkeiten (Betrieb der Freizeitbahn, Betrieb von Spielgeräten und der Ausrichtung von Veranstaltungen) einen umsatzsteuerlichen wirtschaftlichen Betrieb ausübe. Dies sei ein Zweckbetrieb, da diese Tätigkeiten durch die Arbeitsgemeinschaft „J.P.“ realisiert würden. Die Arbeitsgemeinschaft diene der außerschulischen Förderung von Kindern und Jugendlichen auf dem Gebiet eisenbahntypischer Tätigkeiten. Damit diese pädagogischen und erzieherischen Tätigkeiten einen entsprechenden Inhalt bekommen würden, sei es angebracht, diese Tätigkeiten mit dem Bedürfnis der Bevölkerung (vor allem Familien mit Kindern) nach einer Freizeitgestaltung zu vereinen. Familien mit Kindern würden die Fahrt mit der historisch gestalteten Parkeisenbahn, sowie das Angebot an Spielgeräten nutzen, um mit ihren Kindern die Freizeit zu gestalten. Auch weitere Tätigkeiten des Klägers, wie die Fahrten mit dem „Adler“ (der Lokomotive) auf der Osterwiese, Kinderfest zum Internationalen Kindertag, der gleichzeitig der Geburtstag der Parkeisenbahn sei, sowie das Fest zum Fahrsaisonabschluss und, bei günstigen Witterungsverhältnissen, die Fahrt zum Nikolaustag seien in die wirtschaftliche Tätigkeit des Zweckbetriebes integriert. Diese wirtschaftliche Tätigkeit diene somit direkt und unmittelbar der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke. Diese Zwecke würden nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Der satzungsmäßige Zweck des Antragstellers und das Betreiben des Zweckbetriebes würden einander bedingen. Da die Zuschüsse und Spenden für diese Tätigkeit geleistet worden seien, seien sie bei der Berechnung des Vorsteuerabzugsbetrages (Verhältnis der Einnahmen ohne echte Zuschüsse zu den Gesamteinnahmen) im Nenner nicht zu berücksichtigen. Dazu werde auf die Entscheidung des FG Schleswig-Holstein vom 7. September 2006, 4 K 223/04, verwiesen.

Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 8. Oktober 2008 und den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 4. März 2010, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2010, insoweit zu ändern, dass die Vorsteuerabzugsbeträge wie erklärt im Jahr 2007 auf 5.887,37 und für 2008 auf 5.060,57 € festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug dem Kläger nur insoweit zu gewähren sei, als die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerpflichtige Umsätze innerhalb der unternehmerischen Tätigkeit verwendet worden sein. Zur unternehmerischen Tätigkeit eines Vereins würden alle Umsätze der Vermögensverwaltung, der Zweckbetriebe und der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe gehören. Hingegen werde der Verein nicht unternehmerisch tätig, soweit er die im Satzungszweck festgelegte Tätigkeit gegenüber seinen Mitgliedern erfülle, die durch echte Mitgliedsbeiträge, Aufnahmegebühren, Spenden und Zuschüsse finanziert werde. Nach Nr. 22 Abs. 1 Satz 1 bis 3 Umsatzsteuerrichtlinie seien Mitgliedsbeiträge und Zuschüsse, die die Vereine vereinnahmen würden, um in Erfüllung ihres satzungsgemäßen Zweckes die Gesamtbelange ihrer Mitglieder wahrzunehmen, nicht dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Die Zuschüsse, die der Kläger erhalten habe, hätten der Förderung einer im allgemeinen Interesse liegenden Tätigkeit gedient, seien also dem ideellen Bereich zuzuordnen. Als Aufteilungsmaßstab dafür, inwieweit die Eingangsleistungen für den nichtwirtschaftlichen Bereich (ideeller Bereich) bezogen wurden und inwieweit dementsprechend gezahlte Vorsteuer nicht abzugsfähig sei, könne auf das Verhältnis der Einnahmen aus dem unternehmerischen Bereich zu den Einnahmen aus dem nicht unternehmerischen Bereich abgestellt werden, wobei Mitgliederbeiträge, Zuschüsse und Spenden zu berücksichtigen seien (siehe Nr. 22 Abs. 6 Satz 1 bis 3 Umsatzsteuerrichtlinie). Dabei sei eine Aufteilung der Vorsteuer im Verhältnis der nicht steuerbaren Einnahmen (Mitgliedsbeiträge, Spenden, echte Zuschüsse) zu den sonstigen (steuerbaren) Einnahmen möglich. Der so ermittelte mit steuerbaren Leistungen in Zusammenhang stehende Vorsteuerbetrag sei dann insoweit abzugsfähig, als die Eingangsleistungen für steuerpflichtige Ausgangsleistungen verwendet worden sein (Aufteilung der Vorsteuer im Verhältnis umsatzsteuerpflichtiger zur umsatzsteuerfreien Leistung). Das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 7. September 2006 sei auf diesen Fall nicht anwendbar, da es dort keinen ideellen Bereich gegeben habe.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, insbesondere die des Beklagten vom 19. Juli 2012 und des Klägervertreters vom 14. August 2012 nebst den jeweils anliegenden Berechnungen, die vorgelegten Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

 

Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die Vorsteuerabzugsbeträge für die Jahre 2007 und 2008 im geringeren als erklärtem Umfang anerkannt.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S.v. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, soweit die Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

Auch eine gemeinnützige Körperschaft kann einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich haben (vgl. BFH, BFH/NV 2008, 1215, m.w.N.), wobei der unternehmerische Bereich die wirtschaftliche und die nichtwirtschaftliche Tätigkeit umfasst (vgl. BFH, BFH/NV 2010, 1876). Dabei besteht die wirtschaftliche Tätigkeit in der entgeltlichen Lieferung oder Erbringung von Dienstleistungen (vgl. BFH, BFH/NV 2010, 1876).

Nach diesen Grundsätzen ist die Tätigkeit des Klägers - bis auf seine Mitgliederverwaltung -der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen ist, da sie in ihrer Gesamtheit auf die Lieferung oder Leistung von Gegenständen oder Dienstleistungen gerichtet ist.

Geht ein Steuerpflichtiger zugleich wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist ein Abzug der Vorsteuer für Aufwendungen nur insoweit zulässig, als diese der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) zuzurechnen sind (vgl. BFH, BFH/NV 2010, 1876).

Dementsprechend hat der Kläger mit seinen Tätigkeiten - bis auf die Mitgliederverwaltung - eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt. Die wirtschaftliche Tätigkeit des Klägers ist in dem Betrieb einer Freizeitbahn, dem Betrieb von Spielgeräten und der Ausrichtung von Veranstaltungen, dem Betrieb der Gaststätte, dem Souvenirverkauf und der Werbung zu sehen. Der Kläger ist also grundsätzlich hinsichtlich sämtlicher Eingangsrechnungen - soweit sich die Eingangsleistungen nicht ausdrücklich auf die Mitgliederverwaltung beziehen - zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug jedoch ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Dass der Kläger mit seiner Tätigkeit sowohl steuerpflichtige als auch in geringem Umfang steuerfreie Umsätze erzielt, ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Soweit der Kläger Leistungen für sein Unternehmen bezogen hat, die ausschließlich den steuerfreien oder den steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnen sind, besteht zwischen den Beteiligten über die Zuordnung der Vorsteuern dem Grunde und der Höhe nach Einvernehmen.

Verwendet der Unternehmer eine Eingangsleistung zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist; § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen in Fällen gemischter (d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender) Verwendungen ist eine Schätzung entsprechend des Umsatzschlüssels sachgerecht (vgl. BFH, BStBl. II 2004, 1022). Danach ist der Teil der aufzuteilenden Vorsteuern abzugsfähig, der dem Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen des Unternehmens entspricht. Bei der Berechnung dieses Schlüssels sind echte Zuschüsse und Spenden, bei denen kein Leistungsaustausch zu Grunde liegt, sondern Verluste des Klägers auf Grund der von ihm durchgeführten Tätigkeiten ausgeglichen werden sollen, unberücksichtigt zu lassen (vgl. FG Schleswig-Holstein,EFG 2006, 1867). Die bloße technische Anknüpfung von Förderungsmaßnahmen an eine Tätigkeit des Zahlungsempfängers (Betrieb der Eisenbahn) führt nicht dazu, die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt für die Leistung zu machen, da das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Nutzer der Eisenbahn ist (vgl. FG Schleswig-Holstein,EFG 2006, 1867). Dementsprechend war die Aufteilung wie in den Anlagen des Klägervertreters zum Schriftsatz vom 14. August 2012 vorzunehmen.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

      

5. Verlängerung der Nichtbeanstandungsregelung des BMF-Schreibens vom 2. Januar 2012 - IV D 2 - S 7300/11/10002 (2011/1014846) -, BStBl I Seite 60, zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010, V R 17/10, vom 12. Januar 2011, XI R 9/08, vom 13. Januar 2011, V R 12/08, vom 27. Januar 2011, V R 38/09, und vom 3. März 2011, V R 23/10


BMF-Schreiben vom 24.04.2012, BStBl I 2012 S. 533, Az IV D 2 - S 7300/11/10002

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird die Nichtbeanstandungsregelung des BMF-Schreibens vom 2. Januar 2012 - IV D 2 - S 7300/11/10002 (2011/1014846) -, BStBl I Seite 60, verlängert und die Anwendung der Regelungen klarstellend ergänzt. Tz. VI des BMF-Schreibens wird wie folgt gefasst:

VI. Anwendung
Die Regelungen (Nr. 1 bis 15) sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn sich der Unternehmer für Eingangsleistungen, die vor dem 31. Dezember 2012 bezogen werden, auf die bisher geltende Verwaltungsauffassung beruft. Dabei ist eine nur partielle, ausschließlich auf den ungekürzten Abzug der Vorsteuer beschränkte Berufung auf die bisherige Verwaltungsauffassung nicht zulässig. Soweit ein Unternehmer von der Übergangsregelung für den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen Gebrauch macht, hat er vielmehr über den gesamten Zeitraum der Nutzung die zutreffende Belastung eines Endverbrauchs über die Wertabgabenbesteuerung herzustellen. Entsprechendes gilt für die Anwendung des § 15a UStG.

Bei einer teilunternehmerischen Verwendung eines Grundstücks ist für Leistungsbezüge der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b UStG insoweit ausgeschlossen, als das Grundstück nicht für Zwecke des Unternehmens verwendet wird. Dies gilt nach bisheriger Verwaltungsauffassung in allen Fällen der nichtunternehmerischen Teilverwendung, d. h. sowohl für unternehmensfremde (private) Zwecke, als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S. Wegen der bei Einführung des § 15 Absatz 1b UStG geschaffenen gesetzlichen Übergangsregelung des § 27 Absatz 16 UStG ist daher in allen Fällen der teilunternehmerischen Grundstücksnutzung eine Berufung auf die o. g. Nichtbeanstandungsregelung nicht zulässig, soweit § 27 Absatz 16 UStG zeitlich zur Anwendung des § 15 Absatz 1b UStG führt. Führt dagegen § 27 Absatz 16 UStG zur zeitlichen Nichtanwendbarkeit des § 15 Absatz 1b UStG für das Grundstück, ist es bei zeitlich gestreckten Herstellungsvorgängen nicht zu beanstanden, wenn sich der Unter-nehmer auch für solche die Herstellung des Grundstücks betreffenden Eingangsleistungen, die nach dem 31. Dezember 2012 bezogen werden, noch auf die bisher geltende Verwaltungsauffassung beruft."

 

6. Umsatzsteuerpflicht der Mitgliedsbeiträge eines gemeinnützigen Sportvereins - Keine Berücksichtigung von Spenden und ähnlichen Zuwendungen bei der Aufteilung der Vorsteuer eines Sportvereins


Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg 5. Senat vom 10.05.2012, Az 5 K 5347/09

1. Hat ein Sportverein die Mitgliedsbeiträge für die Überlassung seiner Infrastruktur sowie die Teilnahme an Wettkämpfen, Trainingsfahrten und sonstigen Sportveranstaltungen erhalten, sind die Beiträge als Entgelt für die Vereinsleistungen anzusehen und unterliegen der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

2. Erzielt ein Sportverein mit seiner Tätigkeit sowohl steuerpflichtige Umsätze (Mitgliedsbeiträge) als auch umsatzsteuerfreie Umsätze wie beispielsweise durch vereinnahmte Teilnehmerentgelte aus sportlichen Veranstaltungen, so haben bei der Aufteilung der Vorsteuer Spenden und ähnliche Zuwendungen außer Betracht zu bleiben.

3. Auf die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde (Az. des BFH: V B 76/12) wurde die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. V R 4/13 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom Az. 07.02.2013 V B 76/12, nicht dokumentiert).

Tatbestand
Der Kläger ist ein im Vereinsregister eingetragener Verein, dessen Zweck darin besteht, den X...-sport und die damit verbundene körperliche Ertüchtigung zu fördern. Er umfasst die Bereiche Spitzensport, Kinder- und Jugendsport sowie Breitensport. Der Kläger nimmt neben den Mitgliedsbeiträgen Pachterträge ein und erzielt Umsätze aus der Durchführung von sportlichen Veranstaltungen und kommerzieller Werbung. Darüber hinaus erhält er Zuschüsse von Dachverbänden und öffentlich-rechtlichen Körperschaften sowie Spenden.

Der Kläger erzielt steuerbare und steuerpflichtige Umsätze und wird seit Jahren zur Umsatzsteuer veranlagt. In seinen Erklärungen ging er davon aus, dass die Mitgliedsbeiträge nicht steuerbar seien und folglich ein unternehmerischer sowie ein nicht unternehmerischer Bereich existierten. Die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre standen zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Einzelnen wurden folgende Beträge festgesetzt:

2002

-2.782,59 €

2003

-3.188,47 €

2004

2.018,47 €

2005

1.198,56 €

2006

3.034,29 €.

Am 16.10.2007 reichte der Kläger berichtigte Umsatzsteuererklärungen ein, mit denen er einen höheren Vorsteuerabzug geltend machte. Dies führte zu folgenden Steuerbeträgen:

2002

-8.028,96 €

2003

-9.373,62 €

2004

-2.250,75 €

2005

-1.875,57 €

2006

-177,66 €

Er begründete dies damit, dass bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge Zuschüsse und Spenden außer Betracht zu bleiben hätten. Der Beklagte stimmte den geänderten Erklärungen zunächst zu. Mit Bescheid vom 04.12.2007 hob der Beklagte die Steuerfestsetzungen auf und führte zur Begründung aus, dass er dem Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen nicht folgen könne.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 18.12.2007. Zur Begründung machte er geltend, dass die Zuschüsse abweichend von der ertragsteuerlichen Zuordnung dem Zweckbetrieb zugeordnet worden seien. Die Gelder dürften nur zur Absicherung des Sportbetriebes verwendet werden. Die Steuer sei wie folgt festzusetzen:

2002

- 8.415,97 €

2003

- 6.035,05 €

2004

- 1.704,64 €

2005

- 2.036,42 €

2006

- 241,80 €.

Darauf teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass nicht steuerbare Umsätze zum nichtunternehmerischen Bereich des Vereins gehörten und der Vorsteuerabzug insoweit ausscheide. Für die Jahre 2002 und 2003 komme eine Verböserung in Betracht.

Mit Entscheidung vom 27.01.2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und setzte die Steuern wie folgt fest:

2002

469,49 €

2003

2.055,95 €

2004

4.961,20 €

2005

2.398,63 €

2006

5.922,25 €.

Dabei nahm er eine neue Aufteilung der Vorsteuerbeträge vor, die sich den Anlagen zur Einspruchsentscheidung entnehmen lässt. Zur Begründung führte es aus, dass Zuschüsse und Spenden nicht steuerbar seien. Diese Einnahmen gehörten zum nichtunternehmerischen Bereich. Das Recht zum Vorsteuerabzug sei nur dann erfüllt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen bestehe. Die direkte Zuordnung von Vorsteuern zum umsatzsteuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in den Jahren 2003-2005 habe der Kläger nicht erläutert. Es sei nicht erkennbar, wie sich eine direkte Vorsteuerzuordnung aus allgemeinen Kosten ergeben solle. Die Vorsteuerbeträge seien aus einem Aufteilungskonto umgebucht worden.

Zu Gunsten des Steuerpflichtigen werde auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Eingangsumsatz und Ausgangsumsatz ein Recht auf Vorsteuerabzug angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen gehörten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, dass eine gemeinnützige Körperschaft einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich haben könne. Gehe der Steuerpflichtige zugleich wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten nach, so sei der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen seien. Der Kläger übe mit der Förderung des X...-sports eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit im vorgenannten Sinne aus. Ausweislich seiner Satzung werde dies durch die Ermöglichung sportlicher Übungen und Leistungen verwirklicht. Dazu erhalte er unter anderem Zuschüsse des Landes C…, der Stadt B…, des C… X...-sportverbandes und des Landessportbundes. Zuwendungen aus öffentlichen Kassen, die ausschließlich auf der Grundlage des Haushaltsrechts vergeben würden, seien grundsätzlich echte Zuschüsse. Sie würden im Regelfall für die im allgemeinen Interesse liegende Förderung des Sports zur Verfügung gestellt. Insoweit liege ein Leistungsaustausch nicht vor. Auch wenn ertragsteuerlich die Zuschüsse für den Ausgleich von Verlusten im Zweckbetrieb Sport verwendet würden, führe dies umsatzsteuerlich nicht zur Begründung eines Leistungsaustausches. Gleiches gelte für die zur Verfügung gestellten Spenden. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten sei entsprechend der objektiven tatsächlichen Zurechnung vorzunehmen. Vorsteuern, die teilweise dem unternehmerischen und teilweise dem nicht unternehmerischen Bereich zuzurechnen seien, würden nach dem Verhältnis der Einnahmen aus den jeweiligen Bereichen aufgeteilt. Dieser Aufteilungsschlüssel werde in der Rechtsprechung anerkannt.

Mit der am 21.12.2009 eingegangenen Klage macht der Kläger geltend, dass die Mitgliederbeiträge nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes und des BFH steuerbar seien, wenn die Mitglieder für ihre Beiträge einen konkreten Vorteil erhielten. Dafür reiche bei einem Sportverein aus, dass die Mitglieder die Anlagen und Einrichtungen des Vereins in Anspruch nehmen könnten, um Sport zu betreiben. Unerheblich sei, ob sie dies tatsächlich im Einzelfall täten. Wenn die Mitgliedsbeiträge steuerbar seien, stelle sich die Frage, ob für sie eine Steuerbefreiung greife. Nach deutschem Recht seien nur sportliche Veranstaltungen steuerbefreit. Diese Befreiung betreffe bei ihm, dem Kläger, nur die Startgelder, nicht aber die Mitgliedsbeiträge. Auf die Mitgliedsbeiträge sei die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 77/388/EWG anwendbar. Insoweit bestehe ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen. Dieses Wahlrecht könne in jedem Veranlagungszeitraum neu ausgeübt werden.

Zwar könne ein Verein auch nicht steuerbare Mitgliedsbeiträge haben. Voraussetzung sei, dass die Mitglieder für die Beiträge einen konkreten Vorteil nicht erhielten. Dies sei bei Sportvereinen nicht der Fall, weil sie ihren Mitgliedern die Möglichkeit verschafften, Sport auszuüben. Wenn er, der Kläger, einen nichtkaufmännischen Bereich habe, müsse die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen aufgeteilt werden. Bei einem Verein, der nicht steuerbare Mitgliedsbeiträge erziele, sei die neue Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 12.02.2009 Rs. C-515/07) zu beachten. Der Gerichtshof gehe davon aus, dass bei einem Verein mit echten Mitgliedsbeiträgen die beitragsfinanzierte Tätigkeit zwar keine unternehmerische Betätigung sei, aber auch keine völlig unternehmensfremde, weil es sich um den eigentlichen Gegenstand der Vereinigung handle. Das wäre bei einem X...-sportverein hinsichtlich der Mitgliedsbeiträge genauso, wenn sie nicht steuerbar wären. Die Verwendung von Leistungen in diesem Tätigkeitsbereich berechtige nicht zum Vorsteuerabzug und unterliege nicht der Steuerbarkeit von unentgeltlichen Wertabgaben. Diese Tätigkeiten würden im Ergebnis den steuerfreien Ausschlussumsätzen im Sinne von § 15 Abs. 2 UStG gleichstellt.

Bei dieser Sachlage komme es auf die Rechtsprechung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Urteil vom 07.09.2006 4 K 223/04) an, wonach echte Zuschüsse für die Aufteilung der abzugsfähigen Vorsteuer irrelevant seien. In dem Bereich, wo nach der Rechtsprechung des EuGH zwar keine unternehmerische Betätigung, aber auch keine völlig unternehmensfremde Tätigkeit stattfinde, fielen Einnahmen in Form der Mitgliederbeiträge an. Eine Aufteilung der Vorsteuern im Verhältnis dieser Einnahmen, der steuerfreien Einnahmen und der steuerpflichtigen Einnahmen ohne Berücksichtigung von Spenden und Zuschüssen sei sachgerecht. Durch die Spenden und Zuschüsse werde die Gesamttätigkeit unterstützt und gefördert. Eine Aufteilung dieser nichtsteuerbaren Einnahmen auf alle drei Bereiche im Verhältnis der dort anfallenden Einnahmen führe rechnerisch zum selben Ergebnis wie ihre Nichtberücksichtigung. Der EuGH habe mit Urteil vom 23.04.2009 (Rs. C-74/08) entschieden, dass ein Vorsteuerabzugsverbot für subventionierte Ausgaben nicht gelte.

Im Streitfall sei es am einfachsten, der neuen Rechtsprechung zu folgen und die Mitgliederbeiträge der Umsatzsteuer zum ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Die angefallenen Vorsteuerbeträge seien mit Ausnahme der geringen Beträge, die auf die steuerfreien Umsätze entfielen, abziehbar. Die Vorsteuerbeträge seien wegen der erhaltenen Spenden und Zuschüsse nicht zu kürzen. Diese beträfen Wettkämpfe und Sportveranstaltungen, also die unternehmerische Tätigkeit. Denn entweder würden dabei steuerbare Einnahmen durch Teilnahme- oder Eintrittsgebühren erzielt, oder steuerbare Mitgliedsbeiträge. Wenn die Mitgliedsbeiträge steuerbar seien, existiere ein Bereich ideeller Tätigkeit nicht mehr. Er, der Kläger, sei nicht zu dem Zweck gegründet worden, Spenden und Zuschüsse einzunehmen. Diese fielen vielmehr im Rahmen seines Aufgabenbereiches an, der ausschließlich eine wirtschaftliche unternehmerische Tätigkeit umfasse. Auch bei anderen Unternehmen führe die Vereinnahmung nicht steuerbarer Zuschüsse nicht dazu, dass Vorsteuerbeträge nicht abgezogen werden könnten. Ansonsten müssten bei Land- und Forstwirten, die in erheblichem Umfang staatliche Zuschüsse erhielten, Vorsteuern in großem Umfang gekürzt werden.

Die Versteuerung der Mitgliedsbeiträge habe zur Folge, dass die bisher versteuerten unentgeltlichen Wertabgaben entfielen. Diese beträfen nämlich Vorsteuerabzüge aus früheren Investitionen, für die der Vorsteuerabzug in vollem Umfange – auch soweit sie den vermeintlich nicht unternehmerischen Bereich betroffen hätten – in Anspruch genommen worden sei, und deshalb als unentgeltliche Wertabgaben erfasst gewesen seien. Dies entspreche der Handhabung einer vorhergehenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung.

Der Kläger beantragt, unter Änderung der Bescheide vom 14.12.2007 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2009 die Umsatzsteuer wie folgt neu festzusetzen: Umsatzsteuer 2002: -11.269,54 €, Umsatzsteuer 2003: -8.372,15 €, Umsatzsteuer 2004: -4.302,89 €, Umsatzsteuer 2005: -4.424,51 € und Umsatzsteuer 2006: -3.741,51 €.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er macht geltend, dass der Kläger sich erstmalig im Klageverfahren auf die Steuerbarkeit und Steuerpflichtigkeit der Einnahmen aus den Mitgliederbeiträgen berufe. Er, der Beklagte, halte aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung an der in den Umsatzsteuerrichtlinien dargelegten Rechtsauffassung fest. Danach fehle es bei echten Mitgliedsbeiträgen an einem Leistungsaustauschverhältnis. Soweit es die materielle Beurteilung der Vorsteueraufteilung angehe, halte er, der Beklagte, an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest.

Sofern das Gericht davon ausgehen sollte, dass die Mitgliedsbeiträge steuerbar und steuerpflichtig seien, umfassten diese nur einen geringen Teil, der nicht mehr dem nicht unternehmerischen Bereich zuzuordnen wäre. Der Prozentsatz für die Vorsteueraufteilung mindere sich nur geringfügig.

Das vom Kläger angeführte Urteil des EuGH vom 23.04.2009 sei nicht anwendbar. Im Urteilsfall sei es um den Vorsteuerabzug für die subventionierte Anschaffung von Gegenständen gegangen. Im Streitfall seien jedoch Zuschüsse und Spenden für die ideelle Tätigkeit (Wettkämpfe und Sportveranstaltungen) gezahlt worden. Dass die Aufteilung der Vorsteuern zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten vorzunehmen sei, habe der EuGH mit Urteil vom 13.03.2008 entschieden. Von daher scheide die vom Kläger begehrte Zuordnung sämtlicher Vorsteuern zum unternehmerischen Bereich aus.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Verfahrensakten folgende Akten des Beklagten vorgelegen: ein Band Gewerbesteuerakten, ein Band "Vertragsakte", ein Band „Betriebsprüfungsakte“ (Bd. I) zwei Bände „Bilanzakte“ (Bd. III und IV), zwei Bände Umsatzsteuerakten (Bd. III und IV) zwei Bände „Körperschaftsteuerakte“ (Bd. III und IV) sowie ein Band "Rechtsbehelfsakte".

Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
– FGO –).

Zunächst ist der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Beiträge der Mitglieder nicht als Entgelt für die Vereinsleistungen anzusehen sind. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften mit Urteil vom 21.3.2002 C-174/00, Kennemer Golf and Country Club (Slg. 2002, I-3293, Rz 40, 42) entschieden hat, können Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen sein. Es kommt nicht darauf an, dass die Mitglieder die Vorteile tatsächlich in Anspruch nehmen. Der BFH hat sich dem mit Urteil vom 9.8.2007 (V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213) angeschlossen und ausgeführt, dass bei Sportvereinen ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile wie Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen besteht. Diese Voraussetzung ist hier erfüllt, weil der Kläger die Mitgliedsbeiträge für die Überlassung seiner Infrastruktur des Vereins sowie die Teilnahme an Wettkämpfen, Trainingsfahrten und sonstigen Sportveranstaltungen erhalten hat.

Die Versteuerung der Mitgliedsbeiträge hat zur Folge, dass die bisher versteuerten unentgeltlichen Wertabgaben entfallen. Diese betrafen, wie der Kläger unwidersprochen geltend macht, Vorsteuerabzüge aus früheren Investitionen, für die der Vorsteuerabzug in vollem Umfange – auch soweit sie den vermeintlich nicht unternehmerischen Bereich betrafen – in Anspruch genommen worden ist.

Soweit es die vom Kläger bei der Durchführung von Wettkämpfen und Veranstaltungen vereinnahmten Teilnahmegebühren betrifft, sind diese steuerfrei nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG. Nach dieser Vorschrift sind kulturelle und sportliche Veranstaltungen u.a. von gemeinnützigen Zwecken dienenden Einrichtungen steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Der Kläger ist eine Einrichtung (Körperschaft), die gemeinnützigen Zwecken dient, da er unter den übrigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit satzungsgemäß den Sport fördert (§ 52 Abs.2 Nr.2 AO). Das X...-Sport treiben stellt eine sportliche Betätigung dar. Sport ist eine Tätigkeit zur körperlichen Ertüchtigung durch Leibesübungen oder eine gleichgestellte Betätigung. Das X...-Sport treiben erfüllt diese Voraussetzungen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter “sportlicher Veranstaltung” i.S.v. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben (Urteil vom 25.7.1996 – V R 7/95, BStBl II 1997, 154 unter II.2.b aa; Urteil vom 27.4.2006 – V R 53/04, BStBl II 2007, 16 unter II.2.). Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme lediglich eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder nur eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat. Die Vermietung von Sportstätten (auf kurze Dauer) schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen. Die Vorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG setzt nicht die gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsbestimmungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) um, sondern knüpft an die Verwendung des Begriffs “sportliche Veranstaltung” als sog. Zweckbetrieb in § 67a der Abgabenordnung (AO) an (BFH, Urteil vom 25.7.1996 – V R 7/95, BStBl II 1997, 154 unter II.2.b). Teilnehmergebühren i.S. des § 4 Nr.22 Buchst. b UStG 1980 sind Entgelte, die aktive Sportler für ihre Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen zahlen und die allgemein für die Teilnahme erhoben werden. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist, anders als bei dem Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, auf den der Kläger sich nicht beruft, nicht möglich (Heidner, in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl. 2005 § 4 Nr. 22 Rn. 2) .

Der Kläger ist ausweislich der im Termin überreichten Umsatzsteuerberechnung, die auch dem Klageantrag zugrunde liegt, ebenfalls von der Steuerfreiheit dieser Umsätze ausgegangen. Der Beklagte ist dieser Berechnung nicht substantiiert entgegen getreten.

Schließlich sind die Bescheide auch rechtswidrig, soweit es den vom Beklagten zugrunde gelegten Aufteilungsschlüssel für die Anrechnung der Vorsteuern betrifft. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Mit den vereinnahmten Teilnehmerentgelten erzielt der Kläger, wie dargelegt, steuerbare Umsätze, die nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei sind. Somit erzielt der Kläger mit seiner Tätigkeit sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze.

Bei der Aufteilung der Vorsteuer haben Spenden und ähnliche Zuwendungen außer Betracht zu bleiben. Nach dem Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 07.09.2006 (4 K 223/04, EFG 2006, 1867), dem sich der Senat anschließt, folgt dies aus Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. RLEWG). Nach dieser Vorschrift können die Mitgliedstaaten bei der Bestimmung des Pro-rata-Satzes für den Vorsteuerabzug i.S.v. Art. 17 Abs. 5 dieser Richtlinie auch Subventionen einbeziehen, die nicht in Art. 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a genannt sind. Nach Art. 11 Abs. 1 Buchstabe a ist die Besteuerungsgrundlage bei Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. Art. 19 der Richtlinie betrifft somit Subventionen, die nicht mit dem Preis der Umsätze zusammenhängen, also die echten Zuschüsse. Zahlungen, die ein Unternehmer zur Förderung einer im allgemeinen Interesse liegenden Tätigkeit ohne Bindung an bestimmte Umsätze erhält, sind kein Entgelt. Die bloße technische Anknüpfung von Förderungsmaßnahmen an eine Leistung des Zahlungsempfängers führt nicht dazu, die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt für die Leistung zu machen, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer (Leistungsempfänger), sondern die Subvention des leistenden Zahlungsempfängers ist (Klenk, in Sölch/Ringleb, § 1 Rz. 50 m.w.N.).

Mit den Spenden und Zuwendungen, die der Kläger in den Streitjahren erhalten hat, sollten nicht Mitgliedsbeiträge subventioniert, sondern die Verluste des Klägers ausgeglichen werden. Da die Bundesrepublik Deutschland von der in Art. 19 Richtlinie eingeräumten Möglichkeit, auch Subventionen bei der Aufteilung der Vorsteuer zu berücksichtigen, nicht Gebrauch gemacht hat, haben die echten Zuschüsse folglich bei der Aufteilung der Vorsteuer außer Betracht zu bleiben (so im Übrigen auch BFH, Beschluss vom 14.4.2008 XI B 171/07, BFH/NV 2008, 1215).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.


Anmerkung: Unter dem Aktenzeichen V R 4/13 läuft beim Bundesfinanzhof ein Revisionsverfahren.

Rechtsfrage: Sind die Mitgliedsbeiträge eines gemeinnützigen Sportvereines der Umsatzsteuer zu unterwerfen und in den Aufteilungsschlüssel für die Vorsteuer einzubeziehen?


  

7. Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, vom 13. Januar 2011 V R 12/08, vom 27. Januar 2011 V R 38/09 und vom 3. März 2011 V R 23/10 (BStBl. 2012 II S. 53, 58, 61, 68 und 74)


BMF-Schreiben vom 02.01.2012, BStBl I 2012 S. 60), Az IV D 2 – S7300/11/10002

I. BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, vom 13. Januar 2011 V R 12/08, vom 27. Januar 2011 V R 38/09, und vom 3. März 2011 V R 23/10

Die BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010 V R 17/10 (zum Vorsteuerabzug beim Betriebsausflug), vom 12. Januar 2011 XI R 9/08 (zum Vorsteuerabzug bei Überlassung eines Grundstücks an Gesellschafter-Geschäftsführer), vom 13. Januar 2011 V R 12/08 (zum Vorsteuerabzug für Erschließungskosten), vom 27. Januar 2011 V R 38/09 (zum Vorsteuerabzug beim Beteiligungsverkauf) und vom 3. März 2011 V R 23/10 (zum Vorsteuerabzug bei Marktplatzsanierung) betreffen Grundsätze des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG.

Das Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG besteht, wenn der Unternehmer Leistungen von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen bezieht und für Ausgangsumsätze verwendet, die entweder steuerpflichtig sind oder einer Steuerbefreiung unterliegen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließt.

Der BFH hat diesen Grundsatz in seinen o. g. Urteilen dahingehend konkretisiert, dass der Unternehmer nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soweit er Leistungen für sein Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BStBl. 2012 II S. 68). Zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen; nur mittelbar verfolgte Zwecke sind unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BStBl. 2012 II S. 61). Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne des § 3 Abs. 1 b oder 9 a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BStBl. 2012 II S. 53).

Beabsichtigt der Unternehmer bei Bezug der Leistung diese teilweise für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und teilweise für Zwecke einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden, ist er nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine weiter gehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht bei einer "gemischten" Verwendung nur, wenn es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um die Verwendung für Privatentnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1 b oder 9 a UStG handelt (vgl. Rz. 10 und 12 des BFH-Urteils vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl. 2012 II S. 74). Privatentnahmen in diesem Sinne sind nur Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person und für den privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung für z. B. ideelle Zwecke eines Vereins oder für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. Rz. 17 des BFH-Urteils vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl. 2012 II S. 74).

Aus den o. g. Urteilen folgt für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG Folgendes:

In seinen Urteilen verwendet der BFH unter Rückgriff auf die Terminologie der MwStSystRL die Begriffe wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Diese entsprechen wegen der Bezugnahme auf § 2 Abs. 1 UStG den bisher verwendeten Begriffen unternehmerisch und nichtunternehmerisch. An diesen Begriffen wird festgehalten. Der bisherige Bereich der nichtunternehmerischen Tätigkeiten ist in nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne (nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S.) und unternehmensfremde Tätigkeiten zu unterteilen. Als unternehmensfremde Tätigkeiten gelten Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person, für den privaten Bedarf seines Personals oder für private Zwecke des Gesellschafters. Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S. sind alle nichtunternehmerischen Tätigkeiten, die nicht unternehmensfremd (privat) sind, z. B.:

  • unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins, die aus ideellen Vereinszwecken verfolgt werden (vgl. Rz. 24 des BFH-Urteils vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BStBl. II S. 885),

  • hoheitliche Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts (vgl. Rz. 28 des BFH-Urteils vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl. 2012 II S. 74),

  • das Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, wenn die Beteiligung nicht im Unternehmensvermögen gehalten wird.

  

II. Beurteilung des Vorsteuerabzugs

Für die Prüfung, ob eine Leistung für das Unternehmen bezogen wird, ist zunächst zu entscheiden, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einem Ausgangsumsatz besteht. Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und - als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind (vgl. Rz. 33 des BFH-Urteils vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BStBl. 2012 II S. 68) und die wirtschaftliche Gesamttätigkeit (vgl. II. 3.) zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Für den Vorsteuerabzug sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

1. Direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Tätigkeit

a) Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für seine unternehmerische Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Zuordnung im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG). Sofern eine direkte und unmittelbare Zurechnung zu einem beabsichtigten entgeltlichen Ausgangsumsatz möglich ist, entscheidet allein dessen umsatzsteuerliche Behandlung über den Vorsteuerabzug der bezogenen Eingangsleistung. Liegt für diesen Umsatz ein Ausschlusstatbestand (§ 15 Abs. 1 a, 1 b und 2 UStG) vor, ist die Vorsteuer auf die Eingangsleistung nicht abzugsfähig.

Beispiel:
Ein Arzt erbringt sowohl nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreie Heilbehandlungsleistungen als auch steuerpflichtige Leistungen (plastische und ästhetische Operationen). Er erwirbt einen Behandlungsstuhl für 1000 € zzgl. 190 € Umsatzsteuer, den er zu 80 % für seine steuerfreien Heilbehandlungsleistungen und zu 20 % für seine steuerpflichtigen Umsätze verwendet.
Der Behandlungsstuhl wird unmittelbar und direkt für die unternehmerische Tätigkeit des Arztes bezogen. Da er zu 80 % steuerfreie Heilbehandlungsleistungen ausführt, sind nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nur 38 € (20 % von 190 €) als Vorsteuer abzugsfähig.

b) Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung ausschließlich für die Erbringung nicht entgeltlicher Leistungen (nichtunternehmerische Tätigkeiten) zu verwenden, ist der Vorsteuerabzug grundsätzlich zu versagen. Dies gilt insbesondere, wenn der Unternehmer die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG oder § 3 Abs. 9 a UStG zu verwenden beabsichtigt. Daran ändert sich nichts, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BStBl. 2012 II S. 53). Zum Vorsteuerabzug aufgrund Zusammenhangs mit der Gesamttätigkeit vgl. II. 3.

c) Es handelt sich bei dem Vorsteuerabzugsverbot um eine tatbestandliche Verknüpfung mit der Wertabgabenbesteuerung: nur in Fällen, in denen das Gesetz eine Wertabgabenbesteuerung vorsieht, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Bezieht der Unternehmer z. B. Leistungen für der Art nach nichtsteuerbare unentgeltliche Dienstleistungsabgaben aus unternehmerischen Gründen, fehlt es folglich an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem besteuerten Ausgangsumsatz. Für den Vorsteuerabzug ist deshalb allein der Zusammenhang mit der Gesamttätigkeit entscheidend (vgl. II. 3). Dasselbe gilt, wenn eine Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten unterbleiben würde (vgl. Rz. 23 des BFH-Urteils vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BStBl. 2012 II S. 53).

Beispiel:
Automobilhändler A verlost unter allen Kunden im Rahmen einer Werbeaktion

  1. einen Laptop

  2. zwei Konzertkarten

mit einem Einkaufspreis von jeweils 300 €, die er beide zu diesem Zweck vorher eingekauft hat.

Zu a):
Die Abgabe des Laptops erfolgt aus unternehmerischen Gründen und fällt der Art nach unter § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG; es handelt sich nicht um ein Geschenk von geringem Wert. Da der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, den Laptop für die Verlosung zu verwenden, berechtigen die Aufwendungen für den Laptop nach § 15 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug. Dementsprechend unterbleibt eine anschließende Wertabgabenbesteuerung (§ 3 Abs. 1 b Satz 2 UStG).

Zu b):
Die Abgabe der Konzertkarte erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist daher ein der Art nach nichtsteuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9 a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst. Daher fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Für den Vorsteuerabzug ist deshalb die Gesamttätigkeit des A maßgeblich.

2. Verwendung sowohl für unternehmerische als auch nichtunternehmerische Tätigkeiten (teilunternehmerische Verwendung)

a) Verwendung sowohl für unternehmerische als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S.
Bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine unternehmerische als auch für seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i. e. S., ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen sind (§ 15 Abs. 1 UStG), sofern die 10 %-Grenze nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG überschritten ist.

Beispiel:
Ein Verein erwirbt einen PKW, den er sowohl für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (unternehmerische Tätigkeit) als auch für seinen ideellen Bereich (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i. e. S.) zu verwenden beabsichtigt.
Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des PKW ist anteilig nur insoweit zu gewähren, als der Verein den PKW für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden beabsichtigt.

b) Verwendung sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Tätigkeiten (Sonderfall)
Handelt es sich bei der nichtunternehmerischen Tätigkeit um den Sonderfall einer Entnahme für private Zwecke (unternehmensfremde Tätigkeit) und bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine unternehmerische Tätigkeit und für private Zwecke, kann der Unternehmer die bezogene Leistung insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen, sofern die 10 %-Grenze nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG überschritten ist. Er kann dann aufgrund dieser Unternehmenszuordnung – die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aufgrund der Nutzung für die unternehmerische Tätigkeit vorausgesetzt – berechtigt sein, den Vorsteuerabzug auch für die Privatverwendung in Anspruch zu nehmen, muss aber insoweit eine Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b oder 9 a UStG versteuern (ausgenommen hiervon sind teilweise unternehmensfremd genutzte Grundstücke im Sinne des § 15 Abs. 1 b UStG).

Beispiel 1:
Ein Arzt hat ausschließlich nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze aus Heilbehandlungsleistungen und kauft einen PKW, den er privat und unternehmerisch nutzt.
Der Arzt führt keine Umsätze aus, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Der Vorsteuerabzug aus den Kosten der Anschaffung und Nutzung des PKW für die unternehmerische und private Verwendung ist deshalb ausgeschlossen. Die private Verwendung führt zu keiner steuerbaren unentgeltlichen

  

Beispiel 2:
Ein Arzt erbringt im Umfang von 80 % seiner entgeltlichen Umsätze steuerfreie Heilbehandlungsleistungen und nimmt zu 20 % steuerpflichtige plastische und ästhetische Operationen vor. Er kauft einen PKW, den er je zur Hälfte privat und für seine gesamte ärztliche Tätigkeit nutzt.
Die Vorsteuern aus der Anschaffung und Nutzung des PKW sind zu 60 % (50 % von 20 % steuerpflichtige unternehmerische Nutzung + 50 % der Art nach steuerpflichtige Privatnutzung) abzugsfähig und zu 40 % (50 % von 80 % steuerfreie unternehmerische Nutzung) nicht abzugsfähig.
Die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG (50 % Privatanteil) ist in voller Höhe steuerbar und steuerpflichtig.

3. Unmittelbarer Zusammenhang nur mit der Gesamttätigkeit
a)
Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind (Rz. 33 des BFH-Urteils vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BStBl. 2012 II S. 68). Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner unternehmerischen Gesamttätigkeit zusammen.

Aufwendungen im Zusammenhang mit

  • der Gründung einer Gesellschaft,

  • der Aufnahme eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen Bar- und Sacheinlage sowie

  • der Ausgabe neuer Aktien zur Aufbringung von Kapital

stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit Tätigkeiten ohne Leistungscharakter. Für den Vorsteuerabzug ist deshalb allein der Zusammenhang mit der Gesamttätigkeit entscheidend (§ 15 Abs. 2 und 3 UStG, vgl. auch Abschnitt 15.21 UStAE). Dies gilt entsprechend für Aufmerksamkeiten (§ 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 2 UStG), Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens (§ 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG), oder unentgeltliche sonstige Leistungen aus unternehmerischen Gründen (§ 3 Abs. 9 a UStG), da in diesen Fällen eine Wertabgabenbesteuerung unterbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BStBl. 2012 II S. 53).

b) Geht in den unter Buchstabe a) genannten Fällen der Unternehmer zugleich steuerpflichtigen und steuerfreien unternehmerischen sowie nichtunternehmerischen Tätigkeiten nach, ist der Abzug der Vorsteuer aus Aufwendungen für bezogene Leistungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen auf die unternehmerische Tätigkeit, die den Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, entfallen (vgl. Rz. 23 des BFH-Urteils vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BStBl. II S. 885). Für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge gelten die Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG entsprechend (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl. 2012 II S. 74).

c) Kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit der Gesamttätigkeit, sondern mit bestimmten Ausgangsumsätzen besteht z. B. bei Bezug von Beratungsleistungen für die steuerfreie Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BStBl. 2012 II S. 68).

Beispiel 1:
Das Unternehmen U bezieht Beratungsleistungen, die im unmittelbaren Zusammenhang stehen mit

  1. der Ausgabe neuer Anteile zur Kapitalbeschaffung

  2. der Veräußerung einer im Unternehmensvermögen gehaltenen Beteiligung (steuerfreie Veräußerung) nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG)

  3. der Veräußerung einer nicht im Unternehmensvermögen gehaltenen Beteiligung (nicht steuerbarer Umsatz)

Auch wenn in allen drei Fällen die Beratungsleistungen unmittelbar und direkt für die jeweiligen Vorgänge des Unternehmens bezogen werden, ist für den Vorsteuerabzug wie folgt zu differenzieren:

Zu a):
Der Vorsteuerabzug richtet sich im Fall der Ausgabe neuer Anteile zur Kapitalbeschaffung nach der unternehmerischen Gesamttätigkeit (vgl. Abschnitt 15.21 UStAE), weil es sich bei der Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile nicht um Leistungen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 2010, V R 29/09, BStBl II, S. 885). Insofern liegt mangels Leistungscharakter kein konkreter Ausgangsumsatz vor, mit dem ein unmittelbarer Zusammenhang dergestalt besteht, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit ausgeschlossen wäre.

Zu b):
Der Vorsteuerabzug richtet sich im Fall der steuerfreien Veräußerung von Anteilen, die zum Unternehmensvermögen gehören, nicht nach der unternehmerischen Gesamttätigkeit, weil es sich bei dem Anteilsverkauf um entgeltliche und steuerfreie Leistungen handelt. Insofern liegt ein unmittelbarer Zusammenhang mit einem konkreten Umsatz vor, der für die Vorsteuerabzugsmöglichkeit maßgeblich ist und die Berücksichtigung der unternehmerischen Gesamttätigkeit ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011, V R 38/09).

Zu c):
Der Vorsteuerabzug richtet sich im Fall der Veräußerung nicht im Unternehmensvermögen gehaltener Anteile nicht nach der unternehmerischen Gesamttätigkeit, weil es sich bei der Veräußerung von Beteiligungen zwar um Leistungen handelt, die aber dem Bereich der nichtunternehmerischen Tätigkeit des U zuzurechnen sind. Insofern liegt ein unmittelbarer Zusammenhang mit einem konkreten Umsatz vor, der für die Vorsteuerabzugsmöglichkeit maßgeblich ist und die Berücksichtigung der unternehmerischen Gesamttätigkeit ausschließt.

 

Beispiel 2:
Eine Führungs- und Finanzholding hält Beteiligungen der Tochtergesellschaft A, für die sie entgeltlich geschäftsleitend und insoweit unternehmerisch tätig ist, sowie der Tochtergesellschaft B, für die sie nicht geschäftsleitend und insoweit nichtunternehmerisch tätig ist. Im Jahr 01 entstehen Verwaltungsgemeinkosten von 10 000 € zzgl. 1900 € Umsatzsteuer, die zu gleichen Teilen auf die Verwaltung der Tochtergesellschaften entfallen.
Die Verwaltungsgemeinkosten können nicht direkt und unmittelbar einer unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Tätigkeit zugeordnet werden. Sie stehen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Gesamttätigkeit der Führungs- und Finanzholding. Der Vorsteuerbetrag von 1900 € ist analog nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Als Vorsteuer sind 950 € abzugsfähig, da die Gesamttätigkeit zu 50 % zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten beinhaltet.

  

Beispiel 3:
Unternehmer U mit zur Hälfte steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätzen, bezieht Leistungen für die Durchführung eines Betriebsausfluges. Die Kosten pro Arbeitnehmer betragen

  1. 60 €.

  2. 200 €.

Zu a):
Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen Aufmerksamkeiten dar, weil sie die lohnsteuerliche Grenze von 110 € nicht übersteigen (vgl. R 19.5 Abs. 4 Satz 2
LStR 2011). Da die Überlassung dieser Aufmerksamkeiten keinen Wertabgabentatbestand erfüllt, fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Für den Vorsteuerabzug ist deshalb die Gesamttätigkeit des U maßgeblich. U kann daher die Hälfte der Aufwendungen als Vorsteuer abziehen.

Zu b):
Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen keine Aufmerksamkeiten dar, weil
sie die lohnsteuerliche Grenze von 110 € übersteigen (vgl. R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR 2011). Es liegt eine Mitveranlassung durch die Privatsphäre der Arbeitnehmer vor. Bei Überschreiten der Freigrenze besteht für den Unternehmer kein Anspruch auf Vorsteuerabzug, sofern die Verwendung bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt ist. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Maßgeblich ist hierfür, dass sich ein Leistungsbezug zur Entnahme für unternehmensfremde Privatzwecke und ein Leistungsbezug für das Unternehmen gegenseitig ausschließen. Der nur mittelbar verfolgte Zweck - das Betriebsklima zu fördern - ändert hieran nichts.

   

  

III. Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG

1. Ändern sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse, ist unter den Voraussetzungen des § 15 a UStG eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen.

2. Eingangsleistungen, die ausschließlich für nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen werden, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Ändert sich während des Berichtigungszeitraums nach § 15 a UStG die Verwendung (z. B. Verwendung für unternehmerische Tätigkeiten, die zum Vorsteuerabzug berechtigen), erfolgt keine Vorsteuerkorrektur nach § 15 a UStG, denn die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs setzt u. a. voraus, dass ein Vorsteuerabzug ursprünglich möglich gewesen wäre.

3. Einheitliche Gegenstände, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd verwendet werden, können der unternehmerischen Tätigkeit zugeordnet werden, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die unternehmensfremde Verwendung und die ggf. spätere Entnahme unterliegen der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1 b und 9 a UStG (ausgenommen hiervon sind teilunternehmerisch genutzte Grundstücke im Sinne des § 15 Abs. 1 b UStG).

4. Ein einheitlicher Gegenstand, der sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich i. e. S. verwendet wird, berechtigt zum Vorsteuerabzug,

  • wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) und

  • soweit dieser Gegenstand für unternehmerische Tätigkeiten verwendet wird, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Führt die Änderung der Verhältnisse zu einer Erhöhung der Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S., ist eine Nutzungsentnahme (unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG) zu versteuern. Führt die Änderung der Verhältnisse zu einer Erhöhung der Nutzung für unternehmerische Tätigkeiten, kann eine Vorsteuerberichtigung zu Gunsten des Unternehmers nach § 15 a UStG aus Billigkeitsgründen vorgenommen werden, sofern die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV überschritten sind. In dem Fall der sowohl unternehmerischen als auch unternehmensfremden Verwendung unterbleibt eine Berichtigung nach § 15 a UStG im vorgenannten Sinne, da der Unternehmer eine Möglichkeit auf vollständige Zuordnung zum Unternehmen hatte. § 15 a Abs. 6 a UStG bleibt unberührt.

  

IV. Schaubild

      

 

Eingangsumsatz wird verwendet

ausschließlich unternehmerisch oder nichtunternehmerisch

 

teilunternehmerisch
(sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch)

unter-
nehmerisch

 

nichtunter-
nehmerisch

unter-
nehmerisch und nicht-
wirtschaftl.
i.e.S.

 

unter-
nehmerisch und
unter-
nehmens-
fremd
(Sonderfall)

voller
Vorsteuer-
abzug nach
§ 15 Abs. 1 UStG
kein
Vorsteuer-
abzug nach
§ 15 Abs. 1 UStG
Vorsteuer-
abzug nach § 15 Abs. 1 UStG, soweit
unter-
nehmeri-
sche Ver-
wendung;
keine Wert-
abgabenbe-
steuerung
Zuord-
nungswahl-
recht: wenn voller Vorsteuer-
abzug nach § 15 Abs. 1 UStG, dann Wert-
abgaben-
besteu-
erung (aus-
genommen Fälle des § 15 Abs. 1b UStG)
spätere nicht-
unterneh-
merische
Verwen-
dung
spätere
unterneh-
merische
Verwen-
dung
Änderung des Verhältnis-
ses unter-
nehmerisch /
nichtwirt-
schaftlich i.e.S.
Änderung des
Verhältnis-
ses unter-
nehmerisch /
unterneh-
mensfremd

 

mehr
nicht-
wirtsch.
i.e.S.
mehr
unter-
neh-
merisch

 

mehr
unter-
nehmens-
fremd
mehr
unter-
nehme-
risch

 

 

unent-
geltliche
Wert-
abgabe
keine
unent-
geltliche
Wert-
abgabe
unent-
geltliche
Wert-
abgabe
keine
Ein-
lageent-
steu-
erung, aber
unent-
geltliche
Wert-
abgabe
keine
Einlage-
ent-
steu-
erung

 

 

keine
Berich-
tigung nach § 15a UStG
keine
Berich-
tigung nach § 15a UStG
keine
Berich-
tigung nach § 15a UStG
Berich-
tigung nach § 15a UStG aus
Billig-
keits-
gründen
keine
Berich-
tigung nach § 15a UStG
keine
Berich-
tigung nach § 15a UStG

 

  

V. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012, IV D 3 - S 7185/09/10001 (2011/1016375), BStBl I S. 59)- geändert worden ist, wie folgt geändert:

1.
In Abschnitt 2.3 wird nach Abs. 1 folgender Abs. 1a eingefügt
:

„(1a) 1Von der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit sind die nichtunternehmerischen Tätigkeiten zu unterscheiden. 2Diese Tätigkeiten umfassen die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne (nichtwirtschaftliche Tätigkeiten  i.e.S.) und die unternehmensfremden Tätigkeiten. 3Als unternehmensfremde Tätigkeiten gelten Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person, für den privaten Bedarf seines Personals oder für private Zwecke des Gesellschafters (vgl. BFH-Urteile vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74 und vom 12. 1. 2011, XI R 9/08, BStBl 2012 II S. 58). 4Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. sind alle nichtunternehmerischen Tätigkeiten, die nicht unternehmensfremd (privat) sind, z.B.:

  • unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins, die aus ideellen Vereinszwecken verfolgt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. 5. 2010, V R 29/09, BStBl II S. 885),

  • hoheitliche Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74),

  • bloßes Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen (vgl. Abs. 2 bis 4).“

2.

Abschnitt 2.5 Abs. 11 wird wie folgt gefasst:

„(11) 1Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung oder Herstellung von KWK-Anlagen beurteilt sich nach den Grundsätzen in Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2. 2Der Unternehmer kann bei Herstellung oder Anschaffung der Anlage diese entweder insgesamt seinem Unternehmen (voller Vorsteuerabzug unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG, anschließend Besteuerung der privaten Entnahme von Wärme als Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmen (anteiliger Vorsteuerabzug) oder ganz dem nichtunternehmerischen Bereich (kein Vorsteuerabzug) zuordnen. 3Satz 2 gilt nur, soweit die Anlage nicht für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird (vgl. Abschnitt 2.3. Abs. 1a). 4Ändern sich bei Zuordnung der Anlage zum Unternehmen  die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse innerhalb von zehn Jahren (vgl. BFH-Urteil vom 14. 7. 2010, XI R 9/09, BStBl II S. 1086), ist der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen.“

3.

Abschnitt 2.10 wird wie folgt geändert:

a)

Abs. 3 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„1Unter den Voraussetzungen des § 15 UStG können die Einrichtungen die Steuerbeträge abziehen, die auf Lieferungen, sonstige Leistungen, den innergemeinschaftlichen Erwerb oder die Einfuhr von Gegenständen für den unternehmerischen Bereich entfallen (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15a).“

b)

Abs. 4 und 5 werden wie folgt gefasst:
„(4) 1Für Gegenstände, die zunächst nur im unternehmerischen Bereich verwendet worden sind, später aber zeitweise dem nichtunternehmerischen Bereich überlassen werden, bleibt der Vorsteuerabzug erhalten. 2Die
nichtunternehmerische Verwendung unterliegt aber nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. 3Auch eine spätere Überführung in den nichtunternehmerischen Bereich beeinflusst den ursprünglichen Vorsteuerabzug nicht; sie ist eine steuerbare Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.
(5) 1Ist ein Gegenstand oder eine sonstige Leistung sowohl für die unternehmerischen als auch für die nichtunternehmerischen Tätigkeiten der Einrichtung bestimmt
, kann der Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch genommen werden, als die Aufwendungen hierfür der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74, Abschnitt 15.2 Abs. 15a). 2Hinsichtlich der Änderung des Nutzungsumfangs vgl. Abschnitte 3.3, 3.4 und 15a.1 Abs. 7.“

c)

In Abs. 9 wird Beispiel 6 wie folgt gefasst:
„Beispiel 6:
1Die im Beispiel 5 bezeichnete GmbH verwendet für ihre Aufgabe eine Datenverarbeitungsanlage. 2Die Kapazität der Anlage ist mit den eigenen Arbeiten nur zu 80 % ausgelastet. 3Um die Kapazität der Anlage voll auszunutzen, überlässt die GmbH die Anlage einem Unternehmer gegen Entgelt zur Benutzung. 4Die Einnahmen der GmbH bestehen außer dem Benutzungsentgelt nur in Zuschüssen der öffentlichen Hand.
5Die entgeltliche Überlassung der Datenverarbeitungsanlage ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. 6Insoweit ist die GmbH Unternehmer. 7Die Leistung unterliegt der Umsatzsteuer. 8Die Unternehmereigenschaft erstreckt sich nicht auf die unentgeltliche Forschungstätigkeit der GmbH.
9Für die Überlassung der Datenverarbeitungsanlage sind von der GmbH Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer zu erteilen. 10Die Vorsteuern für die Anschaffung und Nutzung der Datenverarbeitungsanlage
sind nur im Umfang der Verwendung für die unternehmerische Tätigkeit abzugsfähig (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15a). 11Außerdem können die der entgeltlichen Überlassung der Datenverarbeitungsanlage zuzurechnenden Vorsteuerbeträge, insbesondere in dem Bereich der Verwaltungsgemeinkosten, abgezogen werden. 12Bei Anwendung einer Vereinfachungsregelung kann die GmbH die Vorsteuern für die Verwaltungsgemeinkosten sowie die durch die Anschaffung und Nutzung der Datenverarbeitungsanlage angefallenen Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Einnahmen aus der Überlassung der Anlage an den Unternehmer zu den öffentlichen Zuschüssen auf den unternehmerischen und den nichtunternehmerischen Bereich aufteilen.“

4. 

Abschnitt 2.11 wird wie folgt geändert:

a)

Abs. 11 wird wie folgt gefasst:
„(11) 1Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn die insgesamt abziehbaren Vorsteuerbeträge mit 1,9 % der Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Vermessungsumsätze ermittelt werden. 2Die Verwendung der Anlagegegenstände für nichtunternehmerische Zwecke ist dann nicht als Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern.
3Bei einer Änderung der Anteile an der Verwendung der Anlagegegenstände für unternehmerische und nichtunternehmerische Tätigkeiten (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a), kommt auch keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen in Betracht (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7). 4Dagegen ist die Veräußerung von Gegenständen, die ganz oder teilweise für den unternehmerischen Bereich bezogen wurden der Umsatzsteuer zu unterwerfen. 5An die Vereinfachungsregelung ist die jeweilige Vermessungs- und Katasterbehörde für mindestens fünf Kalenderjahre gebunden. 6Ein Wechsel ist nur zum Beginn eines Kalenderjahres zulässig.“

b)

Abs. 18 wird wie folgt gefasst:
„Gemeindliche Schwimmbäder
(18) 1Wird ein gemeindliches Schwimmbad sowohl für das Schulschwimmen
(nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.) als auch für den öffentlichen Badebetrieb genutzt, ist unabhängig davon, welche Nutzung überwiegt, die Nutzung für den öffentlichen Badebetrieb grundsätzlich als wirtschaftlich selbständige Tätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG anzusehen. 2Die wirtschaftliche Tätigkeit ist unter der Voraussetzung von R 6 Abs. 5 KStR 2004 ein Betrieb gewerblicher Art. 3Vorsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung des Schwimmbades anfallen, sind nach § 15 UStG nur abziehbar, soweit sie auf die Verwendung für den öffentlichen Badebetrieb entfallen (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15a). 4Ist der öffentliche Badebetrieb nicht als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, weil die Voraussetzungen von R 6 Abs. 5 KStR 2004 nicht erfüllt sind, rechnet die Gesamttätigkeit des gemeindlichen Schwimmbades zum nichtunternehmerischen Hoheitsbereich mit der Folge, dass ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht kommt. 5In den Fällen, die der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG unterliegen, ist die Verwendung des Gegenstands für hoheitliche Zwecke (Schulschwimmen) unabhängig davon, ob den Schulen das Schwimmbad zeitweise ganz überlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658, Abschnitt 4.12.11) oder das Schulschwimmen während des öffentlichen Badebetriebs stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 10. 2. 1994, V R 33/92, BStBl II S.668, Abschnitt 4.12.6 Abs. 2 Nr. 10), nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe zu behandeln, sofern der Erwerb oder die Herstellung des Schwimmbades auch insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. 6Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die durch die Überlassung des Schwimmbades für das Schulschwimmen entstandenen Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung; vgl. Abschnitt 10.6 Abs. 3. 7Die Wertabgabe kann nach den im öffentlichen Badebetrieb erhobenen Eintrittsgeldern bemessen werden; vgl. Abschnitt 10.7 Abs. 1 Satz 4.

5.

Abschnitt 3.3 wird wie folgt geändert:

a)

Abs. 1 wird wie folgt gefasst:
„(1) 1Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstands zum Unternehmen voraus. 2Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. 3Maßgebend ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat (vgl. BFH-Urteil vom 21. 4. 1988, V R 135/83, BStBl II S. 746). 4
Zum nichtunternehmerischen Bereich gehören sowohl nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. als auch unternehmensfremde Tätigkeiten (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a). 5Bei Gegenständen, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd genutzt werden sollen, hat der Unternehmer unter den Voraussetzungen, die durch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „für sein Unternehmen“ in § 15 Abs. 1 UStG zu bestimmen sind, grundsätzlich die Wahl der Zuordnung (vgl. BFH-Urteil vom 3. 3 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74). 6Beträgt die unternehmerische Nutzung jedoch weniger als 10 %, ist die Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen unzulässig (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). 7Kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen besteht auch, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (vgl. BFH-Urteil vom 9. 12 2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53). 8Zum Vorsteuerabzug beim Bezug von Leistungen sowohl für Zwecke unternehmerischer als auch nichtunternehmerischer Tätigkeit vgl. im Übrigen Abschnitt 15.2 Abs. 15a und 21.“

b)

In Abs. 9 wird folgender Satz 2 angefügt:
2 Abs. 1 Sätze 7 und 8 bleiben unberührt.“

c)

Abs. 10 wird wie folgt gefasst:
„(10) 1Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen, die nicht bereits in der Entnahme von Gegenständen oder in Sachzuwendungen an das Personal Seite 17 bestehen, werden Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellt. 2Ausgenommen sind Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. 3Der Begriff „unentgeltliche Zuwendung“ im Sinne von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG setzt nicht lediglich die Unentgeltlichkeit einer Lieferung voraus, sondern verlangt darüber hinaus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. 5. 2008, XI R 60/07, BStBl II S. 721). 4Voraussetzung für die Steuerbarkeit ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). 5Mit der Regelung soll ein umsatzsteuerlich unbelasteter Endverbrauch vermieden werden. 6Gleichwohl entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn der Empfänger die zugewendeten Geschenke in seinem Unternehmen verwendet. 7Gegenstände des Unternehmens, die der Unternehmer aus unternehmensfremden (privaten) Gründen abgibt, sind als Entnahmen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG
zu beurteilen (vgl. Absätze 5 bis 8). 8Gegenstände des Unternehmens, die der Unternehmer aus unternehmerischen Gründen abgibt, sind als unentgeltliche Zuwendungen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu beurteilen. 9Hierzu gehört die Abgabe von neuen oder gebrauchten Gegenständen insbesondere zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege, z.B. Sachspenden an Vereine oder Schulen, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. 10Nicht steuerbar ist dagegen die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 1). 11Hierunter fällt z.B. die unentgeltliche Überlassung von Gegenständen, die im Eigentum des Zuwendenden verbleiben und die der Empfänger später an den Zuwendenden zurückgeben muss.“

d)

Abs. 16 wird wie folgt gefasst:
„(16) Bei der unentgeltlichen Abgabe von Blutzuckermessgeräten über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und sonstige Laboreinrichtungen an die Patienten vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 1a.“

6. 

Abschnitt 3.4 wird wie folgt geändert:

a)

Abs. 2 wird wie folgt gefasst:
„(2) 1Eine Wertabgabe im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. 2Zur Frage der Zuordnung zum Unternehmen gilt Abschnitt 3.3 Abs. 1 entsprechend;
vgl. dazu auch Abschnitt 15.2 Abs. 15a. 3Wird ein dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand, bei dem kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand (z.B. ein von einer Privatperson erworbener Computer), für nichtunternehmerische Zwecke genutzt, liegt eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor. 4Ändern sich bei einem dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug durch Erhöhung der Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S., ist eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. 5Ändern sich die Verhältnisse durch Erhöhung der Nutzung für unternehmerische Tätigkeiten, kann eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht kommen (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7). 6Bei einer teilunternehmerischen Nutzung von Grundstücken sind die Absätze 5a bis 8 zu beachten.“

b)

Abs. 4 Satz 2 wird wie folgt gefasst:
„2Die unternehmensfremde (private) Nutzung dieser Geräte unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2).“

c)

Abs. 5 wird wie folgt gefasst:
„(5) Der Einsatz betrieblicher Arbeitskräfte für
unternehmensfremde (private) Zwecke zu Lasten des Unternehmens (z.B. Einsatz von Betriebspersonal im Privatgarten oder im Haushalt des Unternehmers) ist grundsätzlich eine steuerbare Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 18. 5. 1993, V R 134/89, BStBl II S. 885).“

d)

Nach Abs. 5 wird die Zwischenüberschrift wie folgt geändert und Abs. 5a eingefügt:
„Teilunternehmerische Nutzung von Grundstücken
(5a) 1Ist der dem Unternehmen zugeordnete Gegenstand ein Grundstück – insbesondere ein Gebäude als wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks – und wird das Grundstück teilweise für unternehmensfremde (private) Tätigkeiten genutzt, so dass der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG insoweit ausgeschlossen ist (vgl. Abschnitt 15.6a), entfällt eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 2Sofern sich später der Anteil der unternehmensfremden Nutzung des dem Unternehmensvermögen insgesamt zugeordneten Grundstücks im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG erhöht, erfolgt eine Berichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG (vgl. Abschnitt 15.6a Abs. 5) und keine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 3Wird das Grundstück nicht für unternehmensfremde, sondern für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet (z.B. für ideelle Zwecke eines Vereins, vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a), ist insoweit eine Zuordnung nach § 15 Abs. 1 UStG nicht möglich (vgl. BFH-Urteil vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74, Abschnitt 15.2 Abs. 15a). 4Erhöht sich später der Anteil der Nutzung des Grundstücks für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S., erfolgt eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 5Vermindert sich später der Anteil der Nutzung des Grundstücks für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S., kann der Unternehmer aus Billigkeitsgründen eine Berichtigung entsprechend § 15a Abs. 1 UStG vornehmen (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7).“

e)

Abs. 6 wird wie folgt gefasst:
„(6) 1Überlässt eine Gemeinde eine Mehrzweckhalle unentgeltlich an Schulen, Vereine usw.,
handelt es sich um eine Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a); insoweit ist eine Zuordnung der Halle zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG nicht möglich (vgl. Abs. 5a Satz 3 sowie Abschnitt 15.2 Abs. 15a) und dementsprechend keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern. 2Das gilt nicht, wenn die Halle ausnahmsweise zur Anbahnung späterer Geschäftsbeziehungen mit Mietern für kurze Zeit unentgeltlich überlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. 11. 1991, V R 95/86, BStBl 1992 II S. 569). 3Auf Grund eines partiellen Zuordnungsverbots liegt auch keine unentgeltliche Wertabgabe vor, wenn Schulen und Vereine ein gemeindliches Schwimmbad unentgeltlich nutzen können (vgl. Abschnitt 2.11 Abs. 18). 4Die Mitbenutzung von Parkanlagen, die eine Gemeinde ihrem unternehmerischen Bereich – Kurbetrieb als Betrieb gewerblicher Art – zugeordnet hat, durch Personen, die nicht Kurgäste sind, führt bei der Gemeinde weder zu einem partiellen Zuordnungsverbot noch zu einer steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe (vgl. BFH-Urteil vom 18. 8. 1988, V R 18/83, BStBl II S. 971). 5Das Gleiche gilt, wenn eine Gemeinde ein Parkhaus den Benutzern zeitweise (z.B. in der Weihnachtszeit) gebührenfrei zur Verfügung stellt, wenn damit neben dem Zweck der Verkehrsberuhigung auch dem Parkhausunternehmen dienende Zwecke (z.B. Kundenwerbung) verfolgt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. 12. 1992, V R 3/88, BStBl 1993 II S. 380).

f)

Nach Abs. 6 wird folgende Zwischenüberschrift eingefügt:
„Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken, die die zeitlichen Grenzen des § 27 Abs. 16 UStG erfüllen“

7.

Abschnitt 15.1 Abs. 1 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„1Zum Vorsteuerabzug sind ausschließlich Unternehmer im Sinne der §§ 2 und 2a UStG im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit berechtigt
(vgl. Abschnitt 15.2 Absätze 15a bis 21).“

8. 

Abschnitt 15.2 wird wie folgt geändert:

a)

Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 wird wie folgt gefasst:
„3. der Leistungsempfänger muss Unternehmer und die Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen ausgeführt worden sein (vgl. Absätze 15a bis 21);“

b)

Nach der Zwischenüberschrift vor Abs. 16 wird folgender Abs. 15a eingefügt :
„(15a) 1Ein Unternehmer, der für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist (vgl. Absatz 16), ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 27. 1. 2011, V R 38/09, BStBl 2012 II S. 68). 2Bei der Prüfung der Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen sind die Ausschlusstatbestände nach § 15 Abs. 1a, 1b und 2 UStG zu berücksichtigen (vgl. Abschnitte 15.6, 15.6a und 15.12 bis 15.14). 3Zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen; nur mittelbar verfolgte Zwecke sind unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 13. 1. 2011, V R 12/08, BStBl 2012 II S. 61). 4Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (vgl. Abschnitte 15.15, 15.21 und 15.22 und BFH-Urteil vom 27. 1. 2011, V R 38/09, BStBl 2012 II S. 68). 5Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für die Erbringung unentgeltlicher Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Abschnitt 15.15 und BFH-Urteil vom 9. 12. 2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53). 6Beabsichtigt der Unternehmer bei Bezug der Leistung, diese teilweise für unternehmerische und nichtunternehmerische Tätigkeit zu verwenden (teilunternehmerische Verwendung), ist er grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine unternehmerische Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74). 7Eine weiter gehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht bei einer teilunternehmerischen Verwendung nur, wenn es sich bei der nichtunternehmerischen Tätigkeit um die Verwendung für Privatentnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG, also um Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person und für den privaten Bedarf seines Personals (unternehmensfremde Tätigkeiten), handelt (vgl. Absatz 21 und BFH-Urteil vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74). 8Keine Privatentnahme in diesem Sinne ist dagegen eine Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. wie z.B. unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins aus ideellen Vereinszwecken oder hoheitliche Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. Abschnitte 2.3 Abs. 1a, 2.10, 2.11, 15.19, 15.21 und 15.22 und BFH-Urteile vom 6. 5. 2010, V R 29/09, BStBl II S. 885, und vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S.
74).“

c)

Die Zwischenüberschrift und Abs. 21 werden wie folgt gefasst:
„Leistung für unternehmerische und
für unternehmensfremde Tätigkeiten
(21) 1Wird ein Eingangsumsatz sowohl für das Unternehmen als auch für
den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person oder für den privaten Bedarf seines Personals (unternehmensfremde Tätigkeiten) bezogen, ist hinsichtlich des Vorsteuerabzugs nach den folgenden Nummern 1 und 2 zu verfahren (vgl. Absatz 15a). 2Dagegen ist bei Eingangsumsätzen im ausschließlichen Zusammenhang mit unentgeltlichen Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG nach Abschnitt 15.15 und bei Eingangsumsätzen, die teilunternehmerisch auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a) verwendet werden, nach den Abschnitten 2.10, 2.11, 15.19, 15.21 und 15.22 zu verfahren.

1.

1Bei der Lieferung vertretbarer Sachen sowie bei sonstigen Leistungen ist, abgesehen von den unter Nummer 2 bezeichneten Fällen, die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. 2Telefondienstleistungen bezieht ein Unternehmer nur insoweit für sein Unternehmen, als er das Telefon unternehmerisch nutzt.

2.

1Bei einem einheitlichen Gegenstand hat der Unternehmer ein Wahlrecht. 2Er kann z.B. einerseits ein Gebäude mit dem dazugehörenden Grund und Boden insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen, auch wenn das Gebäude teilweise unternehmerisch genutzt wird. 3Andererseits kann er ein Gebäude auch insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). 4Nach dem EuGH-Urteil vom 4. 10. 1995, C-291/92, BStBl 1996 II S. 392, kann der Unternehmer einen privat genutzten Gebäudeteil (z.B. eine eigengenutzte Wohnung) auch von vornherein ganz oder teilweise seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. 5Ein Zuordnungswahlrecht besteht jedoch nicht, wenn ein getrenntes Wirtschaftsgut im umsatzsteuerrechtlichen Sinn neu hergestellt wird. 6Errichtet der Unternehmer daher ein ausschließlich für private Wohnzwecke zu nutzendes Einfamilienhaus als Anbau an eine Werkshalle auf seinem Betriebsgrundstück, darf er den Anbau nicht seinem Unternehmen zuordnen, wenn beide Bauten räumlich voneinander abgrenzbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 23. 9. 2009, XI R 18/08, BStBl 2010 II S. 313). 7Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands. 8Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. 9Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden (BFH-Urteil vom 31. 1. 2002, V R 61/96, BStBl 2003 II S. 813). 10Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH-Urteil vom 28. 2. 2002, V R 25/96, BStBl 2003 II S. 815). 11Soweit bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ein Gemeinschafter für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist und Miteigentum an einem Gegenstand erwirbt, steht dem Seite 23 Gemeinschafter das Zuordnungswahlrecht bezogen auf seinen Anteil am Miteigentum zu. 12Dem Unternehmer steht es frei, seinen Miteigentumsanteil vollständig, teilweise (im Umfang der unternehmerischen Nutzung) oder gar nicht seinem Unternehmen zuzuordnen. 13Voraussetzung für die Zuordnung des Miteigentumsanteils ist es allerdings, dass dieser zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

a)

1Umsatzsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder Nutzung eines solchen Gegenstands anfallen (z.B. durch den Kauf oder die Miete sowie den laufenden Unterhalt eines Computers oder Kraftfahrzeugs), können grundsätzlich in vollem Umfang abgezogen werden, wenn der Gegenstand dem Unternehmen insgesamt zugeordnet wird; zum Ausgleich dafür unterliegt die Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Tätigkeiten nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. 2Zum Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b UStG bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken siehe Abschnitte 3.4 Abs. 5a sowie 15.6a. 3Die Entscheidung über die Zuordnung zum Unternehmen hat der Unternehmer zu treffen (BFH-Urteile vom 25. 3. 1988, V R 101/83, BStBl II S. 649, und vom 27. 10. 1993, XI R 86/90, BStBl 1994 II S. 274). 4Hierbei reicht es aus, dass der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Tätigkeiten in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll (BFH-Urteil vom 12. 12. 1985, V R 25/78, BStBl 1986 II S. 216). 5Der Zuordnungsentscheidung gibt der Unternehmer im Regelfall mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Ausdruck (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 1984, V R 25/76, BStBl 1985 II S. 176). 6Wird ein nicht zum Unternehmen gehörender Gegenstand gelegentlich dem Unternehmen überlassen, können die im Zusammenhang mit dem Betrieb des Gegenstands anfallenden Vorsteuern (z.B. Vorsteuerbeträge aus Betrieb und Wartung eines nicht dem Unternehmen zugeordneten Kraftfahrzeugs) im Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung abgezogen werden. 7Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Kraftfahrzeugs entfallen (z.B. die Steuer für den Bezug von Kraftstoff anlässlich einer betrieblichen Fahrt mit einem privaten Kraftfahrzeug oder Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt), können unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe abgezogen werden.

B e i s p i e l 1:
1Ein Arzt hat ausschließlich nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze aus Heilbehandlungsleistungen und kauft einen PKW, den er privat und unternehmerisch nutzt. 2Der Arzt führt keine Umsätze aus, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. 3Der Vorsteuerabzug aus den Kosten der Anschaffung und Nutzung des PKW für die unternehmerische und private Verwendung ist deshalb ausgeschlossen. 4Die private Verwendung führt zu keiner steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe.

B e i s p i e l 2:
1Ein Arzt erbringt im Umfang von 80 % seiner entgeltlichen Umsätze steuerfreie Heilbehandlungsleistungen und nimmt zu 20 % steuerpflichtige plastische und ästhetische Operationen vor. 2Er kauft einen PKW, den er je zur Hälfte privat und für seine gesamte ärztliche Tätigkeit nutzt. 3Die Vorsteuern aus der Anschaffung und Nutzung des PKW sind zu 60 % (50 % von 20 % steuerpflichtige unternehmerische Nutzung + 50 % der Art nach steuerpflichtige Privatnutzung) abzugsfähig und zu 40 % (50 % von 80 % steuerfreie unternehmerische Nutzung) nicht abzugsfähig. 4Die unentgeltliche Wertabgabe (50 % Privatanteil) ist in voller Höhe steuerbar und steuerpflichtig.

b)

1Ist bei der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes ein Vorsteuerabzug nicht möglich, muss der Unternehmer gegenüber dem Finanzamt durch eine schriftliche Erklärung spätestens bis zur Übermittlung der Umsatzsteuererklärung des Jahres, in dem die jeweilige Leistung bezogen worden ist, dokumentieren, in welchem Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat. 2Entsprechendes gilt, wenn ein Vorsteuerabzug nur teilweise möglich ist und sich aus dem Umfang des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht ergibt, mit welchem Anteil das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wurde oder, wenn § 15 Abs. 1b UStG Anwendung findet (vgl. Abschnitt 15.6a). 3Im Fall der Zuordnung des unternehmensfremd genutzten Teils zum nichtunternehmerischen Bereich wird dieser als separater Gegenstand angesehen, der nicht „für das Unternehmen“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bezogen wird. 4Somit entfällt der Vorsteuerabzug aus den Kosten, die auf diesen Gegenstand entfallen. 5Zur Ermittlung des Anteils der abziehbaren Vorsteuerbeträge vgl. Abschnitt 15.17 Abs. 5 bis 8. 6Wird dieser Gegenstand später unternehmerisch genutzt (z.B. durch Umwandlung von Wohnräumen in Büroräume), ist eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers nach § 15a UStG nicht zulässig (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 6). 7Bei einer späteren Veräußerung des bebauten Grundstücks kann der Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 9 UStG lediglich auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG für die Lieferung des zu diesem Zeitpunkt unternehmerisch genutzten Teils verzichten. 8Die Lieferung des zu diesem Zeitpunkt unternehmensfremd genutzten Teils erfolgt nicht im Rahmen des Unternehmens und ist somit nicht steuerbar. 9Ein Gesamtkaufpreis ist entsprechend aufzuteilen. 10Weist der Unternehmer für die Lieferung des unternehmensfremd genutzten Teils dennoch in der Rechnung Umsatzsteuer aus, schuldet er diese nach § 14c Abs. 2 UStG.

c)

1Das EuGH-Urteil vom 4. 10. 1995, C-291/92, BStBl 1996 II S. 392, zur Aufteilbarkeit bei einheitlichen Gegenständen kann nicht nur auf Grundstücke, sondern grundsätzlich auch auf gemischt genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. sowohl unternehmerisch als auch privat (unternehmensfremd) genutzter Computer) angewendet werden. 2Ordnet der Unternehmer den Gegenstand dem Unternehmen voll zu und findet § 15 Abs. 1b UStG keine Anwendung, kann er die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten in voller Höhe abziehen. 3Die unternehmensfremde Nutzung wird nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG erfasst. 4Will der Unternehmer ein bewegliches Wirtschaftsgut ausnahmsweise lediglich hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teils dem Unternehmen zuordnen, darf er nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer aus den Anschaffungskostenabziehen.“

 

9.

In Abschnitt 15.6 Abs. 1 wird Satz 1 wie folgt gefasst:
„1Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge
aus Leistungen für das Unternehmen (vgl. insbesondere Abschnitte 15.2 Absätze 15a bis 21) nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt.“

10.

In Abschnitt 15.6a werden folgende Änderungen vorgenommen:

a)

Abs. 1 wird wie folgt gefasst:
„(1) 1Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG sind Grundstücke, die sowohl unternehmerisch als auch
unternehmensfremd (privat) genutzt werden. 2Den Grundstücken gleichgestellt sind nach § 15 Abs. 1b Satz 2 UStG Gebäude auf fremdem Grund und Boden sowie Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten (z.B. Erbbaurechte). 3§ 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21). 4Soweit ein Grundstück für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a), ist der Vorsteuerabzug bereits nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen; für die Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG bleibt insoweit kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74, Abschnitte 2.10, 2.11, 15.2 Abs. 15a und Abschnitt 15.19).

b)

Abs. 2 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„1Eine teilunternehmerische Verwendung im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG liegt unter Berücksichtigung des Absatz 1 Satz 4 nur vor, wenn das dem Unternehmen zugeordnete Grundstück teilweise für
unternehmensfremde Zwecke verwendet wird.“

c)

Abs. 3 Satz 4 wird wie folgt gefasst:
„4Aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1b UStG unterliegt die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 5a).“

11.

Abschnitt 15.15 wird wie folgt gefasst:
15.15. Vorsteuerabzug bei Eingangsleistungen im Zusammenhang mit unentgeltlichen Leistungen
(1)
1Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für unentgeltliche Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt; nur mittelbar verfolgte Zwecke sind unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 9. 12. 2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53 und Abschnitt 15.2 Abs. 15a). 2Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (vgl. Abschnitte 15.2 Abs. 15a, 15.21 und 15.22 und BFH-Urteil vom 27. 1. 2011, V R 38/09, BStBl 2012 II S. 68).

Beispiel 1:
1Automobilhändler A verlost unter allen Kunden im Rahmen einer Werbeaktion
a) einen Laptop und
b) zwei Konzertkarten,
mit einem Einkaufspreis von jeweils 300 €, die er beide zu diesem Zweck vorher
gekauft hat.

Zu a)
1Die Abgabe des Laptops erfolgt aus unternehmerischen Gründen und fällt der Art nach unter § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG; es handelt sich nicht um ein Geschenk von geringem Wert. 2Da A bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, den Laptop für die Verlosung zu verwenden, berechtigten die Aufwendungen für den Laptop bereits nach § 15 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug.
3Dementsprechend unterbleibt eine anschließende Wertabgabenbesteuerung (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Zu b)
1Die Abgabe der Konzertkarte erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist daher ein der Art nach nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst. 2Daher fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. 3Für den Vorsteuerabzug ist deshalb die Gesamttätigkeit des A maßgeblich. 

Beispiel 2:
1Unternehmer V errichtet ein Gebäude. 2Nach der Fertigstellung des Gebäudes soll es an den Hotelunternehmer H überlassen werden, wobei nach der vertraglichen Vereinbarung das Gebäude zunächst für ein Jahr unentgeltlich und danach für weitere 20 Jahre steuerpflichtig verpachtet werden soll. 3V kann aus den Herstellungskosten des Gebäudes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, da bei Leistungsbezug feststeht, dass die Eingangsleistungen ausschließlich zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen verwendet werden sollen.

Beispiel 3:
1Unternehmer V errichtet ein Gebäude. 2Nach der Fertigstellung des Gebäudes soll es an den Hotelunternehmer H überlassen werden, wobei nach der vertraglichen Vereinbarung das Gebäude zunächst für ein Jahr unentgeltlich und danach für weitere 20 Jahre steuerfrei verpachtet werden soll. 3V kann aus den Herstellungskosten des Gebäudes keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, da bei Leistungsbezug feststeht, dass die Eingansleistungen ausschließlich zur Erzielung von nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen verwendet werden sollen.

(2) 1Bestimmt sich ein Vorsteuerabzug mangels direkten und unmittelbaren Zusammenhangs des Eingangsumsatzes mit einem oder mehreren Ausgangsumsätzen nach der Gesamttätigkeit des Unternehmers, ist zunächst zu prüfen, ob der Leistungsbezug (mittelbar) einer bestimmten Gruppe von Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden kann (vgl. auch Abschnitt 15.12 Abs. 3). 2Ist dies nicht möglich, ist die Aufteilung des Vorsteuerabzugs nach der Gesamtschau des Unternehmens vorzunehmen.

Beispiel 1:
1Unternehmer U betreibt einen Kfz-Handel und eine Versicherungsvermittlungsagentur. 2Aus der Versicherungsagentur erzielt der Unternehmer ausschließlich nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfreie Ausgangsumsätze. 3U lässt sich gegen Honorar eine Internet-Homepage gestalten, auf der er zu Werbezwecken und zur Kundengewinnung für seine Versicherungsagentur kostenlose Versicherungstipps gibt. 4Auf der Internetseite findet sich auch ein Kontaktformular für Anfragen zu Versicherungsbelangen. 5Die über das Internet kostenlos durchgeführten Beratungen sind mangels Entgelt nicht steuerbar
und auch der Art nach nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar. 
6U ist nicht zum Vorsteuerabzug aus der Gestaltung der Internet-Homepage berechtigt, da der Leistungsbezug insoweit ausschließlich Umsätzen zuzurechnen ist, die den Vorsteuerabzug ausschließen. 7Auch wenn die Gestaltung der Internet-Homepage nicht direkt mit den Umsätzen aus der Vermittlung von Versicherungen zusammenhängt, dient der Internetauftritt der Förderung dieses Unternehmensbereichs.

Beispiel 2:
1Ein Hautarzt führt sowohl nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende (80 % Anteil am Gesamtumsatz) als auch zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze (z.B. kosmetische Behandlungen; 20 % Anteil am Gesamtumsatz) aus. 2Um für sein unternehmerisches Leistungsspektrum zu werben, lässt er eine Internet-Homepage erstellen, auf der er über die Vorbeugung und Behandlung der wichtigsten Hauterkrankungen informiert, aber auch Hautpflegetipps gibt. 3Die Eingangsleistung wird unternehmerisch bezogen, kann aber nicht
direkt und unmittelbar bestimmten Ausgangsumsätzen zugeordnet werden. 4Soweit die Eingangsleistung auch zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet wird, besteht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. 5Die abziehbaren Vorsteuerbeträge sind nach § 15 Abs. 4 UStG zu ermitteln (vgl. Abschnitt 15.17). 6Die Aufteilung der Vorsteuern hat nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten zu erfolgen. 7Da keine andere Form der wirtschaftlichen Zurechnung erkennbar ist, ist der Umsatzschlüssel als sachgerechte Schätzmethode anzuerkennen (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG).

B e i s p i e l 3:
1Unternehmer U mit zur Hälfte steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätzen bezieht Leistungen für die Durchführung eines Betriebsausfluges. 2Die Kosten pro Arbeitnehmer betragen
a) 60 €
b) 200 €

Zu a)
1Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen Aufmerksamkeiten dar, weil
sie die lohnsteuerliche Grenze von 110 € nicht übersteigen (vgl. R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR 2011). 2Da die Überlassung dieser Aufmerksamkeiten keinen Wertabgabentatbestand erfüllt, fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. 3Für den Vorsteuerabzug ist deshalb die Gesamttätigkeit des U maßgeblich. 4U kann daher die Hälfte der Aufwendungen als Vorsteuer abziehen.

Zu b)
1Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen keine Aufmerksamkeiten dar, weil sie die lohnsteuerliche Grenze von 110 € übersteigen (vgl. R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR 2011). 2Es liegt eine Mitveranlassung durch die Privatsphäre der Arbeitnehmer vor. 3Bei Überschreiten der Freigrenze besteht für U kein Anspruch auf Vorsteuerabzug, sofern die Verwendung bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt ist. 4Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. 5Maßgeblich ist hierfür, dass sich ein Leistungsbezug zur Entnahme für unternehmensfremde Privatzwecke und ein Leistungsbezugs für das Unternehmen gegenseitig ausschließen. 6Der nur mittelbar verfolgte Zweck - das Betriebsklima zu fördern - ändert hieran nichts (vgl. BFH-Urteil vom 9. 12. 2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53).“

12.

In Abschnitt 15.19 wird Abs. 3 wie folgt gefasst:
„(3) 1Wird ein Umsatz sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeführt
(teilunternehmerische Verwendung), besteht eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für die unternehmerische Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74 und  Abschnitt 15.2 Abs. 15a). 2Die auf die Eingangsleistung entfallende Steuer ist entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen (z.B. beim Bezug einheitlicher Gegenstände, bei einem gemeinsamen Bezug von Heizmaterial oder bei Inanspruchnahme eines Rechtsanwalts, der auf Grund eines einheitlichen Vertrages ständig Rechtsberatungen für beide Bereiche erbringt). 3Maßgebend für die Aufteilung sind die Verhältnisse bei Ausführung des betreffenden Umsatzes an die juristische Person des öffentlichen Rechts. 4Zum Vorsteuerabzug bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken vgl. Abschnitte 3.4 Abs. 5a, 15.2 Abs. 15a und 15.6a Abs. 1 Satz 4.

B e i s p i e l :
1Eine juristische Person des öffentlichen Rechts erwirbt einen PKW, der sowohl für den Eigenbetrieb „Wasserversorgung“ (unternehmerische Tätigkeit) als auch für den hoheitlichen Bereich verwendet werden soll. 2Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des PKW ist anteilig nur insoweit zu gewähren, als der PKW für die unternehmerische Tätigkeit verwendet werden soll.“

13.

In Abschnitt 15.21 werden folgende Änderungen vorgenommen:

a.

Abs. 2 wird wie folgt gefasst:
„(2) Beim Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Ausgabe gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen gegen Bareinlage stehen, ist zu beachten, dass Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG u.a. ist, dass der Unternehmer eine Leistung für sein Unternehmen (
vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15a) von einem anderen Unternehmer bezogen hat und die Eingangsleistung nicht mit Umsätzen im Zusammenhang steht, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließen.“

b.

Abs. 4 wird wie folgt gefasst:
„(4) 1Das Recht auf Vorsteuerabzug aus den bezogenen Lieferungen und sonstigen Leistungen ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der „versteuerten“, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (
vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15a sowie EuGH-Urteile vom 26. 5. 2005, C-465/03, EuGHE I S. 4357, und vom 13. 3. 2008, C-437/06, EuGHE I S. 1597). 2In den Fällen der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage oder der Ausgabe neuer Aktien ist diese Voraussetzung ungeachtet der Nichtsteuerbarkeit dieser Vorgänge, also ungeachtet eines fehlenden direkten und unmittelbaren Zusammenhangs mit einem Ausgangsumsatz, vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils vom 26. 5. 2005, a.a.O., für die mit den Vorgängen im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen erfüllt, wenn

1.

die Aufnahme des Gesellschafters oder die Ausgabe neuer Aktien erfolgte, um das Kapital des Unternehmers zugunsten seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu stärken, und

2.

die Kosten der Leistungen, die der Unternehmer in diesem Zusammenhang bezogen hat, Teil seiner allgemeinen Kosten sind und somit zu den Preiselementen seiner Produkte gehören.“

c)

Abs. 6 Nr. 3 wird wie folgt gefasst:

3.

1Soweit das durch die Ausgabe von Beteiligungen beschaffte Kapital dem nichtunternehmerischen Bereich zufließt (z.B. Kapitalerhöhung durch eine Finanzholding), ist ein Vorsteuerabzug aus den damit verbundenen Aufwendungen nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 6. 5. 2010, V R 29/09, BStBl II S. 885 und Abschnitt 15.2 Abs. 15a). 2In den Fällen, in denen eine Gesellschaft neben dem unternehmerischen auch einen nichtunternehmerischen Bereich unterhält, und in denen die Mittel aus der Ausgabe der Beteiligung nicht ausschließlich dem nichtunternehmerischen Bereich zufließen, sind die aus den mit der Ausgabe der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen angefallenen Vorsteuerbeträge entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. 3Für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge gelten die Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG entsprechend (vgl. BFH-Urteil vom 3. 3. 2011, V R 23/10, BStBl 2012 II, S. 74).

B e i s p i e l:
1Das Unternehmen U bezieht Beratungsleistungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Anteile zur Kapitalbeschaffung stehen. 2U ist nur unternehmerisch tätig. 3Der Vorsteuerabzug richtet sich in diesem Fall nach der unternehmerischen Gesamttätigkeit, weil es sich bei der Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile nicht um Leistungen handelt (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15a und BFH-Urteil vom 6. 5. 2010, V R 29/09, BStBl II S. 885). 4Insofern liegt mangels Leistungscharakter kein konkreter Ausgangsumsatz vor, mit dem ein unmittelbarer Zusammenhang dergestalt besteht, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit ausgeschlossen wäre.“

14. 

Abschnitt 15.22 wird wie folgt gefasst:
„15.22. Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen

(1) 1Wird ein Anteilseigner (insbesondere auch eine Holding) beim Erwerb einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung als Unternehmer tätig (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 2), muss er die Beteiligung seinem Unternehmen zuordnen. 2Vorsteuern, die im Zusammenhang mit den im unternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen anfallen, sind unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar. 3Hält der Unternehmer (z.B. eine gemischte Holding) daneben auch gesellschaftsrechtliche Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich, sind Eingangsleistungen, die sowohl für unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen werden (z.B. allgemeine Verwaltungskosten der Holding, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten usw.), für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen (Abschnitt 15.2 Abs. 15a).

(2) 1Das bloße Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 2 Satz 1). 2Dies gilt nicht, wenn die Beteiligung im Unternehmensvermögen gehalten wird (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 3 Satz 5 ff.). 3Der Abzug der Vorsteuer aus Aufwendungen, die im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stehen, ist nur insofern zulässig, als diese Veräußerung steuerbar ist und der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. 5. 2010, V R 29/09, BStBl II S. 885 und Abschnitt 15.2 Abs. 15a). 4Somit scheidet der Vorsteuerabzug im Fall der Veräußerung einer nicht im Unternehmensvermögen gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligung wegen des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs mit diesem nicht steuerbaren Umsatz aus. 5Im Fall einer nach § 4 Nr. 8 Buchstabe e oder f UStG steuerfreien Veräußerung einer im Unternehmensvermögen gehaltenen Beteiligung scheidet der Vorsteuerabzug wegen des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs mit dieser den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausschließenden Veräußerung aus, ohne dass dafür auf die unternehmerische Gesamttätigkeit abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. 1. 2011, V R 38/09, BStBl 2012 II S. 68).“

15.

In Abschnitt 15a.1 wird folgender Absatz 7 eingefügt:
„(7) 1Ist ein Unternehmer für einen sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich i.e.S. verwendeten einheitlichen Gegenstand nach § 15 Abs. 1 UStG nur für den unternehmerisch genutzten Anteil zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15a) - unternehmerische Nutzung zu mehr als 10 % vorausgesetzt, § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG – und erhöht sich die unternehmerische Nutzung dieses Gegenstands innerhalb des Berichtigungszeitraums nach § 15a Abs. 1 UStG (vgl. Abschnitt 15a.3), kann eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des § 15a UStG zu Gunsten des Unternehmers aus Billigkeitsgründen vorgenommen werden, sofern die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV überschritten sind. Macht der Unternehmer von dieser Billigkeitsmaßnahme Gebrauch, gilt der Gegenstand auch insoweit als dem Unternehmen zugeordnet.

B e i s p i e l:
1Der Verein V erwirbt zum 1. 1. 01 einen PKW für 30 000 € zzgl. 5 700 € Umsatzsteuer. 2Der PKW wird entsprechend der von Anfang an beabsichtigten Verwendung zu 50 % für unternehmerische Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und zu 50 % für unentgeltliche Tätigkeiten für ideelle Vereinszwecke verwendet. 3Die Verwendung für unternehmerische Tätigkeiten erhöht sich ab dem 1. 1. 03 um 20 % auf insgesamt 70 %. 4Zum 1. 1. 04 wird der PKW für einen vereinbarten
Nettobetrag von 10 000 € veräußert.

Jahr 01:
5V ist zum Vorsteuerabzug in Höhe von 2 850 € (50 % von 5 700 €) nach § 15 Abs. 1 UStG berechtigt. 6Der für unentgeltliche ideelle Tätigkeiten des Vereins (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S., vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a) verwendete Anteil des PKW berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15a).

Jahr 03:
7Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. 8Aus Billigkeitsgründen kann eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG vorgenommen werden. 

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 5 700 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 2 850 € (entspricht 50 %von 5 700 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 01
Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05
Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung in 03:
70 %
Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 70 % statt zu 50 %
Berichtigungsbetrag: 20 Prozentpunkte von 1/5 von 5 700 € = 228 € sind zu Gunsten des V zu korrigieren.

Jahr 04:
9Die Veräußerung des PKW ist in Höhe des für unternehmerische Tätigkeiten
verwendeten Anteils im Zeitpunkt der Veräußerung steuerbar. 10Die Umsatzsteuer beträgt 1 330 € (70 % von 10 000 € x 19 %). 11Aus Billigkeitsgründen ist auf Grund der Veräußerung auch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen. 12Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten.

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 5 700 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 2 850 € (entspricht 50 %von 5 700 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 01
Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05
Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendung im Berichtigungszeitraum: Jahr 01 bis 03 = 50 %
Jahr 03 =70 % (Berichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen)
Änderung aus Billigkeitsgründen:
ab Jahr 04 = 20 Prozentpunkte (70 % statt 50 %)
Vorsteuerberichtigung pro Jahr:
5 700 € / 5 Jahre x 20 %= 228 €
Jahr 04 und 05 = je 228 €
13Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Höhe von 456 € zu Gunsten des V ist
in der ersten Voranmeldung für das Kalenderjahr 04 vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV).“

  

VI. Anwendung

Die Regelungen (Nr. 1 bis 15) sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn sich der Unternehmer für Eingangsleistungen, die vor dem 31. März 2012 bezogen werden, auf die bisher geltende Verwaltungsauffassung beruft. Dabei ist eine nur partielle, ausschließlich auf den ungekürzten Abzug der Vorsteuer beschränkte Berufung auf die bisherige Verwaltungsauffassung nicht zulässig. Soweit ein Unternehmer von der Übergangsregelung für den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen Gebrauch macht, hat er vielmehr über den gesamten Zeitraum der Nutzung die zutreffende Belastung eines Endverbrauchs über die Wertabgabenbesteuerung herzustellen. Entsprechendes gilt für die Anwendung des § 15a UStG.

Bei einer teilunternehmerischen Verwendung eines Grundstücks ist für Leistungsbezüge der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG insoweit ausgeschlossen, als das Grundstück nicht für Zwecke des Unternehmens verwendet wird. Dies gilt nach bisheriger Verwaltungsauffassung in allen Fällen der nichtunternehmerischen Teilverwendung, d.h. sowohl für unternehmensfremde (private), als auch für nichtwirtschaftliche Zwecke. Wegen der bei Einführung des § 15 Abs. 1b UStG geschaffenen gesetzlichen Übergangsregelung des § 27 Abs. 16 UStG ist daher in allen Fällen der teilunternehmerischen Grundstücksnutzung eine Berufung auf die o.g. Nichtbeanstandungsregelung nicht zulässig

 

8. Keine Berücksichtigung von echten Zuschüssen bei der Vorsteueraufteilung


Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 07.09.2006, Az 4 K 223/04

Orientierungssatz
Sogenannte echte Zuschüsse/Subventionen sind in Deutschland für die Aufteilung der abzugsfähigen Vorsteuern irrelevant.

Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Vorsteuerbeträge im Verhältnis der steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze oder im Verhältnis der steuerpflichtigen und den übrigen Einnahmen einschließlich Spenden und Zuschüsse aufzuteilen sind, weil die steuerbaren Entgelte im Rahmen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs erzielt worden sind.

Der Klage liegt im Wesentlichen der folgende Sachverhalt zu Grunde:

Gegenstand der Klägerin ist gemäß § 2 Absatz 1 des Gesellschaftsvertrages die Entwicklung, Koordination und Durchführung von Ergänzungs- und Aufbaustudiengängen, Weiterbildungsmaßnahmen sowie der Forschung und Entwicklung in Zusammenarbeit mit den staatlichen Hochschulen. Zweck der Gesellschaft sind die Förderung von Wissenschaft sowie die Bildung und Erziehung. Sie ist als ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken dienende Körperschaft anerkannt. Die von der Klägerin vereinnahmten Entgelte sind überwiegend nach § 4 Nr. 21 und 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfrei. Umsatzsteuerpflichtige, dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Entgelte erzielt sie im Wesentlichen durch Auftragsprojekte. Ferner vereinnahmt die Klägerin Spenden und Zuwendungen eines Fördervereins. Nach Abschluss des jeweiligen Geschäftsjahres beschließt die einzige Gesellschafterin der Klägerin, die Förderstiftung, ob ein erwirtschafteter Verlust ganz oder zum Teil ausgeglichen wird. Im Streitjahr hat die Klägerin folgende Einnahmen erzielt:

Studiengebühren, Stipendien 46.312,50 DM
Spenden 13.239,39 DM
Zuwendungen des Fördervereins 269.130,62 DM
Zuwendungen Professur-Förderung 40.625,00 DM
sonstige Erlöse 7 % 59,72 DM
erhaltene Anzahlungen 7 % 23.762,42 DM
Gesamteinnahmen 393.129,65 DM

Die Zuwendung betreffend die Professur-Förderung liegt ein Fördervertrag der Klägerin mit Herrn ... (X) zu Grunde, in der letzterer sich verpflichtete, zwei Professuren für jeweils einen bestimmten Bereich für mehrere Jahre durch Zahlung von jeweils 81.250 DM je Quartal zu fördern. Gemäß § 5 Abs. 2 stand der Vertrag unter der auflösenden Bedingung, dass zwischen X und der Klägerin ein wirksamer Vorvertrag zum Abschluss eines Mietvertrages hinsichtlich der zukünftigen Räumlichkeiten der Klägerin in ... abgeschlossen wird und wirksam besteht und spätestens ein Monat nach Fertigstellung der Räumlichkeiten ein daraus resultierender wirksamer Mietvertrag über die Räumlichkeiten zustande kommt und über die gesamte Laufzeit des Fördervertrages bestehen bleibt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Fördervertrages wird auf die Ablichtung in den Gerichtsakten Bezug genommen.

Die Zuwendung des Fördervereins beruht im Wesentlichen auf einer mit der Auflage zur Weiterleitung an die Klägerin verbundenen Spende über 260.000 DM nebst Zinsen. Den erhaltenen Anzahlungen liegt ein Vertrag mit ... von 2001 zu Grunde, in dem sich die Klägerin zur Entwicklung einer .... verpflichtete. Wegen der Einzelheiten dieses Vertrages wird auf die Ablichtung der Vereinbarung in den Gerichtsakten Bezug genommen.

In einer Anlage zu der Ende November 2002 abgegebenen Umsatzsteuererklärung führte die Klägerin die vorgenannten Einnahmen auf und ermittelte den abzugsfähigen Teil der gesamten Vorsteuern von 68.410,78 DM nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamteinnahmen (23.822,14 DM dividiert durch 393.129,65 DM = 6,06 %). Der entsprechende Betrag von 4.145,69 DM der insgesamt angefallenen Vorsteuer wurde in der Steuererklärung berücksichtigt, die einen Erstattungsbetrag von 2.478,19 DM auswies. Dieser Erklärung stimmte das FA am 07. Januar 2003 zu. Von den insgesamt angefallenen Vorsteuern entfallen 27.534,92 DM auf die Mietkosten. Wegen der Einzelheiten der Zusammensetzung der Vorsteuerbeträge wird auf die Zusammenstellung in den Gerichtsakten Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 27. Dezember 2002 beantragte die Klägerin die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr zu ändern und die Vorsteuern im Verhältnis der steuerpflichtigen und umsatzsteuerfreien Umsätze aufzuteilen. Da 46.312 DM steuerfreie und 23.822,14 DM steuerpflichtige Entgelte erzielt worden seien, seien 33,97 % der Vorsteuern abzugsfähig, mithin 23.239,14 DM. Art. 19 Abs. 2 - 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. RLEWG) stelle es den Mitgliedstaaten frei, die Subventionen bei der Vorsteueraufteilung mit zu berücksichtigen. Von dieser Möglichkeit habe der nationale Gesetzgeber jedoch keinen Gebrauch gemacht, wie zwischenzeitlich auch der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 26. Oktober 2000 zum Aktenzeichen V R 12/00 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2001, 494) entschieden habe.

Den Änderungsantrag lehnte das FA mit Bescheid vom 25. Februar 2003, auf dessen Begründung Bezug genommen wird, ab. Den gegen diesen Bescheid fristgemäß erhobenen Einspruch wies das FA nach weiterem Schriftwechsel mit der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2004 als unbegründet zurück und führte in den Gründen im Wesentlichen aus, nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG könne ein Unternehmer unter anderem die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden seien, als Vorsteuern abziehen. Nach Art. 17 Abs. 2 der 6. RLEWG sei der Vorsteuerabzug gegeben, soweit Gegenstände und Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet würden. Dies setze voraus, dass die mit Vorsteuer belasteten Eingangsleistungen vom Steuerpflichtigen für sein Unternehmen bezogen würden. Insoweit deckten sich die Richtlinie und das nationale Recht.

Nach § 15 Abs. 2 UStG sei die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwende:

-

steuerfreie Umsätze

-

Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden

-

unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden.

Aus dieser Regelung, die abschließend sei, könne entgegen der Auffassung der Klägerin nicht geschlossen werden, dass nichtsteuerbare Entgelte im Gegensatz zu steuerfreien Umsätzen nicht zu einer Vorsteuerkürzung führten. Der Hinweis der Klägerin, dass Art. 19 der 6. RLEWG den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffne, in den Nenner des dort genannten Bruches auch die Subventionen einzubeziehen, die nicht der Umsatzsteuer unterliegen, was zu einer Vorsteuerkürzung führe, sei zutreffend. Ebenso sei richtig, dass Deutschland von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe. Subventionen und auch die durch diesen gemeinschaftsrechtlichen Begriff erfassten Zuschüsse im Sinne des deutschen Umsatzsteuerrechts beschränkten grundsätzlich nicht den Vorsteuerabzug. Daraus folge jedoch nicht, dass der Klägerin der geltend gemachte höhere Vorsteuerabzug zustehe. Unverzichtbare Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei, dass die Eingangsleistungen für Zwecke der besteuerten Umsätze des Unternehmers verwendet würden. Art. 17 der 6. RLEWG sei so auszulegen, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigten, bestehen müsse, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt sei und der Umfang dieses Rechtes bestimmt werden könne (vgl. Europäischer Gerichtshof -EuGH- Urteil vom 08. Juni 2000 - C-98/98, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2000, 342). Unternehmer könnten Eingangsleistungen ihrem Unternehmensbereich zuordnen, wenn die Leistung im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit stehe und diese fördern solle. Werde eine Leistung sowohl für unternehmerische, als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, könne der Unternehmer sie insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, mit der Folge, dass er zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei. Die Verwendung dieses Leistungsbezugs für den nichtunternehmerischen Bereich wäre dann jedoch nach § 3 Abs. 1 b bzw. Abs. 9 a UStG zu versteuern. Die Bestimmungsfreiheit des Unternehmers in Bezug auf die Zuordnung eines Leistungsbezugs zum unternehmerischen Bereich finde allerdings dort ihre Grenze, wo der vorgesehenen Verwendung für das Unternehmen nach den Umständen des einzelnen Falles nur eine so unwesentliche Bedeutung zukommen könne, dass die Leistung oder der Gegenstand insgesamt als Teil des unternehmensfremden Bereichs anzusehen sei oder wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für die nichtunternehmerische Nutzung bestimmt sei. Entscheidend sei somit, ob die Klägerin die Eingangsleistungen ganz, teilweise oder gar nicht für ihr Unternehmen oder aber für nichtunternehmerische Zwecke verwendet habe. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG umfasse das Unternehmen die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich sei jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Aus dieser gesetzlichen Definition des Unternehmerbegriffs ergebe sich, dass die Unternehmerstellung grundsätzlich nur durch eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen erlangt und aufrecht erhalten werden könne. Mit dieser Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen sei das Ausführen von Lieferungen und sonstigen Leistungen gegen Entgelt gemeint, mithin das Erbringen von Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Grundsätzlich sei nur der Unternehmer, der Umsätze ausführe.

Die Klägerin habe sich im Streitjahr nur zu einem geringen Umfang mit Leistungsaustauschcharakter betätigt. Sie verfolge in erster Linie keine eigenwirtschaftliche, sondern ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke zur Förderung von Wissenschaft und Forschung sowie Bildung und Erziehung. Sämtliche Mittel, die der Klägerin zur Verfügung stünden, seien nur für ihre satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke zu verwenden. Dieser Grundsatz der Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit betreffe alle Tätigkeitsbereiche; auch etwaige unternehmerisch erzielte Einnahmen seien dem steuerbegünstigten Wirken zuzuführen. Nach Aktenlage sei davon auszugehen, dass die Zuschussgeber und Spender ihre Zuwendungen ausschließlich zur Förderung dieses steuerbegünstigten Betätigungsfeldes gewährt hätten, um die Klägerin ganz allgemein in die Lage zu versetzen, ihre satzungsgemäße ideelle Tätigkeit umzusetzen. Die Zuwendungen seien kein Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches. Die satzungsgemäße Tätigkeit der Klägerin sei daher in umsatzsteuerlicher Hinsicht als nicht unternehmerisch zu betrachten. Lediglich neben dieser gemeinnützigen nicht unternehmerischen Tätigkeit seien im Streitjahr in geringem Umfang gewerbliche bzw. berufliche Aktivitäten im Rahmen von Leistungsaustauschverhältnissen angefallen, die einen unternehmerischen Teilbereich begründen, zum Beispiel aus Auftragsprojekten, Workshops und nicht umsatzsteuerbefreiten Kursen im Zusammenhang mit einem steuerbegünstigten Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO. Deshalb seien die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Sphärentheorie zu beachten, die eine entsprechende Sektorierung von vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen bejahe. Soweit Eingangsleistungen nicht in einen unternehmerischen, sondern in einen nicht unternehmerischen Bereich eingingen, müsse in diesem Verhältnis regelmäßig eine Vorsteuerkürzung erfolgen. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des EuGH, der, wie bereits ausgeführt, grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, fordere.

Die Klägerin habe nicht belegt, dass die dem geltend gemachten Vorsteuerabzug zu Grunde liegenden Eingangsleistungen ganz oder teilweise eindeutig ihrem unternehmerischen Bereich zuzuordnen seien. Würden Eingangsleistungen einer Verwendung sowohl der unternehmerischen als auch der nichtunternehmerischen Sphäre zugeführt (gemischte Verwendung), müsse gemäß § 15 Abs. 4 UStG die Aufteilung für Zwecke des teilweisen Vorsteuerabzugs im Wege der Schätzung erfolgen. Die im vorliegenden Fall vorgenommene Aufteilung im Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zur Summe der den Vorsteuerabzug ausschließenden steuerfreien Umsätze zuzüglich der im nichtunternehmerischen Bereich vereinnahmten nicht steuerbaren Zuwendungen (Spenden und Zuschüsse) sei nach Aktenlage nicht zu beanstanden. Sie entspreche der vom Gesetz geforderten "wirtschaftlichen Zuordnung". Die Klägerin selbst habe auch zunächst die entsprechende Zuordnung vorgenommen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung ausgeführt worden ist, bei teilweise steuerfreien und teilweise steuerpflichtigen Umsätzen seien die abzugsfähigen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Dem habe die Klägerin Rechnung getragen und beantragt, die angefallenen Vorsteuerbeträge entsprechend dem Verhältnis der steuerpflichtigen und der steuerfreien Umsätzen aufzuteilen. Das Gesetz sehe nicht vor, dass bei der zu erfolgenden Aufteilung auch nicht steuerbare Einnahmen einzubeziehen seien. Das FA versuche eine entsprechende Folge dadurch herbeizuführen, dass es argumentiere, die Klägerin habe einen nichtunternehmerischen Bereich, auf den auch ein Teil der Vorsteuern entfallen würde. Wesentlicher Unternehmensgegenstand der Klägerin sei die Durchführung von Ergänzungs- und Aufbaustudiengängen. Dabei handele es sich um Leistungen, die an die Studenten erbracht würden. Die Auffassung des FA, dass diese Leistungen keinen Leistungsaustauschcharakter hätten, gehe fehl. Auch bei staatlichen Hochschulen liege eine Leistung der Hochschule an die Studenten vor, die regelmäßig lediglich deshalb nicht steuerbar sei, weil die staatlichen Hochschulen Hoheitsbetriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts seien. Dies treffe auf die Klägerin gerade nicht zu.

Auch die erhaltenen Spenden begründeten an sich keinen nicht unternehmerischen Bereich, sondern sie dienten der allgemeinen Finanzierung des Unternehmens mit seinem steuerfreien und steuerpflichtigen, aber insgesamt unternehmerischen Bereich. Auch die Tatsache, dass das Unternehmen gemeinnützige Zwecke im Sinne der §§ 52 ff AO verfolge, ändere daran nichts. Bildung sei gemeinnützig, aber trotzdem Teil des Unternehmens, da Leistungen gegen Entgelt (Studiengebühren, Stipendien) erbracht würden. Daraus folge, dass die Klägerin keinen nicht unternehmerischen Bereich habe:

-

Die Studiengebühren beruhten auf Leistungen der Klägerin gegenüber den Studenten

-

Die Auftragsprojekte, Workshops und Kurse beruhten ebenfalls auf einem Leistungsaustausch

-

Vereinnahmte Spenden und Zuschüsse stellten keinen eigenen Unternehmensbereich dar, sondern dienten dem eigentlichen Unternehmensgegenstand "Bildung".

In der mündlichen Verhandlung wurde für die Klägerin ergänzend ausgeführt, ihrer steuerlichen Beraterin sei die Rechtsauffassung des FA zur Frage der Vorsteueraufteilung aus anderen Verfahren bekannt gewesen. Aus Gründen der Vorsicht habe sie daher zunächst die Vorsteuer entsprechend den gesamten Einnahmen und der steuerpflichtigen Umsätze aufgeteilt, obwohl sie stets der Auffassung gewesen sei, maßgeblich sei das Verhältnis der steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze. Falls sich ihre Auffassung jedoch in einer späteren Außenprüfung als unzutreffend erwiesen hätte, seien nicht übersehbare Finanzprobleme zu befürchten gewesen. Zum Zeitpunkt der Gründung der Klägerin habe der ... bereich floriert und die Entwicklungsmöglichkeiten der Klägerin seien falsch eingeschätzt worden, was auch daraus ersichtlich sei, dass sie zwischenzeitlich die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen habe beantragen müssen. Die Gesellschaft und ihr Konzept seien im Streitjahr noch im Aufbau gewesen. Eigene Forschungstätigkeit habe sie praktisch nicht wahrgenommen.

Die Klägerin beantragt, das beklagte FA unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 25. Februar 2003 betreffend die beantragte Änderung des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2004 zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr zu ändern und dabei abzugsfähige Vorsteuern in Höhe von 23.238,94 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt es Bezug auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. In der mündlichen Verhandlung führte die Vertreterin des FA ergänzend aus, das FA halte an seiner Auffassung fest, die Aufwendungen mit den Vorsteuern stünden auch mit dem ideellen Bereich der Klägerin im Zusammenhang, der neben dem Zweckbetrieb bestanden habe. Eine Körperschaft, die ausschließlich einen Zweckbetrieb unterhalte, sei nicht gemeinnützig.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der beigezogenen Akten ergänzend Bezug genommen. Die genannten Unterlagen waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist überwiegend begründet.

Der den Änderungsantrag der Klägerin ablehnende Bescheid vom 25. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2004 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin somit in ihren Rechten. Das beklagte Finanzamt wird verpflichtet, den Umsatzsteuerbescheid der Klägerin für das Jahr 2001 zu ändern und dabei abzugsfähige Vorsteuern in Höhe von 22.323,47 DM zum Abzug zuzulassen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Mit ihren Studiengängen und Weiterbildungsmaßnahmen sowie den Auftragsprojekten erzielt die Klägerin steuerbare Umsätze. Die im Zusammenhang mit den Studiengängen und Weiterbildungsmaßnahmen stehenden Umsätze sind nach § 4 Nr. 21 und 22 UStG umsatzsteuerfrei, die für die Auftragsprojekte hingegen steuerpflichtig. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Somit erzielt die Klägerin mit ihrer Tätigkeit sowohl steuerpflichtige, als auch steuerfreie Umsätze.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist; § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

Da die Auslegung des Begriffs der "wirtschaftlichen Zuordnung" nicht eindeutig ist, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der der erkennende Senat folgt, die erforderliche Auslegung anhand der Vorgaben des gemeinschaftsrechtlichen Mehrwertsteuersystems vorzunehmen (vgl. BFH Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2002, 833 f.). Die Sechste Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. RLEWG) enthält für diese Frage folgende Regelungen:

Art 17 Abs. 5

Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Art. 19 Abs. 1

Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabschnitt 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:

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im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;

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im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedsstaaten können in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a genannt sind.

Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.

Art. 11 Abs. 1 Buchstabe a lautet:

Die Besteuerungsgrundlage ist bei Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

Art. 19 der Richtlinie betrifft somit Subventionen, die nicht mit dem Preis der Umsätze zusammenhängen, da die mit dem Preis der Umsätze zusammenhängenden Subventionen bereits nach Art. 11 Abs. 1 Buchstabe a der Richtlinie bei der Besteuerungsgrundlage erfasst werden. Herkömmlich wird im nationalen Recht zwischen sogenannten echten und unechten Zuschüssen unterschieden. Der Senat versteht die Richtlinie dahingehend, dass Art. 11 die unechten und Art. 19 die echten Zuschüsse erfasst. Zahlungen, die ein Unternehmer zur Förderung einer im allgemeinen Interesse liegenden Tätigkeit ohne Bindung an bestimmte Umsätze erhält, sind kein Entgelt. Die bloße technische Anknüpfung von Förderungsmaßnahmen an eine Leistung des Zahlungsempfängers führt nicht dazu, die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt für die Leistung zu machen, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer (Leistungsempfänger), sondern die Subvention des leistenden Zahlungsempfängers ist (Klenk, in Sölch/Ringleb, § 1 Rz. 50 m. w. N.). Nach Auffassung des Senats sollten mit den Zuwendungen, die die Klägerin im Streitjahr erhalten hat, nicht die Gebühren der Studenten und Lehrgangsteilnehmer subventioniert werden, sondern die Verluste der Klägerin ausgeglichen werden, so dass von einem echten Zuschuss auszugehen ist, dem kein Leistungsaustausch zu Grunde liegt. Nach der Richtlinie sind die abzugsfähigen Vorsteuern grundsätzlich nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze aufzuteilen. Echte Zuschüsse sind dabei unberücksichtigt zu lassen, weil Deutschland von der in Art. 19 der Richtlinie eingeräumten Möglichkeit, dabei auch die Subventionen zu berücksichtigen, keinen Gebrauch gemacht hat.

Der Auffassung des FA, die Klägerin habe die Eingangsleistungen zu einem wesentlichen Teil nicht für ihre unternehmerische Tätigkeit, sondern für den Bereich ihrer ideellen Tätigkeit bezogen, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Die Klägerin ist unstreitig Unternehmerin im Sinne des UStG. Auch gemeinnützige Unternehmen beziehen die Eingangsleistungen grundsätzlich für ihr Unternehmen, wie bereits daraus ersichtlich wird, dass ihre Ausgangsumsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Dass die Klägerin Eingangsleistungen für Zwecke bezogen hat, die außerhalb ihres Unternehmenszwecks laut Gesellschaftsvertrag liegen, ist für den Senat nicht ersichtlich und wird vom FA auch nur behauptet, nicht jedoch substantiiert vorgetragen. Es fehlen konkrete Anhaltspunkte für die Annahme, dass die Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter Leistungen erbracht hat. Sie hat die Förderstiftung zwar bei deren Bemühen, die Bildung zu fördern, unterstützt, die Leistungen kamen jedoch nicht dem Gesellschafter, sondern den Lehrgangsteilnehmern und den Auftraggebern für die Auftragsprojekte zugute.

Von den insgesamt angefallenen Vorsteuern können die anteiligen Mietaufwendungen für den Hörsaal den steuerfreien Umsätzen direkt zugerechnet werden, da mit ihm ausschließlich steuerfreie Umsätze erzielt wurden. Auf ihn entfallen unstreitig 10 % der Vorsteuern betreffend die Mietaufwendungen. Die übrigen mit Vorsteuern belasteten Eingangsleistungen können nicht direkt den steuerpflichtigen oder steuerfreien Umsätzen zugeordnet werden und sind daher nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für den Vorsteuerabzug aufzuteilen. Bei richtlinienkonformer Auslegung ist als "sachgerecht" im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG ein Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das nach einer einheitlichem Methode die beiden Nutzungsteile eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder Dienstleistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH BStBl II 2002, 833, 834). Einen entsprechenden Aufteilungsmaßstab hat die Klägerin gewählt. Er stellt eine sachgerechte Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG dar, was bereits daraus ersichtlich wird, dass die 6. RLEWG diesen Aufteilungsschlüssel ausdrücklich vorsieht. Ob § 15 Abs. 4 Satz 3 in der ab dem Jahr 2004 gültigen Fassung, nach dem eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel nur zulässig ist, wenn keine andere Zurechnung möglich ist, dem gewählten Aufteilungsmaßstab entgegensteht und ob die entsprechende Regelung mit der 6. RLEWG vereinbar ist, bedarf im vorliegenden Fall keiner abschließenden Entscheidung, da die entsprechende Regelung im Streitjahr noch nicht galt.

Die zum Abzug zuzulassenden abziehbaren Vorsteuern errechnen sich somit wie folgt:

Vorsteuerbeträge insgesamt 68.410,78 DM
davon entfallen auf steuerfreie Mietaufwendungen ./. 2.753,49 DM verbleiben aufzuteilende Vorsteuern von 65.657,29 DM
davon abziehbar (vgl. Art. 19 Abs. 1 Satz 2 6. RLEWG) 34 % 22.323,47 DM

Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 in Verbindung mit § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf den § 151Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war wegen der schwierigen Rechtslage gemäß § 139 Abs. 3 FGO für notwendig zu erklären.

Die Revision gegen das Urteil war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Der Senat misst der Frage, ob Spenden und ähnliche Zuwendungen bei der Aufteilung der abzugsfähigen Vorsteuern zu berücksichtigen sind, über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung bei. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt, die Entscheidung im vorliegenden Fall habe weitreichende Bedeutung.