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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

aktuell 2017

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Behindertenwerkstätten und Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, sowie von Integrationsprojekten


   

  Übersicht  

1.

Familienhotel als steuerbegünstigter Zweckbetrieb, Urteil des BFH vom 21.09.2016, Aktenzeichen: V R 50/15

2.

 

Umsatzsteuer; Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Absatz 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG für Integrationsprojekte und Werkstätten für behinderte Menschen; Änderung des Abschnitts 12.9 Umsatzsteuer-Anwendungserlass, BMF-Schreiben vom 25.04.2016, Aktenzeichen: III C 2-S 7242-a/09/10005, 016/0386007 Fassung vom: 25.04.2016

3.

 

Leistungen eines an eine Werkstatt für behinderte Menschen angegliederten Förderbetreuungsbereichs nach § 136 Abs. 3 SGB IX und von Integrationsprojekten nach § 132 Abs. 1 SGB IX, Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 07.08.2014, Aktenzeichen: S 7175 A-13-St 16

4.

Gemeinnützigkeit von Werkstätten für behinderte Menschen, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie von Integrationsprojekten - Änderung des § 68 Nr. 3 AO, Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 07.08.2012 - S 0184 A - 17 - St 53

5.

Verkaufsstellen von Werkstätten für behinderte Menschen, Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 02.03.2012, AZ S 0184 A-8-St 53

6.

Zum Ausschließlichkeitserfordernis nach § 56 AO - Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG - Beschäftigung von Behinderten zur Abschöpfung und Weitergabe steuerlicher Vorteile an eine nicht gemeinnützige Körperschaft, BFH-Urteil vom 23.02.2012, AZ VR 59/09

7.

Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Sozialkaufhäusern, Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 30.06.2010, Aktenzeichen: S 0184.2.1-6/33 St31

8.

Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung von Sozialkaufhäusern, Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 04.06.2011, Aktenzeichen: S 0184 A-21-St 53

9.

Umsatzsteuerliche Behandlung der Werkstätten für Behinderte, Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 29.01.2007 - S 7104 A - 25 - St 11

10.

Umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen eines an eine Werkstatt für behinderte Menschen angegliederten Förderbetreuungsbereichs und von Integrationsprojekte, Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 29.01.2007 - S 7175 A - 13 - St 112

11.

Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG auf die Leistungen von Integrationsprojekten nach § 132 Abs. 1 SGB IX, BMF-Schreiben vom 02.03.2006 - IV A 5 - S 7242 a - 3/06 - (BStBl. 2006 I S. 242)

12.

Die Behandlung der Leistungen der Werkstätten für behinderte Menschen als Zweckbetrieb i. S. des § 68 Nr. 3 AO setzt voraus, dass die Wertschöpfung mindestens 10 % des Verkaufserlöses ohne Umsatzsteuer beträgt, Verfügung der OFD Koblenz vom 17.2.2005, S 0187 A - St 33 1

13.

Gemeinnützigkeit von Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie von Integrationsprojekten - Änderung des § 68 Nr. 3 AO, Verfügung der OFD Düsseldorf vom 14.06.2004, S 0187 - 20 - St 133-K / S 2927 A - St 13 und Verfügung der OFD Münster vom 14.06.2004, S 2729 - 194 - St 13 - 33

14.

Musterbescheinigung für Integrationsunternehmen nach § 132 SGB IX, Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom Juni 2007

15.

Vorsteuerabzug im Förder- und Beschäftigungsbereich von Werkstätten für behinderte Menschen, Verfügung der OFD Cottbus vom 07.04.2003 - S 7104 - 0010 - St 243

16.

Umsatzsteuerliche Behandlung der Werkstätten für Behinderte, Verfügung der OFD Hannover vom 20.06.2001 - - S 7300 - 113 - StH 542, S 7304 - 25 - StO 354, S 7175 - 18 - StH 532, S 7175 - 8 - StO 351

17.

Verkaufsstellen (Läden) von Werkstätten für Behinderte, Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 26.03.1998 - IV 320 - S 0187 - 1/97

18.

Beschäftigungs- und Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften, Verfügung der OFD Hannover vom 08.03.1999, S 0170 - 18 - StO 214/S 2729 - 537 - StH 233

19.

Zur Abgrenzung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben bei Beschäftigungsgesellschaften und Qualifizierungsgesellschaften, Urteil des Finanzgerichts des Landes Brandenburg 2. Senat vom 25.11.1998, Aktenzeichen: 2 K 825/96 G

20.

Erfüllung gemeinnütziger Zwecke durch Beschäftigungsgesellschaften, Urteil des BFH vom 26.04.1995, Aktenzeichen: I R 35/93

21.

Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Beschäftigungsgesellschaften und ähnlichen Körperschaften, BMF-Schreiben vom 11.03.1992, IV B 4-S 0170-32/92

22.

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1. Familienhotel als steuerbegünstigter Zweckbetrieb


Urteil des BFH vom 21.09.2016, Aktenzeichen: V R 50/15

Leitsatz
Ein von einem gemeinnützigen Verein betriebenes Familienhotel ist keine steuerbegünstigte Einrichtung der Wohlfahrtspflege, wenn nicht nachgewiesen wird, dass die Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten hilfsbedürftigen Personen zugutekommen (Rn.28)(Rn.30)(Rn.32).

 

Orientierungssatz
1. Bezogen auf den begünstigten Personenkreis kommt es nicht auf das Zahlenverhältnis der in § 53 AO genannten zu den übrigen Personen an; entscheidend ist der Wert der an persönlich Hilfebedürftige und an wirtschaftlich Hilfsbedürftige erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Gesamtleistungen der Einrichtungen (Rn.31).

2. Die bloße Möglichkeit, dass bei dem Hotelbetrieb auch Jugendhilfemaßnahmen i.S. von § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII durchgeführt werden, bedeutet noch nicht zwangsläufig, dass der vom Steuerpflichtigen unterhaltene Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe fördert (Rn.50).

3. Fällt das nicht zu überwindende Aufklärungsdefizit in die Risikosphäre des Steuerpflichtigen, darf dieser dafür nicht durch eine sich zu seinen Gunsten auswirkende Beweismaßreduktion belohnt werden; dies bedeutet, dass eine Beweislastentscheidung zuungunsten des Steuerpflichtigen getroffen werden muss (Rn.36).

4. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 17.01.2017 2 BvR 2678/16).

 

Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19. Februar 2015 13 K 3354/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

 

Tatbestand

I.

1

Die Beteiligten streiten hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 und 2005 (Streitjahre) darüber, ob der als gemeinnützige Körperschaft anerkannte Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit seinem "Familienhotel" teilweise einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb oder in vollem Umfang einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält.

2

Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Er ist Mitglied im katholischen Arbeitskreis für Familienerholung e.V. (Arbeitskreis e.V.), der seinerseits dem Deutschen Caritasverband angehört. Der Arbeitskreis e.V. ist ferner Mitglied der Bundesarbeitsgemeinschaft --BAG-- Familienerholung (BAG), welche das Internetportal "urlaub-mit-der-familie.de" betreibt. Das Konzept der Familienferienstätten ist davon geprägt, dass Familien die erste Zielgruppe sind.

3

Der Kläger bezweckte nach seiner Satzung vom 16. Februar 2000 die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen, die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, die Bildung von Jugendlichen und Erwachsenen, die Förderung der Familie und insbesondere die Förderung von Familienerholung und -bildung. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Trägerschaft und Unterhaltung der Ferien- und Bildungsstätte "Familienhotel ..." in ... --nachfolgend Hotel-- verwirklicht. Im Jahr 2005 wurde der Satzungszweck um die Bildung von Familien und die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie ergänzt.

4

Das Hotel ist mit Zimmern für Einzelpersonen, Paare (Doppelzimmer) und Familien ausgestattet; ferner bestehen spezielle Behindertenzimmer, Gemeinschaftsräume und Einrichtungen für Kinder. Das Hotel bietet ferner ein Café, eine Braustube und einen Biergarten, welche auch für auswärtige Besucher nutzbar sind.

5

Im Jahr 2003 entfielen 3 988 Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was nach den Angaben des Jahresabschlusses einen Anteil von 22 % an der Gesamtbelegung bedeutete. Im Jahr 2005 entfielen 5 239 Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was 24,5 % an der Gesamtbelegung ausmachte. Eine Belegung durch Personen mit geringen Bezügen i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) wird in den Jahresabschlüssen nicht gesondert ausgewiesen.

6

Während des Aufenthalts werden verschiedene Dienstleistungen angeboten, etwa Familienbildung, Familienberatung, kulturelle Bildung, spezielle Veranstaltungen für Mütter und Väter sowie weitere sozialpädagogische oder sportliche Programme. Dem Konzept der Ferienstätten folgend ist das Hotel insbesondere auf Familien ausgerichtet (mit zwingender Belegung in den Hauptferienzeiten).

7

Buchungsmöglichkeiten bestanden über die vom Kläger betriebene Homepage, die BAG-Familienerholung sowie weitere Reiseveranstalter und -vermittler, hierunter auch kommerzielle Reiseportale. Die Preise waren nach Unterkunftskategorien (Standard, Komfort, Premium), nach Reisedauer, nach Anzahl und Alter der Teilnehmer und nach dem Umfang der Verpflegungsleistungen gestaffelt. In den Preisübersichten der Streitjahre wies das Hotel auf Sonderkonditionen für Behinderte und Familien hin.

8

Um den Integrationsansatz zu fördern und eine Belegung des Hotels sicherzustellen, beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2005, verstärkt auch die Zielgruppe der sog. "Normalverdiener" zu bewerben.

9

In seinen Steuererklärungen ordnete der Kläger lediglich die Einnahmen aus der Gastronomie sowie der Vermietung von Konferenzräumen als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein. Die übrigen Pensionsleistungen behandelte er als steuerbegünstigten Zweckbetrieb. In den Jahresabschlüssen verweist der Kläger darauf, als Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb gemäß § 66 AO zu sein, da er den in § 53 AO genannten Personen selbstlos diene und diesen mindestens zwei Drittel seiner Leistungen zugutekämen.

10

Für beide Streitjahre wurde der Kläger zunächst antragsgemäß vom seinerzeit zuständigen Finanzamt ... durch Bescheide vom 16. Februar 2007 (betreffend das Jahr 2003) und vom 28. Februar 2007 (betreffend das Jahr 2005) jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO veranlagt.

11

Im Jahr 2007 verlegte der Kläger seinen Sitz, wodurch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) örtlich zuständig wurde. In den Jahren 2007 bis 2009 führte das FA beim Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung durch. Die Prüferin forderte diverse Unterlagen, u.a. Aufzeichnungen über die Prüfung der Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Satz 1 Nr. 1 und § 53 Satz 1 Nr. 2 AO, beim Kläger an. In der Folgezeit legte der Kläger keine Nachweise vor, aus denen erkennbar ist, dass zwei Drittel der Leistungen an die vorgenannten Personengruppen erbracht wurden. Unter dem 8. April 2010 (betreffend das Jahr 2003) und dem 19. April 2010 (betreffend das Jahr 2005) erließ das FA entsprechende Änderungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO mit Aufhebung der Vorbehalte. Die Einsprüche blieben erfolglos.

12

Nach Zurückweisung der Einsprüche wies das Finanzgericht (FG) die Klage durch sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1119 veröffentlichtes Urteil ab. Der Kläger unterhalte mit dem Familienhotel in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. §§ 14, 64 AO. Die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb gemäß §§ 65 bis 68 AO lägen nicht vor.

13

Mit der hiergegen eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO sowie §§ 66, 65, 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO unzutreffend angewandt.

14

Gemäß § 96 Abs. 1 FGO seien die §§ 158, 160 und 162 AO sinngemäß auch für das FG anwendbar. Das Erreichen der Zwei-Drittel-Quote gemäß § 66 Abs. 3 AO sei eine steueraufhebende Tatsache, für deren Nachweis der Kläger auf die Mitwirkung Dritter angewiesen sei. Er habe seinen Gästen zusammen mit den Buchungsunterlagen Fragebögen übersandt, um auf diese Weise die notwendigen Daten zu erheben. Diese Bögen seien aber von den Gästen überwiegend nicht ausgefüllt worden, weil ihnen das Ausfüllen lästig sei oder sie es als Zumutung empfänden, detaillierte Angaben zu ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen zu machen.

15

Die vom FG gegen eine Schätzung angeführten Gründe könnten nicht überzeugen: Selbst wenn der steuerfreie Zweckbetrieb eine Ausnahme zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle, sei nicht nachvollziehbar, warum ein solches Regel-Ausnahme-Verhältnis gegen eine Schätzung sprechen sollte. § 162 AO sei eine verfahrensrechtliche Bestimmung und enthalte keinerlei Anknüpfungspunkte für eine solche Annahme. Entsprechendes gelte für die vom FG genannten Wettbewerbsaspekte.

16

Die nachträglich in § 53 Satz 1 Nr. 2 AO eingeführten Beweiserleichterungen sprächen entgegen der Auffassung des FG ebenfalls nicht gegen eine Schätzung. Sie zeigten, dass der Gesetzgeber einen Korrekturbedarf erkannt habe.

17

Der Kläger habe mit der Beherbergung nicht behinderter und nicht sozial schwacher Personen oder Familien zugleich auch eine Integrationsleistung zugunsten des nach § 53 AO begünstigten Personenkreises erbracht. Bei dieser Betrachtungsweise seien die Voraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO erfüllt, da über den Integrationsgedanken letztlich alle Pensionsleistungen des Klägers den in § 53 AO genannten Personen zugutekämen.

18

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend hervorgehoben, dass insbesondere die Gruppe der "Normalverdiener", die einen weiteren erheblichen Anteil der Gäste ausmache, sich geweigert hätten, den vom Kläger erstellten und herausgegebenen Fragebogen auszufüllen, so dass die jeweils gebuchten Räume auch nicht zu ermäßigten Tarifen hätten belegt werden können. Der Anteil der bedürftigen "Geringverdiener" im Rahmen dieser Gruppe müsse daher geschätzt werden, was im Ergebnis das Überschreiten der streitbefangenen Zwei-Drittel-Quote zur Folge habe.

19

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil sowie die Körperschaftsteuerbescheide für 2003 vom 8. April 2010 und für 2005 vom 19. April 2010, jeweils in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010, aufzuheben

20

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II.

 

21

Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

22

Das FG hat zu Recht entschieden, dass das vom Kläger betriebene Familienhotel in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. §§ 14, 64 AO darstellt und insoweit die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach §§ 65 bis 68 AO nicht vorliegen.

23

1. Von der Körperschaftsteuer befreit sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO --i.S. einer Gegenausnahme-- vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, unter II.1.). 

24

2. Das vom Kläger betriebene Familienhotel ist insgesamt als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen. 

25

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Diese Voraussetzungen erfüllt --wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen-- das Hotel des Klägers. 

26

3. Das angefochtene Urteil hält der revisionsrechtlichen Prüfung auch insoweit stand, als das FG für die mit dem Betrieb des Familienhotels zusammenhängenden Einnahmen des Klägers die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von §§ 65 ff. AO verneint hat. 

27

a) Das Familienhotel ist keine Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO.

28

aa) Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken (§ 66 Abs. 2 AO). Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel der Leistungen zugutekommen.

29

Zu den in § 53 AO genannten Personen gehören nach § 53 Satz 1 Nr. 1 AO solche, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder die wegen ihres geringen Einkommens als wirtschaftlich bedürftig i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO gelten.

30

bb) Der Kläger hat das Erreichen der genannten Zwei-Drittel-Grenze nicht nachgewiesen, so dass er die Voraussetzungen des § 66 AO nicht erfüllt.

31

Zwar kommt es bezogen auf den begünstigten Personenkreis nicht auf das Zahlenverhältnis der in § 53 AO genannten zu den übrigen Personen an; entscheidend ist der Wert der an persönlich Hilfebedürftige und an wirtschaftlich Hilfsbedürftige erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Gesamtleistungen der Einrichtungen (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 66 AO Rz 4).

32

Der Kläger muss diese Voraussetzungen nachweisen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16; vom 11. April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724, Rz 17; FG Brandenburg, Urteil vom 25. November 1998 2 K 825/96 G, EFG 1999, 199, Rz 37; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 66 Rz 8; Klein/ Gersch, AO, 12. Aufl., § 53 Rz 7; Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 66 AO Rz 27; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., S. 389, § 7 Rz 91 a.E.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 4, jeweils m.w.N.); er hat aber keine Nachweise erbracht.

33

Hierzu wären Aufzeichnungen darüber erforderlich gewesen, wem die Unterstützung zugutegekommen ist; diese hätten Aufschluss darüber geben müssen, in welchem Umfang und aufgrund welcher Ermittlungsart --Registrierung, Erfassung, Ausgabe von Ausweisen-- das vom Kläger betriebene Familienhotel seine Leistungsempfänger der in § 53 AO genannten Personengruppe zugeordnet hat (vgl. z.B. Musil in HHSp, § 66 AO Rz 27). Dies ist im Streitfall nicht geschehen.

34

Der Kläger beruft sich zwar darauf, dass es ihm unmöglich sei, den erforderlichen Nachweis zu führen, weil die Gäste des Familienhotels sich teilweise schlicht geweigert hätten, die von ihm hierzu übermittelten Formulare auszufüllen. Dieses Vorbringen führt aber nicht zu einer für den Kläger günstigen Entscheidung:

35

Denn der Kläger hat nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG in den Streitjahren nicht alle ihm zur Verfügung stehenden Aufklärungsmöglichkeiten zur Ermittlung der Zwei-Drittel-Grenze ausgeschöpft; er hat schon nicht vorgetragen, weshalb es ihm unmöglich war, bei der jedenfalls gebotenen Registrierung der Hotelgäste die für die Anwendung des in § 53 AO erfassten Personenkreises erforderlichen Angaben z.B. mithilfe eines kurzen --nicht zu kompliziert gefassten-- Standardformulars abzufragen (vgl. dazu auch z.B. BFH-Urteil in BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16). Vor diesem Hintergrund genügt das Vorbringen des Klägers nicht, um die von ihm behauptete "Beweisnot" zu belegen. Überdies legt das Nichtausfüllen des Formulars durch die Gruppe der sog. "Normalverdiener" entgegen der Darstellung des Klägers eher die Schlussfolgerung nahe, dass diese Gäste gerade keine bedürftigen Geringverdiener mit Anspruch auf eine entsprechende Ermäßigung des Übernachtungspreises waren.

36

Im Übrigen ist dem FA darin zu folgen, dass die Pflicht zur Schätzung nach § 162 AO seit jeher im Zusammenhang mit dem in § 88 AO geregelten Untersuchungsgrundsatz steht, der seinerseits unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu interpretieren ist (vgl. z.B. Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 2, m.w.N.). Fällt das nicht zu überwindende Aufklärungsdefizit --wie hier-- in die Risikosphäre des Steuerpflichtigen, darf dieser dafür nicht durch eine sich zu seinen Gunsten auswirkende Beweismaßreduktion belohnt werden; dies bedeutet, dass eine Beweislastentscheidung zuungunsten des Steuerpflichtigen getroffen werden muss (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 24a).

37

An dieser Beurteilung ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, dass der Gesetzgeber zum 1. Januar 2013 in § 53 Satz 1 Nr. 2 Satz 8 AO bestimmte Beweiserleichterungen eingeführt hat (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21. März 2013, BGBl I 2013, 556). Zwar erfasst diese Bestimmung Fälle, in denen es der Körperschaft faktisch unmöglich ist, den für die Anwendung von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO erforderlichen Nachweis zu führen - beispielsweise beim Betrieb eines Obdachlosenheims. Für die Anwendung dieser Regelung ist aber entscheidend, ob die Leistung typischerweise nur Bedürftigen zugutekommt (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 53 Rz 13). Abgesehen davon, dass die Streitjahre zeitlich lange vor Inkrafttreten dieser Regelung liegen, wäre im Streitfall auch diese Voraussetzung nicht erfüllt, weil das vom Kläger betriebene 4-Sterne Familienhotel unstreitig auch von nicht bedürftigen Gästen genutzt wurde.

38

b) Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass das Familienhotel nicht die Voraussetzungen der in § 68 AO namentlich genannten --im Streitfall in Betracht kommenden-- Zweckbetriebe erfüllt.

39

aa) Das Familienhotel stellt keinen Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 Buchst. a AO dar, weil der Kläger den insoweit gleichfalls nach § 66 Abs. 3 AO geforderten Nachweis des Überschreitens der Zwei-Drittel-Grenze hinsichtlich der in § 53 AO genannten Personen nicht geführt hat.

40

bb) Bei dem Familienhotel handelt es sich unstreitig auch nicht um ein Heim oder eine Jugendherberge nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.

41

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers sind auch nicht die Voraussetzungen eines der in § 68 Nr. 3 AO in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung genannten Zweckbetriebe erfüllt.

42

Die Voraussetzungen dieser Bestimmungen sind schon deshalb nicht gegeben, weil es sich bei dem Familienhotel des Klägers nicht um einen Betrieb handelt, der die Integration in das Arbeitsleben fördern soll (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 68 AO Rz 6 ff.), sondern der bezogen auf die dort aufgenommenen behinderten Menschen ausschließlich Erholungszwecken dient.

43

c) Das FG hat überdies zu Recht entschieden, dass das vom Kläger betriebene Familienhotel kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO ist.

44

aa) Auch wenn im Streitfall die Anforderungen der spezielleren Regelungen der §§ 66 ff. AO nicht vorliegen, schließt dies nicht aus, dass der Kläger mit seinem Hotelbetrieb einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89, Rz 11, m.w.N.).

45

bb) Nach § 65 AO ist ein "Zweckbetrieb gegeben, wenn 1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, 2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können, 3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist".

46

cc) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs in diesem Sinne schon deshalb nicht vor, weil der Betrieb des Familienhotels in seiner Gesamtrichtung nicht den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient.

47

(1) Eine Tätigkeit dient in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. Schauhoff, a.a.O., § 7 Rz 85). Diese Voraussetzung ist beispielsweise nicht erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege --wie hier-- im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 66 AO Rz 2).

48

(2) Das FG ist bei der gebotenen Würdigung der Umstände des Streitfalls von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung, es sei nicht feststellbar, dass der Betrieb des Hotels in seiner Gesamtrichtung dazu diene, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen, begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

49

(aa) Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass der Kläger im Hinblick auf den Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO schon nicht die Erfüllung der in § 53 AO genannten Zwei-Drittel-Grenze nachgewiesen hat. Es hat zutreffend hervorgehoben, dass die Leistungen des Klägers in ihrer Gesamtrichtung nicht auf Not leidende oder gefährdete Mitmenschen ausgerichtet seien; vielmehr beruhte der vom Kläger mit dem Betrieb des Hotels verfolgte Ansatz darauf, verschiedenen Besuchergruppen, vor allem Familien jedweder Art Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen anzubieten. Die verstärkte Belegung des Hotels mit "Normalfamilien" ließ gerade nicht den Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtswesens ausgerichtet war.

50

(bb) Ferner hat das FG zu Recht ausgeführt, es sei überdies nicht feststellbar, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO der jeweils in den Streitjahren geltenden Fassung fördere. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Hotelbetrieb überwiegend zu diesem Zweck geführt wird. Soweit das FG hervorgehoben hat, dass dem nicht entgegenstünde, dass auch Angebote der Familienfreizeit und -erholung gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII) Maßnahmen der Jugendhilfe seien, ist dies gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die bloße Möglichkeit, dass bei dem Hotelbetrieb auch Jugendhilfemaßnahmen i.S. von § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII durchgeführt werden, bedeutet noch nicht zwangsläufig, dass der vom Kläger unterhaltene Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe fördert. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger unstreitig kein anerkannter Träger der freien oder öffentlichen Jugendhilfe i.S. von § 3 SGB VIII i.V.m. § 75 SGB VIII war, mit der Folge, dass er nicht unter den Regelungsbereich der Regelung in § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII fiel.

51

(cc) Schließlich hat das FG zutreffend erkannt, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung auch nicht der Förderung der Ehe und Familie im Rahmen des Schutzbereichs von Art. 6 des Grundgesetzes (GG) dient (vgl. zu § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 19 AO z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 52 Rz 38). Denn Angebote der Familienfreizeit und -erholung fallen als individuelle Maßnahmen von vornherein nicht in den von § 52 AO erfassten Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG.

52

dd) Hiernach kann offenbleiben, ob die Annahme eines Zweckbetriebs im Streitfall darüber hinaus am Fehlen der in § 65 Nr. 2 und 3 AO genannten Voraussetzungen scheitert.

53

d) Entgegen der Auffassung des Klägers kommt die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. von § 66 AO oder § 65 AO auch nicht unter Hinweis darauf in Betracht, dass der Kläger mit der Beherbergung nicht behinderter und nicht sozial schwacher Personen in seinem Familienhotel auch eine Integrationsleistung zugunsten des in § 53 AO begünstigten Personenkreises erbringt.

54

Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass diese von ihm erbrachte Integrationsleistung durchaus auch steuerlich förderungswürdig erscheinen mag. Der Senat ist als Teil der rechtsprechenden Gewalt i.S. von Art. 20 Abs. 3 GG insoweit aber an die gesetzlichen Vorgaben der §§ 65 ff. AO gebunden, welche die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege als Zweckbetrieb --wie aufgezeigt-- abschließend festlegen.

55

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

 

2. Umsatzsteuer; Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Absatz 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG für Integrationsprojekte und Werkstätten für behinderte Menschen; Änderung des Abschnitts 12.9 Umsatzsteuer-Anwendungserlass


BMF-Schreiben vom 25.04.2016, Aktenzeichen: III C 2-S 7242-a/09/10005, 016/0386007

I.

Werkstätten für behinderte Menschen nach § 68 Nr. 3 Buchstabe a Abgabenordnung (AO) können den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Absatz 2 Nr. 8 Buchstabe a Umsatzsteuergesetz (UStG) bislang nur auf den Verkauf von Waren, die in einer Werkstätte für behinderte Menschen selbst hergestellt worden sind, sowie auf den Verkauf von zugekauften Waren anwenden, wenn diese be- oder verarbeitet wurden und hierdurch eine Wertschöpfungsgrenze überschritten wurde. Die Ermäßigung ist dagegen nicht auf sonstige Leistungen, die keine Werkleistungen sind, anwendbar, da ihnen das dem Begriff einer Werkstatt innewohnende Element der Herstellung oder Be-/Verarbeitung fehlt, Abschnitt 12.9 Abs. 12 Satz 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE).

Dieser Auffassung liegt ein überholtes Bild einer Werkstatt für behinderte Menschen (WfbM) zugrunde. Werkstätten für behinderte Menschen sind Einrichtungen zur Eingliederung behinderter Menschen in das Arbeitsleben und zur Teilhabe am Arbeitsleben, § 136 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX). Der Begriff der Werkstatt ist nicht ausschließlich auf eine Funktion als Produktionsbetrieb beschränkt, also nicht auf eine Einrichtung, in deren teilstationären Bereich, also dem eigentlichen Einrichtungsbereich, Menschen mit Behinderungen Produkte herstellen. An die Werkstätten ist in § 5 der Werkstättenverordnung die fachliche Anforderung gestellt, dass sie über ein möglichst breites Angebot an Arbeitsplätzen verfügen müssen, um Art und Schwere der Behinderung, der unterschiedlichen Leistungsfähigkeit, Entwicklungsmöglichkeit sowie Eignung und Neigung der behinderten Menschen soweit wie möglich Rechnung zu tragen. Die Arbeitsplätze sollen in ihrer Ausstattung soweit wie möglich denjenigen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt entsprechen. Werkstätten für behinderte Menschen können folglich auch Verpackungs- und Montagearbeiten ausführen, Handelsumsätze tätigen und Dienstleistungsangebote wie Garten- und Außenanlagepflege vorhalten sowie Märkte und Gastronomiebetriebe führen. Ihr Charakter als Werkstatt für behinderte Menschen ändert sich dadurch nicht.

II.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch BMF-Schreiben vom 2. März 2016 - III C 2 - S 7100/07/10031 :005 (2016/0142056), BStBl I S. 287, geändert worden ist, Abschnitt 12.9 Abs. 12 wie folgt gefasst:

"(12) 1Bei Werkstätten für behinderte Menschen (§ 68 Nr. 3 Buchstabe a AO) gehören sowohl der Verkauf von Waren, die in einer Werkstätte für behinderte Menschen selbst hergestellt worden sind, als auch die Umsätze von Handelsbetrieben, die nach § 142 SGB IX als zusätzlicher Arbeitsbereich, zusätzlicher Betriebsteil oder zusätzliche Betriebsstätte einer Werkstatt für behinderte Menschen anerkannt sind, sowie sonstige Leistungen, sofern sie in die Anerkennung nach § 142 SGB IX einbezogen sind, zum Zweckbetrieb. 2Für die Frage, ob der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient, gelten die folgenden Ausführungen für Zweckbetriebe nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO entsprechend."

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

           

3. Leistungen eines an eine Werkstatt für behinderte Menschen angegliederten Förderbetreuungsbereichs nach § 136 Abs. 3 SGB IX und von Integrationsprojekten nach § 132 Abs. 1 SGB IX


Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 07.08.2014, Aktenzeichen: S 7175 A-13-St 16

Textstellen, die gegenüber der Vorversion erheblich geändert wurden, werden grau hinterlegt dargestellt.

1. Förderbetreuungsbereiche nach § 136 Abs. 3 SGB IX
1.1 Allgemeines
1.1.1 Definition der Einrichtung "Förderbetreuungsbereich"

Behinderte Menschen, die die in § 136 Abs. 2 SGB IX genannten Aufnahmekriterien für die Förderung und Beschäftigung in einer Werkstatt für behinderte Menschen nicht oder noch nicht erfüllen, werden nach § 136 Abs. 3 SGB IX in Förderbetreuungsbereiche aufgenommen. Diese sind den Werkstätten für behinderte Menschen organisatorisch angegliedert, aber rechtlich nicht Teil dieser Werkstätten. Eine räumliche Anbindung erleichtert die Anforderung, behinderte Menschen, die noch nicht die Voraussetzungen für eine Werkstattaufnahme erfüllen, an Maßnahmen der Teilhabe am Arbeitsleben in einer Werkstatt heranzuführen und hierauf vorzubereiten. Es gelten nicht die gesetzlichen Aufgaben der Werkstätten und die an diese gerichteten fachlichen Anforderungen, da im Mittelpunkt die Förderung, Betreuung und Pflege behinderter Menschen steht.

1.1.2 Rechtsstellung der behinderten Menschen
Für die in den Einrichtungen aufgenommenen behinderten Menschen gelten ausdrücklich nicht die Vorschriften für behinderte Menschen in den Werkstätten. Die behinderten Menschen stehen gegenüber den Einrichtungen nicht in einem arbeitnehmerähnlichen Rechtsverhältnis, wie dies nach § 138 SGB IX für die in den Werkstätten beschäftigten behinderten Menschen gilt. Sie haben keinen Anspruch auf Arbeitsentgelt, weil eine zu vergütende Arbeitsleistung nicht erbracht wird und unterliegen auch nicht der Sozialversicherungspflicht.

1.1.3 Aufgaben und Ziele der Förderbetreuungsbereiche
Im Mittelpunkt steht die Förderung, Betreuung und Pflege behinderter Menschen. In diese Einrichtungen können nur diejenigen behinderten Menschen aufgenommen werden, bei denen von der Fähigkeit, wenigstens ein Mindestmaß wirtschaftlich verwertbarer Arbeitsleistung zu erbringen, nicht ausgegangen werden kann, weil das Ausmaß der erforderlichen Betreuung und Pflege die Teilnahme an Maßnahmen der beruflichen Bildung und eine Beschäftigung nicht zulässt.

Die in den Förderbetreuungsbereichen angebotenen Maßnahmen haben das Ziel,

  • die Förderung praktischer Kenntnisse und Fähigkeiten, die erforderlich und geeignet sind, dem behinderten Menschen die für ihn erreichbare Teilhabe am Leben in der Gemeinschaft zu ermöglichen,

  • auf Maßnahmen der Teilhabe am Arbeitsleben, vor allem in Werkstätten für behinderte Menschen oder vergleichbaren sonstigen Beschäftigungsstätten, vorzubereiten,

  • die pflegerische Versorgung der behinderten Menschen sicherzustellen.

1.2 Umsatzsteuerliche Behandlung
1.2.1 Steuerfreie Leistungen

Die Pflege- und Betreuungsleistungen, die in den Förderbetreuungsbereichen erbracht werden, fallen unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 18 UStG, sofern diese Leistungen von einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege oder einem ihm angeschlossenen Mitglied sowie Mitgliedern von Wohlfahrtsverbänden ausgeführt werden und die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Die Leistungen können auch nach § 4 Nr. 16 Buchstabe f UStG steuerfrei sein, sofern die Einrichtungen nach § 142 SGB IX (Anerkennungsverfahren für Werkstätten für behinderte Menschen) anerkannt sind. Die nach dem SGB an die anerkannten Förderbetreuungsbereiche gezahlten Pflegegelder sind als Entgelte für die Betreuungs-, Beköstigung-, Beherbergungs- und Beförderungsleistungen dieser Werkstätten anzusehen und unterliegen der Steuerbefreiung. Darüber hinaus können die Leistungen auch nach § 4 Nr. 16 Buchstabe l UStG steuerfrei sein, sofern bei den vorgenannten Einrichtungen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- und Pflegekosten in mindestens 25 vom Hundert (bis zum 30.06.2013: 40 vom Hundert) der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind und die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen.

Die Ausführungen in Abschn. 12.9. Abs. 4 Nr. 4 UStAE stehen der Steuerfreiheit nicht entgegen. Die dort in Satz 2 getroffene Aussage, wonach in der Regel keine nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfreien Umsätze ausgeführt werden, bezieht sich auf den in Satz 1 erwähnten "eigentlichen Werkstattbereich" im Sinne des § 136 Abs. 1 und 2 SGB IX. Die Vorschrift äußert sich jedoch nicht zu den Umsätzen des organisch zwar an die Werkstatt allgemein angegliederten, rechtlich aber selbständigen Förderbetreuungsbereichs (§ 136 Abs. 3 SGB IX). Dass der Förderbetreuungsbereich nach § 68 Nr. 3 Buchstabe b AO einen Zweckbetrieb darstellt, schließt die Steuerfreiheit nicht aus.

1.2.2 Steuerpflichtige Leistungen
Weitere durch Einzelmaßnahmen erzielte Umsätze, die nicht unmittelbar den Pflege- und Betreuungsleistungen zugeordnet werden können, unterliegen nicht den Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 16 Buchstabe f und Buchstabe l UStG bzw. des § 4 Nr. 18 UStG. Sie können jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, wenn sie im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht werden.

1.2.3 Vorsteuerabzug
Die Vorsteuern aus den zur Ausführung der o. g. steuerfreien Umsätze verwendeten Lieferungen und sonstigen Leistungen sind nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig.

In vielen Fällen sind die Förderbetreuungsbereiche den Werkstätten für Behinderte aus organisatorischen Gründen angegliedert. Die Leistungen des Werkstättenbereichs sind sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig. Vorsteuerbeträge aus Lieferungen und Leistungen, die beide Bereiche betreffen, sind entsprechend der Regelung nach § 15 Abs. 4 UStG in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Dies gilt z. B. für Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Gebäudes sowie dessen Unterhaltungskosten, Verwaltungskosten oder Inventaranschaffungen.

2. Integrationsprojekte nach § 132 Abs. 1 SGB IX
Für Leistungen von Integrationsprojekten kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG nicht in Betracht, weil die Leistungen nicht unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen (§ 4 Nr. 18 Buchstabe b UStG). Diese Leistungen sind vielmehr an Dritte gerichtet.

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG wird auf Abschn. 12.9. Abs. 8 - 15 UStAE verwiesen.

Die bisherige Rundvfg. vom 02.11.2012 wird aufgehoben.

    

4. Gemeinnützigkeit von Werkstätten für behinderte Menschen, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie von Integrationsprojekten - Änderung des § 68 Nr. 3 AO


Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 07.08.2012 - S 0184 A - 17 - St 53

Bezug: HMdF-Erlass vom 04.08.2004 - S 0184 A - 17 - II 4a

Durch das Gesetz zur Förderung der Ausbildung und Beschäftigung schwerbehinderter Menschen vom 23.4.2004 ( BStBl 2004 I S. 474) ist § 68 Nr. 3 AO neu gefasst worden. Die Neufassung ist grundsätzlich ab dem 01.01.2003 anzuwenden ( Art. 97 § 1e Abs. 3 EGAO ). § 68 Nr. 3 Buchst. c AO ist auch für vor diesem Zeitraum beginnende Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerfestsetzungen noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen.

Nach der Gesetzesänderung werden die besonders auf die Bedürfnisse behinderter Menschen zugeschnittenen Beschäftigungsmöglichkeiten weitgehend von § 68 Nr. 3 AO erfasst. So ist die im AEAO , Tz. 7 zu § 68 Nr. 3 enthaltene Definition der arbeitstherapeutischen Einrichtungen in § 68 Nr. 3 Buchst. b AO aufgenommen worden. Die Regelung des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO ermöglicht es, Integrationsprojekte als Zweckbetriebe i. S. d. § 68 AO zu beurteilen.

Integrationsprojekte i. S. d. § 132 SGB IX sind rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) oder unternehmensinterne oder von öffentlichen Arbeitgebern i. S. d. § 71 Abs. 3 SGB IX geführte Betriebe (Integrationsbetriebe) oder Abteilungen (Integrationsabteilungen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt.

Eine Schwerbehinderung i. S. d. § 132 SGB IX setzt einen Grad der Behinderung von wenigstens 50 v. H. voraus ( § 2 Abs. 2 SGB IX ). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind behinderte Menschen mit einem Grad der Behinderung von weniger als 50 v. H., aber wenigstens 30 v. H., wenn sie infolge ihrer Behinderung ohne die Gleichstellung einen geeigneten Arbeitsplatz i. S. d. § 73 nicht erlangen oder nicht behalten können (gleichgestellte behinderte Menschen). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind auch behinderte Jugendliche und junge Erwachsene während der Zeit einer Berufsausbildung in Betrieben und Dienststellen, auch wenn der Grad der Behinderung weniger als 30 v. H. beträgt oder ein Grad der Behinderung nicht festgestellt ist. Der Nachweis der Behinderung wird durch eine Stellungnahme der Agentur für Arbeit oder durch einen Bescheid über Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben erbracht ( § 68 Abs. 4 SGB IX ).

Aufgabe der Integrationsprojekte ist es, den schwerbehinderten Menschen Beschäftigung und arbeitsbegleitende Betreuung und soweit erforderlich auch Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung oder Gelegenheit zur Teilnahme an entsprechenden außerbetrieblichen Maßnahmen anzubieten ( § 133 SGB IX ).

Während Integrationsprojekte i. S. d. § 132 SGB IX jedoch mindestens 25 v. H. und in der Regel nicht mehr als 50 v. H. schwerbehinderte Menschen beschäftigen sollen, bedarf es für die steuerliche Beurteilung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 v. H. Es ist also durchaus möglich, dass ein Projekt zwar die Anforderungen des § 132 SGB IX erfüllt, nicht jedoch zur Annahme eines Zweckbetriebs i. S. d. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO führt, weil der Anteil der schwerbehinderten Menschen zwar über 25 v. H. nicht aber mindestens 40 v. H. beträgt.

Gem. den Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wird die Beschäftigungsquote nach den Grundsätzen des § 75 SGB IX berechnet. Es werden also grundsätzlich nur die Beschäftigten des Integrationsprojektes berücksichtigt, die auf Arbeitsplätzen im Sinne des § 73 SGB IX beschäftigt sind (siehe § 75 Absatz 1 SGB IX ). Teilzeitbeschäftigte die mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von weniger als 18 Stunden beschäftigt sind, sind damit nicht berücksichtigungsfähig. Ein über diese Grenze hinausgehender Teilzeitbeschäftigter wird voll angerechnet. Verfügt ein Integrationsprojekt über wenigstens 20 Arbeitsplätze und ist damit beschäftigungspflichtig (vgl. § 71 Absatz 1 SGB IX ), kann das Vorliegen der Voraussetzungen der 40 %-Quote über die Anzeige nach § 80 Absatz 2 SGB IX geführt werden.

Für die vorgenannten Einrichtungen sind die Grundsätze der Selbstlosigkeit ( § 55 Abs. 1 Satz 1 AO ) zu beachten.

  

5. Verkaufsstellen von Werkstätten für behinderte Menschen


Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 02.03.2012, AZ S 0184 A-8-St 53

Nach § 68 Nr. 3 AO stellen Werkstätten für behinderte Menschen (unter den dort genannten Voraussetzungen) steuerbegünstigte Zweckbetriebe dar. Nach dem AEAO Tz. 5 zu § 68 Nr. 3 gehört der Verkauf von Produkten, die in einer Werkstatt für behinderte Menschen hergestellt worden sind, in einem Laden oder einer Verkaufsstelle der Werkstatt noch zum Zweckbetrieb. Der Verkauf von zugekauften Waren ist hingegen als gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen. Beim Verkauf von Produkten durch eine Verkaufsstelle ist zu unterscheiden, ob die Produkte unter Verwendung von Roh- oder Grundmaterial in der Werkstatt hergestellt wurden (Zweckbetrieb) oder ob es sich um zugekaufte Waren (sog. Handelswaren) handelt, d.h. Waren, die nicht in den Produktionsprozess der Werkstätte eingehen und unverändert weiterveräußert werden (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

Der Einkauf von Waren für die Produktion bleibt bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft einer Verkaufsstelle außer Betracht. Es ist deshalb auch ohne Bedeutung, zu welchem Anteil die von einer Werkstätte für Behinderte hergestellten Waren aus zugekauftem Material bestehen.

Der Warenaustausch zwischen Werkstätten für behinderte Menschen ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft, soweit der Austausch sich auf Produkte von Behindertenwerkstätten beschränkt. Der Warenaustausch mit Werkstätten in anderen EG-Ländern kann ebenfalls unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft sein. Der Träger der Werkstatt hat auf geeignete Weise nachzuweisen, dass sein Geschäftspartner in dem anderen EG-Land eine Werkstätte für behinderte Menschen ist, die einer solchen im Sinne des § 136 SGB IX vergleichbar ist.

Die vorstehenden Grundsätze können nicht auf sog. "Dritte-Welt-Läden" übertragen werden. Hierbei handelt es sich grundsätzlich um einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

  

6. Zum Ausschließlichkeitserfordernis nach § 56 AO - Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG - Beschäftigung von Behinderten zur Abschöpfung und Weitergabe steuerlicher Vorteile an eine nicht gemeinnützige Körperschaft


BFH-Urteil vom 23.02.2012, AZ VR 59/09 

Leitsatz
Eine Körperschaft dient nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken, wenn die Beschäftigung Behinderter im Rahmen eines Integrationsprojekts nach der Vertragsgestaltung erkennbar dazu dient, den ermäßigten Umsatzsteuersatz zugunsten einer nicht gemeinnützigen Körperschaft zu nutzen.

Orientierungssatz
1. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG ist neben der unionsrechtlichen Grundlage zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 18.01.2001 C-83/99).

2. Das nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO zu den gemeinnützigen Zwecken gehörende Wohlfahrtswesen umfasst auch die Beschäftigung von Behinderten (vgl. Literatur).

3. Eine Tätigkeit, die gegen das Gebot der Ausschließlichkeit verstößt, führt zum vollständigen Verlust der Steuerbegünstigung (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.1991 I R 77/87; Literatur) 

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft (GmbH) der Stiftung XY (XY). Geschäftsführer der Klägerin war P, einer der beiden gemeinsam zur Vertretung berechtigten Vorstände der XY. Die Klägerin erbrachte mit Hilfe der A-GmbH Leasingleistungen ("Subleasingverträge"), für die sie im Streitjahr 2005 den ermäßigten Umsatzsteuersatz beansprucht.

XY schloss am 11. November 2004 mit der A-GmbH einen Kooperationsvertrag. Um neue Arbeitsplätze für behinderte Menschen zu schaffen und für die A-GmbH neue Kunden zu gewinnen, sollte die als Zweckbetrieb anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen der XY ausschließlich für die A-GmbH Investitionsgüter an Endkunden weiterverleasen. Die Finanzdienstleistungsprodukte der XY wurden unter dem Namen "Leasing-X" in den Markt eingeführt.

Wie bereits in § 1 Abs. 2 des Kooperationsvertrages vom 11. November 2004 geplant, wurde am 21. Dezember 2004 die Klägerin als "gemeinnützige GmbH" gegründet, um die "Leasing-X"-Geschäfte der XY in eine eigene gesellschaftsrechtliche Struktur außerhalb der XY auszugliedern.

Gesellschaftszweck der Klägerin ist gemäß § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages die Beschäftigung körper- und schwerbehinderter Menschen im Rahmen eines Integrationsprojektes i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c der Abgabenordnung in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung (AO) auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt und die dafür erforderliche Qualifizierung dieses Personenkreises. Am 31. Januar 2005 schloss die A-GmbH mit der Klägerin einen Kooperationsvertrag, der inhaltlich dem mit der XY geschlossenen Kooperationsvertrag vom 11. November 2004 entsprach. In § 1 Abs. 1 des Vertrages gingen die Parteien davon aus, dass die Klägerin ein "Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Ziff. 3c AO" sei, innerhalb dessen eine Fachabteilung Leasing eingerichtet werden sollte. Um "den Vertragszweck der Förderung behinderter Menschen nicht zu gefährden", hatte die Klägerin nach § 1 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages dafür zu sorgen, dass sie als Integrationsunternehmen i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO anerkannt wird und die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes erfüllt.

Wie schon zuvor XY sollte die Klägerin Investitionsgüter an Endkunden weiterverleasen (Subleasingverträge), die von der A-GmbH an sie verleast wurden (Headleasingverträge). Die Klägerin verpflichtete sich, sämtliche Leasinggeschäfte während der Dauer des Kooperationsvertrages ausschließlich zusammen mit der A-GmbH durchzuführen und abzuwickeln und gegenüber den Endkunden vollumfänglich die Funktion eines Leasinggebers übernehmen (§ 2 Abs. 1). Nach § 2 Abs. 2 des Kooperationsvertrages hatte die Klägerin den Leasingbetrieb so zu organisieren und auszustatten, dass er organisatorisch und personell in der Lage war, die sich aus dem Kooperationsvertrag ergebenden unternehmerischen Aufgaben zu bewältigen. Vereinbarungsgemäß bediente sie sich dazu der Hilfe der A-GmbH, die gegen eine Vergütung in Form einer Marge von 0,4 % Dienstleistungen für die Klägerin übernahm; neben der Beratung und Mitarbeiterschulung in der Gründungsphase sollte die A-GmbH den Vertrieb der Leasingprodukte übernehmen, Leasingnehmer an die Klägerin vermitteln, die Verträge kalkulieren und nach der Beendigung von Leasingverträgen die Sicherstellung und Rückführung der Mietgegenstände veranlassen. Vereinbarungsgemäß sollten die Parteien bereits im Vorfeld der Vertragsabschlüsse mit den Endkunden die Konditionen der abzuschließenden Head- und Subleasingverträge aufeinander abstimmen und nach § 3 Abs. 3 des Kooperationsvertrages jeweils so gestalten, dass bei der Klägerin jeweils eine Marge von 2 % des Nettoinvestitionsvolumens eines Leasingvertrages verblieb (§ 7 Abs. 1 des Kooperationsvertrages). Nach § 4 des Kooperationsvertrages haftete die A-GmbH für die Verität der Forderungen der Klägerin an die Endkunden und trug das Bonitätsrisiko.

Am 11. August 2004 erteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) XY die verbindliche Auskunft, dass der Betrieb des neuen Dienstleistungssegmentes "Leasing-X" ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 AO sei und deshalb die Umsätze hieraus nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Nach dem Widerruf der verbindlichen Auskunft am 16. Dezember 2004 mit Wirkung für die Zukunft schlossen die Klägerin, XY und die A-GmbH am 31. Januar 2005 eine "Zusatzvereinbarung". Falls der Klägerin die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf ihre Leasingumsätze versagt werde, sollten sie und XY eine eventuelle Nachforderung des Differenzbetrages zwischen dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz nur bis zur Höhe von 40.000 € übernehmen; die darüber hinausgehenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten sollten zu Lasten der A-GmbH gehen.

Am 1. Februar 2005 nahm die Klägerin ihre Geschäftstätigkeit auf. Zum 1. Juli 2005 trat sie in die Leasingverträge ein, die XY aufgrund des Kooperationsvertrages mit der A-GmbH geschlossen hatte. Ab diesem Zeitpunkt war XY nicht mehr im Leasinggeschäft tätig.

Neben ihrem --unentgeltlich tätigen-- Geschäftsführer beschäftigte die Klägerin ab 1. Februar 2005 zwei Arbeitnehmerinnen. Frau M war nicht behindert und zuvor bei der A-GmbH angestellt gewesen. Bei einer Wochenarbeitszeit von 40 Stunden bezog sie ein Bruttogehalt in Höhe von 2.253 €. Frau C war wegen einer Rheumaerkrankung schwerbehindert (Grad der Behinderung 70 v.H.). C arbeitete 40 Wochenstunden und erhielt dafür ein Bruttogehalt in Höhe von 2.000 €. Ab 5. Dezember 2005 stellte die Klägerin den Schwerbehinderten N als zu 50 % teilzeitbeschäftigten Sachbearbeiter ein. Dabei handelte es sich um ein bis zum 28. Februar 2006 befristetes Probearbeitsverhältnis zur Eingliederung des Betroffenen in den allgemeinen Arbeitsmarkt, bei dem Lohn und Sozialabgaben von der Bundesagentur für Arbeit übernommen wurden. 

Die Arbeitnehmer der Klägerin wurden von Anfang an vom Integrationsfachdienst W betreut. Weitere Betreuung erfuhren sie durch den Sozialdienst der XY. Die Betreuung war mit Empfehlungen an die Geschäftsführung der Klägerin verbunden.

Vom Kommunalverband für Jugend und Soziales (KVJS) erhielt die Klägerin auf entsprechende Anfrage mit Schreiben vom 24. März 2005 die Mitteilung, dass das Förderrecht für Integrationsprojekte weder eine formale Anerkennung noch die Erteilung von Bescheinigungen vorsehe. Dem FA teilte der KVJS am 2. Mai 2005 mit, dass die Klägerin derzeit die Fördervoraussetzungen als Integrationsprojekt i.S. von § 132 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) nicht erfülle. Lediglich für ein betriebswirtschaftliches Gutachten war zuvor eine Förderung erfolgt. Eine weiter gehende Förderung konnte die Klägerin nicht erhalten, da sie die dafür erforderliche Zahl von acht Beschäftigten nicht erreichte.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2005) wandte die Klägerin auf ihre Umsätze in Höhe von 5.238.425 € den ermäßigten Steuersatz an. Das FA folgte dem im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht und unterwarf die Umsätze der Klägerin dem Regelsteuersatz, weil sie kein Zweckbetrieb sei und ihre Umsätze deshalb nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG umfasst würden. Im Prüfungszeitraum 1. März 2005 bis 31. März 2006 habe die Klägerin einen Steuervorteil in Höhe von 846.210,02 € erlangt, dem die Beschäftigung lediglich zweier Behinderter gegenübergestanden habe, von denen überdies nur einer zu 50 % teilzeitbeschäftigt gewesen sei. Auch die Umsatz- bzw. Betragsgrenzen des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 2. März 2006 (BStBI I 2006, 242) seien um ein Vielfaches überschritten worden. Die Beschäftigung der Behinderten erfolge nicht im Erwerbsbereich, sondern lediglich in einer reinen Hilfsfunktion. Die Geschäfte der Klägerin seien nicht auf die Belange der Behinderten abgestimmt gewesen, sondern darauf, Steuervorteile zu erzielen und mit diesen gezielt zu werben.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 532 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die Klägerin sei zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen worden, weil sie keine Organgesellschaft der XY sei. Insoweit fehle es an der organisatorischen Eingliederung der Klägerin. Diese setze voraus, dass nach den zwischen Organträger und Organgesellschaft bestehenden Beziehungen sichergestellt sei, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter ausgeschlossen sei. Das sei bei der Klägerin nicht der Fall. Theoretisch könne ihr alleiniger Geschäftsführer P Maßnahmen durchsetzen, für die es an der Zustimmung des Mitvorstandes bei der XY fehle.

Die Klägerin könne für ihre Umsätze aus den Subleasingverträgen nicht den ermäßigten Umsatzsteuersatz in Anspruch nehmen. Sie betreibe einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, sei aber kein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO. Die Frage, ob sie ein Integrationsprojekt i.S. des § 132 Abs. 1 SGB IX sei, könne dahingestellt bleiben. Denn auch wenn § 68 AO gegenüber § 65 AO als rechtssystematisch vorrangige Spezialvorschrift zu verstehen sei, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu prüfen, ob sich die Einrichtung in ihrer Gesamtrichtung noch als Zweckbetrieb darstelle (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660). Das sei bei der Klägerin nicht der Fall, weil die Umsätze in Höhe von mehr als 5 Mio. € nicht auf der Beschäftigung von Behinderten, sondern der Tätigkeit der A-GmbH beruhten.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Das FG verstoße in vielfältiger Weise gegen das Grundgesetz (GG). Es liege eine Verletzung des Art. 2 Abs. 1 GG vor, weil sie in ihrer wirtschaftlichen Entfaltungsfreiheit beeinträchtigt werde. Außerdem verstoße das FG-Urteil gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Prinzip der Steuergleichheit. Ferner liege eine unzulässige Berufsausübungsregelung (Art. 12 GG) und durch die "geradezu sklavische Anwendung" des BMF-Schreibens in BStBI I 2006, 242 sowohl ein Verstoß gegen den Gesetzesvorbehalt des Art. 20 Abs. 3 GG als auch gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG vor. Das FG habe auch nicht berücksichtigt, dass sie, die Klägerin, von Anfang an die Beschäftigung mehrerer behinderter Menschen beabsichtigt habe. Sowohl C als auch N seien besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S. des § 132 Abs. 2 Nr. 3 SGB IX. Neben der Beschäftigung habe auch eine arbeitsbegleitende Betreuung i.S. des § 133 SBG IX für Behinderte vorgelegen. Diese sei durch den Sozialdienst der XY und den Integrationsfachdienst in R erfolgt. Die Förderung des Gutachtens nach dem SGB IX indiziere die Eigenschaft als Integrationsprojekt. Unschädlich sei hingegen, dass die Höchstgrenze des § 132 SGB IX (ein Anteil von höchstens 50 % behinderter Menschen) überschritten worden sei, weil diese Höchstgrenze nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur eine Sollvorschrift sei. Der Wettbewerbsvorbehalt des § 65 Nr. 3 AO sei im Rahmen des § 68 AO ohne Bedeutung.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 12. September 2006 aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2005 auf ./. 427.408,87 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung und führt im Wesentlichen aus, § 68 AO gehe nicht der allgemeinen Regelung in § 65 AO vor. Vielmehr werde § 65 AO durch die §§ 66 bis 68 AO ergänzt. Deshalb sei es geboten, in Zweifelsfällen auch für die in § 68 AO genannten einzelnen Zweckbetriebe die allgemeinen Anforderungen des § 65 AO zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die von der Klägerin ausgeführten Umsätze zu Recht dem Regelsteuersatz unterworfen, weil sie kein steuerbegünstigter Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO ist.

1. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Klägerin nicht unselbständige Organgesellschaft der XY war. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft).

Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Für die Annahme einer Organschaft fehlt es entgegen der Auffassung des FG schon an der erforderlichen wirtschaftlichen Eingliederung. Das FG geht zu Recht davon aus, hierfür genüge, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist und die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft aufeinander abgestimmt sind und sich dabei fördern und ergänzen. Entscheidend ist für die wirtschaftliche Eingliederung somit die Art und der Umfang der zwischen den Unternehmensbereichen von Organträger und Organgesellschaft bestehenden Verflechtungen. Daher liegt z.B. keine wirtschaftliche Eingliederung vor, wenn entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters für die Unternehmenstätigkeit der Untergesellschaft nur eine unwesentliche Bedeutung zukommt (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863). Im vorliegenden Fall hat das FG die wirtschaftliche Eingliederung bejaht, weil die Klägerin "... gemäß dem Willen des XY in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem tätig ..." geworden sei, es hat aber keine entgeltlichen Leistungen zwischen XY und der Klägerin festgestellt, aus denen sich die wirtschaftliche Eingliederung herleiten ließe.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin ausgeführten Leistungen nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen.

a) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. In der Anlage H der Richtlinie 77/388/EWG sind steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Nr. 14 der Anlage H) genannt. Neben der unionsrechtlichen Grundlage ist bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 18. Januar 2001 C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH).

b) Gewährt ein Gesetz eine Steuervergünstigung, weil eine Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt, so gelten die §§ 52 ff. AO (§ 51 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Dabei setzt die Steuerbegünstigung voraus, dass die Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dient. Zu den gemeinnützigen Zwecken gehört nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO u.a. das Wohlfahrtswesen. Dieses umfasst auch die Beschäftigung von Behinderten (Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 1. Aufl. 2004, § 52 Rz 65). Bestätigt wird dies durch § 52 Abs. 2 Nr. 10 AO in der erst nach dem Streitjahr, ab 1. Januar 2007 geltenden Fassung; diese nennt die Förderung der Hilfe für Behinderte ausdrücklich.

aa) Die Klägerin diente aber nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken. Eine Körperschaft dient gemäß § 56 AO ausschließlich gemeinnützigen Zwecken, wenn sie nur ihre gemeinnützigen satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Dabei ist es für das vorliegende Verfahren ohne Bedeutung, ob die Klägerin vom FA als gemeinnützig "anerkannt" worden ist, weil über das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO allein im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer und dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zu entscheiden ist (BFH-Urteil vom 30. November 1995 V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189). Eine Tätigkeit, die gegen das Gebot der Ausschließlichkeit verstößt, führt zum vollständigen Verlust der Steuerbegünstigung (BFH-Urteil vom 10. April 1991 I R 77/87, BFHE 164, 478, BStBl II 1992, 41 zur Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972; Gersch in Klein, AO, 10. Aufl., § 56 Rz 1).

bb) Die Klägerin hat nicht ausschließlich (§ 51 Abs. 1 Satz 1, § 56 AO) gemeinnützigen Zwecken durch Förderung des Wohlfahrtswesens (in Gestalt der Förderung Behinderter) gedient, sondern sie ist zumindest auch gegründet worden, um die wirtschaftliche Tätigkeit der A-GmbH zu fördern und um den umsatzsteuerrechtlichen Vorteil, der sich aus dem vollen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen und der Versteuerung der eigenen Umsätze zum begünstigten Steuersatz ergibt, zu nutzen und der nicht gemeinnützigen A-GmbH zuzuführen. Neben ihren gemeinnützigen Zwecken hat die Klägerin mit dieser gezielten Nutzung eines steuerlichen Vorteils durch eine eigens darauf ausgerichtete Gestaltung auch einen nicht gemeinnützigen Zweck verfolgt. Darin liegt ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO).

(1) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ist die Klägerin nicht nur gegründet worden, um neue Arbeitsplätze für behinderte Menschen zu schaffen, sondern auch um für die A-GmbH neue Kunden zu gewinnen. Die vollständige Einbindung der Klägerin in die wirtschaftliche Zielsetzung der A-GmbH wird bestätigt durch die Verpflichtung der Klägerin, sämtliche Leasinggeschäfte während der Dauer des Kooperationsvertrages ausschließlich zusammen mit der A-GmbH durchzuführen und abzuwickeln.

Die Klägerin hatte im Rahmen des Leasinggeschäfts auch keinen eigenen Aufgabenbereich. Nach den Feststellungen des FG sollte die A-GmbH den Vertrieb der Leasingprodukte übernehmen, Leasingnehmer an die Klägerin vermitteln, die Verträge kalkulieren und nach der Beendigung von Leasingverträgen die Sicherstellung und Rückführung der Mietgegenstände veranlassen. Außer dem Abschluss der Leasingverträge mit den Endkunden, der zur Erlangung der Steuerermäßigung durch die Klägerin erfolgen musste, blieben danach --neben reiner Verwaltungstätigkeit-- keine Aufgaben für die Klägerin.

(2) Auch wirtschaftlich kam ihr kaum eine eigene Bedeutung zu. Die Konditionen der einzelnen Head- und Subleasingverträge waren von den Vertragsparteien so zu gestalten, dass bei der Klägerin jeweils lediglich eine Marge von 2 % des Nettoinvestitionsvolumens eines Leasingvertrages verblieb (§ 7 Abs. 1 des Kooperationsvertrages). Der Vorteil, der sich aus der Differenz zwischen dem vollen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen und dem ermäßigten Steuersatz auf die Ausgangsleistungen ergab, wurde damit an die nicht gemeinnützige A-GmbH geleitet. Im Gegenzug trug die Klägerin wirtschaftlich faktisch kein Risiko, weil die A-GmbH für die Verität der Forderungen der Klägerin an die Endkunden haftete und das Bonitätsrisiko trug.

(3) Vor dem Hintergrund dieser Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung verdeutlicht auch das Missverhältnis zwischen dem steuerlichen Vorteil in Höhe von 846.210 € (im Zeitraum 1. März 2005 bis 31. März 2006) und der tatsächlich geringfügigen Förderung behinderter Arbeitnehmer durch Beschäftigung im ganz überwiegenden Teil des Streitjahres (bis 5. Dezember 2005) nur einer behinderten Mitarbeiterin zu einem Bruttogehalt von 2000 €, dass die Abschöpfung des steuerlichen Vorteils und dessen Weiterleitung an die A-GmbH im Vordergrund der Tätigkeit der Klägerin gestanden hat. Bestätigt wird dies durch ihre ausdrückliche gegenüber der A-GmbH bestehende vertragliche Verpflichtung, für eine Anerkennung als Integrationsprojekt i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO Sorge zu tragen. Diese mit der A-GmbH im Kooperationsvertrag getroffene Regelung ist nur verständlich, wenn der A-GmbH der sich aus einer Anerkennung der Klägerin als Integrationsprojekt ergebende steuerliche Vorteil zufließen sollte. Andernfalls wäre diese Frage für die A-GmbH ohne jedes Interesse gewesen.

(4) Es liegt auch keine lediglich vermögensverwaltende Tätigkeit vor, deren Verfolgung nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62).

  

7. Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Sozialkaufhäusern


Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 30.06.2010, Aktenzeichen: S 0184.2.1-6/33 St31

Unter dem Begriff „Sozialkaufhaus“ werden gewöhnlich Kaufhäuser verstanden, in denen meist gebrauchte und/oder gespendete Waren angeboten werden. Sie sollen eine erschwingliche Einkaufsmöglichkeit bieten für Gebrauchsgüter, Haushaltswaren und Textilien. Das Angebot richtet sich an die Allgemeinheit oder an bedürftige Personen (z.B. Sozialhilfeempfänger). Das Personal setzt sich oftmals zu einem großen Teil aus Personen, die auf dem Arbeitsmarkt schwer vermittelbar sind (Langzeitarbeitslose, Suchtkranke, Arbeitsentwöhnte, Jugendliche ohne Schulabschluss oder ohne Ausbildung, Menschen mit Behinderung) zusammen, da es auch zum Konzept eines Sozialkaufhauses gehören kann, die Wiedereingliederung in das Berufsleben zu fördern. Häufig werden die Sozialkaufhäuser von Wohlfahrtsverbänden getragen.

Bei den sog. Sozialkaufhäusern handelt es sich aber weder um eine Einrichtung des Sozialrechts noch um einen Begriff des Gemeinnützigkeitsrechts. Da die angestrebten Ziele unterschiedlich sein können, ist eine einheitliche steuerliche Beurteilung nicht möglich. Die Steuerbegünstigung ist in jedem Einzelfall nach den allgemeinen Kriterien der §§ 51 ff AO zu prüfen.

Eine Zweckbetriebseigenschaft kann z.B. als begünstigte Beschäftigungsgesellschaft (Karte 1.2 zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG), als Einrichtung der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) oder als Integrationsprojekt (§ 68 Nr. 3c AO) in Frage kommen.

  

8. Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung von Sozialkaufhäusern


Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 04.06.2011, Aktenzeichen: S 0184 A-21-St 53

Zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung sog. Sozialkaufhäuser bitte ich folgende Auffassung zu vertreten:

Bei den sog. Sozialkaufhäusern handelt es sich weder um eine Einrichtung des Sozialrechts noch um einen Begriff des Gemeinnützigkeitsrechts. Dementsprechend können die jeweiligen Sachverhaltsgestaltungen unterschiedlich sein. Dies bedeutet, dass in jedem Einzelfall zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen einer begünstigten Beschäftigungsgesellschaft (auf Karte H 64 zu § 5 KStG wird hingewiesen), einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO oder eines Integrationsprojektes i.S.d. § 68 Nr. 3c AO gegeben sind.

Sollte ein Sozialkaufhaus die Kriterien einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege erfüllen und die Leistungen zu zwei Dritteln den in § 53 AO genannten Personen zugute kommen, so ist - unter den sonstigen Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO - das gesamte Sozialkaufhaus als Zweckbetrieb nach § 66 AO zu beurteilen.

  

9. Umsatzsteuerliche Behandlung der Werkstätten für Behinderte


Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 29.01.2007 - S 7104 A - 25 - St 11

Im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung der Werkstätten für Behinderte wurde die Frage gestellt, inwieweit diese Werkstätten der Umsatzsteuer unterliegen und - insbesondere bei neuerrichteten Werkstattgebäuden - in welchem Umfang ein Abzug der im Rahmen dieser Werkstätten anfallenden Vorsteuer zulässig ist.

Hierzu ist folgende Auffassung zu vertreten:

1. Werkstätten für Behinderte
Die Werkstätten für Behinderte sind nach ihren Satzungen und der tatsächlichen Aufgabenstellung als teilstationäre Einrichtungen anzusehen, die in Erfüllung öffentlicher und allgemeiner Sozial- und Fürsorgepflichten der Eingliederung geistig und körperlich Schwerbehinderten in Arbeit, Beruf und Gesellschaft durch arbeitstherapeutische Maßnahmen dienen.

Die Rechtsgrundlagen für die Einrichtung der Werkstätten für Behinderte finden sich in folgenden Vorschriften:

  • Sozialgesetzbuch (SGB) Neuntes Buch (IX) vom 19.6.2001, BGBl. I 2001, 1046; zuletzt geändert durch Drittes Gesetz zur Änderung eisenbahnrechtlicher Vorschriften vom 27.4.2005, BGBl. I 2005, 1138;

  • Sozialgesetzbuch (SGB) Zwölftes Buch (XII) vom 27.12.2003, BGBl. I 2003, 3022; zuletzt geändert durch Gesetz zur Vereinfachung der Verwaltungsverfahren im Sozialrecht (Verwaltungsvereinfachungsgesetz) vom 21.3.2005, BGBl. I 2005, 818;

  • Sozialgesetzbuch (SGB) Drittes Buch (III) vom 24.3.1997, BGBl. I 1997, 594; zuletzt geändert durch Zweites Gesetz zur Änderung des Seemannsgesetzes und anderer Gesetze vom 8.6.2005, BGBl. I 2005, 1530.

Werkstätten für Behinderte haben meist die Rechtsform eines eingetragenen Vereins und sind in der Regel einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen.

2. Von den Werkstätten für Behinderte werden im Wesentlichen folgende Leistungen erbracht

2.1. Steuerbare und steuerpflichtige Leistungen
2.1.1 Leistungen des Werkstättenbereichs
Hierunter fallen die Umsätze des eigentlichen Werkstättenbereichs. Diese Umsätze sind sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig. Sie sind jedoch unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.

2.1.2 Unentgeltliche Wertabgaben
Erbringt eine Werkstatt für behinderte Menschen, die als kommunaler Eigenbetrieb geführt wird, gleichwohl aber kooperatives Mitglied eines Wohlfahrtverbandes ist, Dienstleistungen an die eigene Trägerkörperschaft und stellt sie ihre Leistungen in Rechnung, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG vor, auf die der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG anzuwenden ist.

2.2. Steuerbare, jedoch in der Regel steuerbefreite Leistungen
2.2.1 Beköstigung der Behinderten
Bei diesen Umsätzen handelt es sich um Leistungen, die nach der Verwaltungsauffassung unmittelbar den Behinderten zugute kommen.

Unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG sind diese Leistungen, die die Werkstatt unmittelbar selbst an die Behinderten erbringt, von der Umsatzsteuer befreit. Das Entgelt für diese Leistungen besteht aus den Zahlungen der Behinderten selbst sowie aus den im Rahmen der Pflegesätze vom Landeswohlfahrtsverband geleisteten Kostenerstattungen. Diese Kostenerstattungen erfolgen insoweit in Erfüllung der den Behinderten gegenüber auf Grund der Eingliederungshilfe nach dem Sozialgesetzbuch XII bestehenden Leistungsverpflichtung. Anspruchsberechtigter ist dem Grunde nach der Behinderte. Die Zahlungen unmittelbar an die Werkstätte stellen jedoch nur eine Abkürzung des Zahlungswegs dar.

2.2.2 Beköstigung des übrigen Personals

  • Die Beköstigung des übrigen beschäftigten Personals erfolgt ebenfalls im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs, der - soweit die Beköstigung als Vergütung für geleistete Dienste erfolgt - unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 Satz 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.

  • Soweit die Werkstattbediensteten (Betreuer usw.) auf freiwilliger Basis gegen besondere Entgeltzahlung an der Gemeinschaftsverpflegung teilnehmen, kommt insoweit die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG nicht zum Zuge.
    Der steuerpflichtige Umsatz unterliegt jedoch dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, da die Behindertenwerkstatt ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 AO ist. (vgl. Abschn. 170 Abs. 3 Satz 3 UStR).

  • Auch bei der Essensabgabe - z.B. in Form eines Cateringbetriebes an andere begünstigte Werkstätten sowie an andere Unternehmer - greift die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG nicht, da die Leistungen nicht unmittelbar dem begünstigten Personenkreis zugute kommen. Der begünstigte Personenkreis, die Werkstattbeschäftigten, bekommt das Essen nicht von der Werkstatt, die es herstellt und liefert, sondern von der Werkstatt, die das Essen bezieht. Die Werkstattbeschäftigten stehen ausschließlich in einem Vertragsverhältnis mit der belieferten Werkstatt. Ihr Kostenträger bezahlt dieser die Aufwendungen für die Verpflegung. Die liefernde Werkstatt hat nur einen Erstattungsanspruch gegenüber der belieferten Werkstatt.
    Da die Leistungen jedoch im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht werden, ist der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG anzuwenden.

2.2.3 Beförderungen der Behinderten zwischen ihrer Wohnung und der Werkstätte
Soweit die Beförderung von den Werkstätten selbst durchgeführt wird, werden die hierbei entstehenden Kosten vom Landeswohlfahrtsverband im Rahmen der Pflegesätze erstattet. Beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen handelt es sich hierbei ebenfalls um Leistungen, die unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 18 UStG fallen, da sie dem begünstigten Personenkreis der Behinderten unmittelbar zugute kommen. Die Zahlungen des Landeswohlfahrtsverbandes hierfür sind, da sie wie die Verpflegungsgelder für die anspruchsberechtigten Behinderten geleistet werden, als Entgelt für diese Leistungen anzusehen.

2.2.4 Betreuungs- und Pflegeleistungen
Die Werkstätten für Behinderte erbringen auf Grund ihrer o.a. Aufgabenstellung als eine Art teilstationäre Krankeneinrichtung in gewissem Umfang Betreuungs- und Pflegeleistungen. Hierunter fällt auch die ärztliche Betreuung sowie die Freizeitgestaltung (z.B. Turnhalle, Schwimmbad etc.). Der Umfang und die Abgrenzung dieser Leistungen ergeben sich aus den verschiedenen Organisationsplänen der einzelnen Werkstätten. Da diese Leistungen ebenfalls in den Pflegesätzen des Landeswohlfahrtsverbandes mit erfasst werden, ist auch hier ein Leistungsaustausch zwischen den Werkstätten und den Behinderten zu sehen, der ggf. nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.

2.2.5 Lieferungen und sonstige Leistungen an andere begünstigte Einrichtungen
Auch Lieferung und sonstige Leistungen an andere begünstigte Einrichtungen sind unter den übrigen Voraussetzungen nach § 4 Nr. 18 UStG befreit, wenn sie unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen (vgl. Abschn. 103 Abs. 3 UStR). Die Lieferung z.B. von Halbzeug zur Weiterverarbeitung durch die fremde Werkstätte fällt nicht unter die vorgenannte Befreiungsvorschrift, da sie dem begünstigten Personenkreis nicht unmittelbar zugute kommt.

Die vorgenannte Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist vom Steuerpflichtigen entsprechend nachzuweisen. Wird ein solcher Nachweis nicht erbracht, kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch genommen werden.

3. Vorsteuerabzug
Ausgehend von diesen Feststellungen können nur die unmittelbar den Werkstattbereich (vgl. oben zu 2.1.) betreffenden Vorsteuern abgezogen werden. Die sogenannte "Eingangsstufe", in der die Behinderten hinsichtlich ihrer Verwendungsfähigkeit untersucht und in den Werkstattbetrieb eingewöhnt werden, ist hierbei in den Werkstattbereich mit einzubeziehen.

Hierzu rechnet das Eingangsverfahren nach § 40 SGB IX.

Die Vorsteuern aus den zur Ausführung der o.g. steuerfreien Umsätze verwendeten Lieferungen und sonstigen Leistungen an den Werkstattträger können dagegen nicht abgezogen werden. Soweit einheitliche Gegenstände sowohl zur Ausführung steuerpflichtiger als auch steuerfreier Umsätze verwendet werden (.B. Verwaltung der Werkstätte), sind die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge entsprechend der Regelung des § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.

Es erscheint fraglich, ob im Hinblick auf die Einbeziehung der Eingangsstufe in den Werkstattbereich auch die anderen begleitenden Dienste, wie z.B. Gymnastiksaal, Schwimmbad, als "Sozialleistungen" des Unternehmers dem zum Vorsteuerabzug berechtigten Werkstattbereich zugeordnet werden können. Aus Tz. 2.2.4 ergibt sich, dass es sich insoweit in erster Linie um Betreuungsleistungen handelt, die der Zielsetzung der Werkstätte als teilstationäre arbeitstherapeutische Krankeneinrichtung entsprechend - zwangsläufig - dem steuerfreien Umsatzbereich nach § 4 Nr. 18 UStG zuzurechnen sind. Aus der Einbeziehung der "Eingangsstufe" in den Werkstattbereich kann nicht gefolgert werden, dass dies auch für die leicht und eindeutig als Betreuungsleistungen einzuordnenden anderen sog. begleitenden Dienste gilt.

4. Angegliederte Förderbetreuungsbereiche (§ 136 Abs. 3 SGB IX)
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen von einem an eine Werkstatt für behinderte Menschen angegliederten Förderbetreuungsbereich nach § 136 Abs. 3 SGB IX wird verwiesen auf OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 29.1.2007 - S 7175 A - 13 St 112, USt-Kartei OFD Ffm zu § 4 Nr. 18 UStG - S 7175 - Karte 6.

Die Rundverfügung vom 10.10.2003 (OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 10.10.2003 - S 7104 A - 25 - St I 1.10, USt-Kartei OFD Ffm § 2 - S 7104 - Karte 1) ist durch diese Rundverfügung überholt und kann ausgesondert werden.

  

10. Umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen eines an eine Werkstatt für behinderte Menschen angegliederten Förderbetreuungsbereichs und von Integrationsprojekten


Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 29.01.2007 - S 7175 A - 13 - St 112

A. Förderbetreuungsbereiche nach § 136 Abs. 3 SGB IX

1. Allgemeines

1.1 Definition der Einrichtung "Förderbetreuungsbereich"
Behinderte Menschen, die die in § 136 Abs. 2 SGB IX genannten Aufnahmekriterien für die Förderung und Beschäftigung in einer Werkstatt für behinderte Menschen nicht oder noch nicht erfüllen, werden nach § 136 Abs. 3 SGB IX in Förderbetreuungsbereiche aufgenommen. Diese sind den Werkstätten für behinderte Menschen organisatorisch angegliedert, aber rechtlich nicht Teil dieser Werkstätten. Eine räumliche Anbindung erleichtert die Anforderung, behinderte Menschen, die noch nicht die Voraussetzungen für eine Werkstattaufnahme erfüllen, an Maßnahmen der Teilhabe am Arbeitsleben in einer Werkstatt heranzuführen und hierauf vorzubereiten. Es gelten nicht die gesetzlichen Aufgaben der Werkstätten und die an diese gerichteten fachlichen Anforderungen, da im Mittelpunkt die Förderung, Betreuung und Pflege behinderter Menschen steht.

1.2 Rechtsstellung der behinderten Menschen
Für die in den Einrichtungen aufgenommenen behinderten Menschen gelten ausdrücklich nicht die Vorschriften für behinderte Menschen in den Werkstätten. Die behinderten Menschen stehen gegenüber den Einrichtungen nicht in einem arbeitnehmerähnlichen Rechtsverhältnis, wie dies nach § 138 SGB IX für die in den Werkstätten beschäftigten behinderten Menschen gilt. Sie haben keinen Anspruch auf Arbeitsentgelt, weil eine zu vergütende Arbeitsleistung nicht erbracht wird und unterliegen auch nicht der Sozialversicherungspflicht.

1.3 Aufgaben und Ziele der Förderbetreuungsbereiche
Im Mittelpunkt steht die Förderung, Betreuung und Pflege behinderter Menschen. In diese Einrichtungen können nur diejenigen behinderten Menschen aufgenommen werden, bei denen von der Fähigkeit, wenigstens ein Mindestmaß wirtschaftlich verwertbarer Arbeitsleistung zu erbringen, nicht ausgegangen werden kann, weil das Ausmaß der erforderlichen Betreuung und Pflege die Teilnahme an Maßnahmen der beruflichen Bildung und eine Beschäftigung nicht zulässt.

Die in den Förderbetreuungsbereichen angebotenen Maßnahmen haben das Ziel

  • die Förderung praktischer Kenntnisse und Fähigkeiten, die erforderlich und geeignet sind, dem behinderten Menschen die für ihn erreichbare Teilhabe am Leben in der Gemeinschaft zu ermöglichen,

  • auf Maßnahmen der Teilhabe am Arbeitsleben, vor allem in Werkstätten für behinderte Menschen oder vergleichbaren sonstigen Beschäftigungsstätten, vorzubereiten,

  • die pflegerische Versorgung der behinderten Menschen sicherzustellen.

2. Umsatzsteuerliche Behandlung

2.1 Steuerfreie Leistungen
Die Pflege- und Betreuungsleistungen, die in den Förderbetreuungsbereichen erbracht werden, fallen unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 18 UStG, sofern diese Leistungen von einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege oder einem ihm angeschlossenen Mitglied sowie Mitgliedern von Wohlfahrtsverbänden ausgeführt werden und die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Die Leistungen können auch nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG steuerfrei sein, sofern bei den vorgenannten Einrichtungen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 v.H. der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind und die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen.

Die Ausführungen in Abschn. 170 Abs. 4 Nr. 4 UStR stehen der Steuerfreiheit nicht entgegen. Die dort in Satz 2 getroffene Aussage, wonach in der Regel keine nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfreien Umsätze ausgeführt werden, bezieht sich auf den in Satz 1 erwähnten "eigentlichen Werkstattbereich" im Sinne des § 126 Abs. 1 und 2 SGB IX. Die Vorschrift äußert sich jedoch nicht zu den Umsätzen des organisch zwar an die Werkstatt allgemein angegliederten, rechtlich aber selbstständigen Förderbetreuungsbereichs (§ 136 Abs. 3 SGB IX). Dass der Förderbetreuungsbereich nach § 68 Nr. 3 Buchst. b AO einen Zweckbetrieb darstellt, schließt die Steuerfreiheit nicht aus.

2.2 Steuerpflichtige Leistungen
Weitere durch Einzelmaßnahmen erzielte Umsätze, die nicht unmittelbar den Pflege- und Betreuungsleistungen zugeordnet werden können, unterliegen nicht den Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG bzw. des § 4 Nr. 18 UStG. Sie können jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, wenn sie im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht werden.

2.3 Vorsteuerabzug
Die Vorsteuern aus den zur Ausführung der o.g. steuerfreien Umsätze verwendeten Lieferungen und sonstigen Leistungen sind nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig.

In vielen Fällen sind die Förderbetreuungsbereiche den Werkstätten für Behinderte aus organisatorischen Gründen angegliedert. Die Leistungen des Werkstättenbereichs sind sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig (siehe zu § 2 - S 7104 - Karte 1). Vorsteuerbeträge aus Lieferungen und Leistungen, die beide Bereiche betreffen, sind entsprechend der Regelung nach § 15 Abs. 4 UStG in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Dies gilt z.B. für Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Gebäudes sowie dessen Unterhaltungskosten, Verwaltungskosten oder Inventaranschaffungen.

B. Integrationsprojekte nach § 132 Abs. 1 SGB IX
Für Leistungen von Integrationsprojekten kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG nicht in Betracht, weil die Leistungen nicht unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen (§ 4 Nr. 18 Buchst. b UStG). Diese Leistungen sind vielmehr an Dritte gerichtet.

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG wird auf das BMF-Schreiben vom 2.3.2006 (IV A 5 - S 7242 a - 3/06) verwiesen.

  

11. Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG auf die Leistungen von Integrationsprojekten nach § 132 Abs. 1 SGB IX


BMF-Schreiben vom 02.03.2006 - IV A 5 - S 7242 a - 3/06 - (BStBl. 2006 I S. 242)

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG ist auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Die Steuerermäßigung ist ausgeschlossen für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne von § 14 der Abgabenordnung (AO) ausgeführt werden, der kein Zweckbetrieb ist. Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68 AO) sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die unter bestimmten, in § 65 AO genannten Bedingungen dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet werden (vgl. Nr. 1 des AEAO zu § 65 AO). Daneben gelten auch die in § 66 bis § 68 AO bezeichneten Einrichtungen als Zweckbetriebe.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt bezüglich der Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG auf die Leistungen, die im Rahmen von Integrationsprojekten nach § 132 Abs. 1 SGB IX ausgeführt werden, Folgendes:

1.

Die umsatzsteuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG setzt nicht voraus, dass die von dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgehende Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt. Voraussetzung ist jedoch, dass die Einrichtung sich in ihrer Gesamtrichtung noch als Zweckbetrieb darstellt, in dem sie erkennbar darauf abzielt, die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen und diesen zu dienen.

Die Anwendung der Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG kann daher nicht lediglich von einer gesetzlichen Zugehörigkeitsfiktion zum begünstigten Bereich einer Körperschaft abhängig gemacht werden. Vielmehr ist es erforderlich, dass auch die ausgeführten Leistungen von ihrer tatsächlichen Ausgestaltung her und in ihrer Gesamtrichtung dazu bestimmt sind, den begünstigten Bereich der Körperschaft unmittelbar zu fördern. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb hat die für einen Zweckbetrieb grundlegenden Erfordernisse zu erfüllen, da er sich auch in seiner Gesamtrichtung als Zweckbetrieb darstellen muss. Dies setzt voraus, dass der gemeinnützige Zweck der Betätigung dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb das Gepräge gibt.

2.

Bei Leistungen, die im Rahmen von sog. Integrationsprojekten (§ 68 Nr. 3 Buchstabe c AO i.V.m. § 132 Abs. 1 SGB IX) ausgeführt werden, ist daher zunächst zu prüfen, ob die Anwendung der Steuerermäßigung zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führt oder die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von Steuervorteilen dient. In diesem Fall kommt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Leistungen dieser Einrichtung insgesamt nicht in Betracht.

2.1.

Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass die Anwendung der Steuerermäßigung dann nicht zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führt, wenn

  • der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG der Einrichtung den Betrag von 30.678,- EUR im Jahr (Besteuerungsgrenze, § 64 Abs. 3 AO) insgesamt
    oder
    den Betrag von 17.500,- EUR im Jahr (Kleinunternehmergrenze, § 19 Abs. 1 UStG) je Beschäftigtem, der zu der Gruppe der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX zählt, nicht übersteigt, 
    oder

  • der durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den Betrag nicht übersteigt, welchen die Einrichtung im Rahmen der Beschäftigung aller besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX in diesem Zeitraum zusätzlich aufwendet. Vorbehaltlich des Nachweises höherer tatsächlicher Aufwendungen kann als zusätzlich aufgewendeter Betrag die Summe der Löhne und Gehälter, die an die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX gezahlt wird, zu Grunde gelegt werden. Als erzielter Steuervorteil gilt die Differenz zwischen der Anwendung des allgemeinen Steuersatzes und der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den Gesamtumsatz der Einrichtung.

2.2.

Die Einrichtung dient regelmäßig in erster Linie der Erzielung von Steuervorteilen, 

  • wenn die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX nicht als Arbeitnehmer der Einrichtung beschäftigt sind, sondern lediglich z.B. von Zeitarbeitsfirmen entliehen werden; dies gilt nicht, soweit die entliehenen Arbeitnehmer über die nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO erforderliche Quote hinaus beschäftigt werden, 
    oder

  • wenn die Einrichtung von anderen Unternehmern in die Erbringung von Leistungen lediglich zwischengeschaltet wird oder sich zur Erbringung eines wesentlichen Teils der Leistung anderer Subunternehmer bedient, die nicht selbst steuerbegünstigt sind.

2.3.

Die Prüfung, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von Steuervorteilen dient, (1., 2.2.) ist insbesondere vorzunehmen bei:

  • Fehlen einer nach Art und Umfang der erbrachten Leistungen erforderlichen Geschäftseinrichtung,

  • Nutzung des ermäßigten Steuersatzes als Werbemittel, insbesondere zur Anbahnung von Geschäftsverbindungen zu nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern,

  • Erbringung von Leistungen fast ausschließlich gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern.

3.

Integrationsprojekte unterliegen nach § 132 SGB IX und § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO keinen bestimmten Voraussetzungen in Bezug auf die Ausführung ihrer Leistungen. Daher ist daneben immer zu prüfen, ob der gemeinnützige Zweck der Betätigung der Einrichtung nach der Gesamtrichtung das Gepräge gibt. Gegen diese Annahme können z.B. sprechen:

  • das Fehlen von medizinisch, psychologisch, pädagogisch oder anderweitig spezifiziert geschultem Personal, welches im Hinblick auf die besonderen Belange der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen geeignet ist, deren Heranführung an das Erwerbsleben zu fördern, bzw. die Unterlassung gleichwertiger Ersatzmaßnahmen,

  • die Beschäftigung der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen nicht im eigentlichen Erwerbsbereich der Einrichtung, sondern überwiegend in Hilfsfunktionen.

Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die ertragsteuerlichen Grundsätze bleiben unberührt.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

  

12. Die Behandlung der Leistungen der Werkstätten für behinderte Menschen als Zweckbetrieb i. S. des § 68 Nr. 3 AO setzt voraus, dass die Wertschöpfung mindestens 10 % des Verkaufserlöses ohne Umsatzsteuer beträgt.


Verfügung der OFD Koblenz vom 17.2.2005, S 0187 A - St 33 1

Nach § 68 Nr. 3 AO stellen Werkstätten für behinderte Menschen (unter den dort genannten Voraussetzungen) steuerbegünstigte Zweckbetriebe dar. Nach einer Entscheidung der Körperschaftsteuer-Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist ein begünstigter Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 AO nur dann gegeben, wenn die Wertschöpfung (Veredelungsleistung) der Werkstätte für behinderte Menschen mindestens 10 % des Verkaufserlöses der Behindertenwerkstatt beträgt. Berechnungsgrundlage sind hierbei - wegen der unterschiedlichen Umsatzsteuersätze - stets die Nettowerte ohne Umsatzsteuer.

Beispiel:
Eine Behindertenwerkstatt ist vertraglich in die Lieferkette zwischen Computerhersteller und Abnehmer eingeschaltet. Sie erwirbt die vorgefertigten Bauteile für Computer zum Einkaufspreis von (netto) 600 EUR je Computer vom Hersteller. Den fertig zusammen gebauten Computer veräußert die Behindertenwerkstatt für 650 EUR an die Abnehmer.

Lösung:
Die Leistung der Behindertenwerkstatt stellt keinen Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 AO dar, da die Wertschöpfung (50 EUR) niedriger ist als 10 % des Veräußerungserlöses der Behindertenwerkstatt.

  

13. Gemeinnützigkeit von Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie von Integrationsprojekten - Änderung des § 68 Nr. 3 AO


Verfügung der OFD Düsseldorf vom 14.06.2004, S 0187 - 20 - St 133-K / S 2927 A - St 13 und Verfügung der OFD Münster vom 14.06.2004, S 2729 - 194 - St 13 - 33

Durch das Gesetz zur Förderung der Ausbildung und Beschäftigung schwerbehinderter Menschen vom 23.04.2004 (BStBl. I 2004 S. 474) wurde u. a. der § 68 Nr. 3 AO neu gefasst. 

Danach hat § 68 Nr. 3 AO nun folgenden Wortlaut:

"a) Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, 

b) Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zweck der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und

c) Integrationsprojekte i. S des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 v. H. der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i. S. des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind," 

Die Neufassung des § 68 Nr. 3 AO ist grundsätzlich ab dem 1. 1. 2003 anzuwenden (Art. 97 § 1 e Abs. 3 EGAO). § 68Nr. 3c AO ist auch für vor diesem Zeitraum beginnende Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerfestsetzungen noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen.

Nach der Gesetzesänderung werden die besonders auf die Bedürfnisse behinderter Menschen zugeschnittenen Beschäftigungsmöglichkeiten weitgehend von § 68 Nr. 3 AO erfasst. So wurde die im AEAO, Nr. 7 zu § 68 Nr. 3 enthaltene Definition der arbeitstherapeutischen Einrichtungen in § 68 Nr. 3b AO aufgenommen. Durch die neue Regelung des § 68 Nr. 3c AO soll es möglich sein, auch Integrationsfirmen und -projekte als Zweckbetriebe i. S. des § 68 AO zu betreiben.

Integrationsprojekte i. S. des § 132 SGB IX sind rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) oder unternehmensinterne oder von öffentlichen Arbeitgebern i. S. des § 73 Abs. 3 SGB IX geführte Betriebe (Integrationsbetriebe) oder Abteilungen (Integrationsabteilungen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich auf besondere Schwierigkeiten stößt.

Eine Schwerbehinderung i. S. des § 132 SGB IX setzt einen Grad der Behinderung von mindestens 50 v. H. voraus (§ 2 Abs. 2 SGB IX). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind behinderte Menschen mit einem Grad der Behinderung von weniger als 50 v. H., aber wenigstens 30 v. H., wenn sie infolge ihrer Behinderung ohne die Gleichstellung einen geeigneten Arbeitsplatz nicht erlangen oder nicht behalten können (gleichgestellte behinderte Menschen). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind auch behinderte Jugendliche und junge Erwachsene während einer Zeit der Berufsausbildung, auch wenn der Grad der Behinderung weniger als 30 v. H. beträgt oder ein Grad der Behinderung nicht festgestellt ist. Der Nachweis der Behinderung wird bei diesen durch eine Stellungnahme der Agentur für Arbeit bzw. durch einen Bescheid über Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben erbracht (§ 68 Abs. 4 SGB IX). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das SGB IX hingewiesen. 

Für eine Anerkennung als Integrationsprojekt ist es u. a. auch Voraussetzung, dass den schwerbehinderten Menschen neben der Beschäftigung auch eine nach § 133 SGB IX erforderliche arbeitsbegleitende Betreuung angeboten wird.

Während Integrationsprojekte i. S. des § 132 SGB IX jedoch mindestens 25 v. H. und max. 50 v. H. schwerbehinderte Menschen beschäftigen sollen, um sozialversicherungsrechtlich als Integrationsprojekt anerkannt werden zu können, bedarf es für die steuerliche Eignung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3c AO einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 v. H. Es ist also durchaus möglich, dass ein Projekt zwar die Anforderungen des § 132 SGB IX erfüllt, dieses Integrationsprojekt gleichwohl nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs i. S. des § 68 Nr. 3c AO führt. 

Für die Berechnung der Beschäftigungsquote kann m. E. sinngemäß auf die Regelung in § 75 SGB IX abgestellt werden. Ein Schwerbehinderter kann danach nur dann als ganze Arbeitskraft angerechnet werden, wenn seine Wochenarbeitszeit mindestens 18 Stunden beträgt. Bei einer Beschäftigung von unter 18 Stunden wöchentlich ist zur Berechnung der 40 v.H.-Quote nur eine quotale Berücksichtigung des betreffenden Arbeitnehmers möglich.

Auch bei Einrichtungen der vorstehend beschriebenen Art muss gewährleistet sein, dass die Grundsätze der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO) beachtet werden.

  

14. Musterbescheinigung für Integrationsunternehmen nach § 132 SGB IX


Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom Juni 2007

Bei der Entscheidung, ob eine Körperschaft als Integrationsprojekt i.S. von § 68 Nr. 3c AO anerkannt werden kann oder nicht, dient für die Finanzämter in Baden-Württemberg eine zwischen dem Sozial- und Finanzministerium abgestimmte Bescheinigung für Integrationsprojekte i.S. des § 132 SGB IX, die vom "Kommunalverband für Jugend und Soziales" ausgestellt wird. 

Musterbescheinigung für Integrationsunternehmen nach §132 SGB IX

Kommunalverband für Jugend und Soziales (KVJS)

 

Bestätigung der Anerkennung als Integrationsunternehmen nach § 132 SBGB IX

Für Firma

..........................................

..........................................

Das Integrationsamt des Kommunalverbandes für Jugend und Soziales Baden-Württemberg (KVJS) bestätigt, dass mindestens 40% der Beschäftigten der Firma .................. besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S. des § 132 Abs. 1 Sozialgesetzbuch IX sind. Die Firma .................. erfüllt damit die formalen Voraussetzungen, die für ein Integrationsprojekt im Sinne des § 132 SGB IX gelten.

Das Integrationsamt des KVJS erbringt für die Firma .................. jedoch keine Förderleistungen nach den §§ 132 ff SGB IX. Das Integrationsamt hat daher nicht geprüft, ob die Firma .................. auch die inhaltlichen Aufgaben nach § 133 SGB IX erfüllt. Ebenfalls wurde nicht geprüft, ob als weitere förderrechtliche Voraussetzung für den KVJS dem Geschäftsgegenstand der Firma .................. ein tragfähiges betriebswirtschaftliches Konzept zugrunde liegt. Das Integrationsamt kann auch keine Aussage dazu machen, ob der Betrieb den steuerbegünstigte Zweck in seiner Gesamtausrichtung erfüllt.

Aus dieser Bestätigung kann auch kein Anspruch auf eine finanzielle Förderung durch das Integrationsamt des KVJS abgeleitet weden. Diese ist nur im Rahmen der  zur Verfügung stehenden Mittel der Ausgleichsabgabe möglich.

 

_____________________

________________________

Ort, Datum

Unterschrift, Dienstsiegel

      

 

info @kvjs.de

 

 www.kvjs.de

  

  

15. Vorsteuerabzug im Förder- und Beschäftigungsbereich von Werkstätten für behinderte Menschen


Verfügung der OFD Cottbus vom 07.04.2003 - S 7104 - 0010 - St 243

Im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung der Werkstätten für behinderte Menschen (WfbM) wird gebeten, folgende Auffassung zu vertreten:

Die WfbM sind nach ihren Satzungen und der tatsächlichen Aufgabenstellung als teilstationäre Einrichtungen anzusehen, die in Erfüllung öffentlicher und allgemeiner Sozial- und Fürsorgepflichten der Eingliederung geistig und körperlich Schwerbehinderter in Arbeit, Beruf und Gesellschaft durch arbeitstherapeutische Maßnahmen dienen.

Es ist dabei eine unternehmerische Tätigkeit der WfbM gegeben, da die vom Sozialleistungsträger geleisteten Zuwendungen die Gegenleistung für die Betreuung der behinderten Menschen ist (vgl. Abschn. 103 Abs. 11 UStR). Der Betrieb einer WfbM, der darauf gerichtet ist, entgeltliche Leistungen durch den Verkauf von in der WfbM hergestellten bzw. bearbeiteten Produkten zu erbringen, ist ebenfalls eine unternehmerische Tätigkeit. Die Tätigkeiten unterscheiden sich dahingehend, dass die gegenüber den behinderten Menschen erbrachten Betreuungsleistungen umsatzsteuerfrei gem. § 4 Nr.18 UStG sind, während andere Leistungen steuerpflichtig sind, jedoch ggf. dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (Abschn. 170 Abs.4 Beispiel 5 UStR):

1. Steuerbare und steuerpflichtige Leistungen
Hierunter fallen die Umsätze des eigentlichen Werkstattbereiches der WfbM. Diese Umsätze sind sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig. Sie unterliegen jedoch unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr.8 UStG dem ermäßigten Steuersatz (vgl. Abschn. 170 Abs. 4 Nr. 5 UStR).

2. Steuerbare, jedoch in der Regel steuerfreie Leistungen
Die WfbM erbringen aufgrund ihrer Aufgabenstellung in gewissem Umfang Betreuungs- und Pflegeleistungen. Bei diesen Umsätzen handelt es sich um Leistungen, die unmittelbar den behinderten Menschen zugute kommen. Hierunter fällt auch die ärztliche Betreuung sowie die Freizeitgestaltung (z.B. in Turnhalle oder Schwimmbad).

Unter den Voraussetzungen des § 4 Nr.18 UStG sind diese Leistungen von der Umsatzsteuer befreit. Das Entgelt für diese Leistungen besteht aus den Zahlungen der behinderten Menschen selbst sowie aus den i.R.d. Pflegesätze vom Landeswohlfahrtsverband (LWV) geleisteten Kostenerstattungen. Diese Kostenerstattungen erfolgen in Erfüllung der gegenüber den behinderten Menschen aufgrund der Eingliederungshilfe nach dem Bundessozialhilfegesetz (BSHG) vom 20.1.1987 (BGBl. I 1987, 401 ff.) bestehenden Leistungsverpflichtung. Anspruchsberechtigter ist dem Grunde nach der behinderte Mensch. Die Zahlungen unmittelbar an die WfbM stellen eine Abkürzung des Zahlungsweges dar.

3. Vorsteuerabzug
Der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 UStG setzt voraus, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen muss (EuGH, Urt. v. 8.6.2000 - Rs. C-98/98 -). Ein Vorsteuerabzug gem. §15 UStG ist demnach ausgeschlossen, wenn der Eingangsumsatz in einen nachfolgenden steuerfreien Umsatz eingeht (§ 15 Abs.2 UStG) oder der Eingangsumsatz in keinen nachfolgenden Ausgangsumsatz eingeht und die Eingangsleistung der nichtunternehmerischen Sphäre des Unternehmers zuzurechnen ist (Abschn.192 Abs.14 und 18 UStR).

Führt der Unternehmer Leistungen aus, die sowohl zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch solche, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist eine Vorsteueraufteilung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung durch die sog. gegenständliche Zuordnung oder nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten vorzunehmen (Abschn.208 Abs.2 UStR).

3.1 Arbeitsbereich
Da im Arbeitsbereich der WfbM steuerpflichtige Umsätze getätigt werden (s. Pkt. 1), sind die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG abziehbar.

3.2 Eingangsverfahren und Berufsbildungsbereich
Zum Bereich der WfbM gehören neben dem eigentlichen Arbeitsbereich auch das Eingangsverfahren und der Berufsbildungsbereich gem. § 40 SGB IX. Aufgabe des Eingangsverfahrens ist es festzustellen, ob die Werkstatt die geeignete Einrichtung für die Eingliederung des behinderten Menschen in das Arbeitsleben i.S.d. § 136 SGB IX ist, sowie welche Bereiche der Werkstatt und welche berufsfördernden und ergänzenden Maßnahmen zur Rehabilitation für den behinderten Menschen in Betracht kommen. Das Eingangsverfahren ist zeitlich begrenzt und führt im Ergebnis dazu, dass festgestellt wird, ob der behinderte Mensch in den weiter gehenden Berufsbildungsbereich bzw. Arbeitsbereich integriert werden kann. Derartige Aufwendungen können noch dem umsatzsteuerpflichtigen Werkstattbereich zugeordnet werden.

3.3 Förderbetreuungsbereich
Neben dem Werkstattbereich unterhalten die WfbM auch einen sog. Förderbetreuungsbereich (FBB). Anliegen des FBB ist es, mit schwerstbehinderten Menschen mit verschiedenen Zielsetzungen zu arbeiten (z.B. Entwicklung und Förderung motorischer Fähigkeiten, Durchführung kreativer Tätigkeiten) und diese im Sinne einer pflegerischen Grundversorgung zu betreuen. Höchstes Ziel der Förderung ist der Eingang in den Berufsbildungsbereich/Arbeitsbereich der Werkstatt. Sollte dieses Ziel des Einzelnen nicht erreichbar sein, so ist die individuell gestaltete Förderung, vor allem lebenspraktischer Fähigkeiten, primäres Ziel.

Soweit behinderte Menschen in einem FBB eingegliedert sind, kann eine Zuordnung zum umsatzsteuerpflichtigen Werkstattbereich nicht angenommen werden.

Die im FBB durchgeführten Maßnahmen und Ziele sind nicht unmittelbar darauf gerichtet, umsatzsteuerpflichtige Umsätze auszuführen, sondern allenfalls mittelbar. Hauptzweck ist es, den behinderten Menschen zu betreuen. Eine dem Eingangsverfahren vergleichbare Einrichtung liegt nicht vor. Entsprechend den Regelungen in § 136 Abs. 3 SGB IX können behinderte Menschen, die die Voraussetzungen für eine Beschäftigung in einer WfbM nicht erfüllen, in Einrichtungen oder Gruppen betreut oder gefördert werden. Diese Einrichtung ist zwar der WfbM angegliedert, jedoch nicht in der Weise, dass Betreuungsleistungen nur Mittel zum Zweck zur Erzielung von umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen sind. Vielmehr steht hier die gem. § 4 Nr.18 UStG steuerbefreite Betreuung des behinderten Menschen im Vordergrund, unabhängig davon, ob Ziel der Maßnahme ist, den behinderten Menschen in den Arbeitsprozess der WfbM einzugliedern. Die Vorsteuern können insoweit auch nicht als sog. Vorbereitungshandlungen für eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit in der WfbM angesehen werden, sondern sind originär dem steuerfreien Betreuungsbereich zuzuordnen.

Soweit im grundsätzlich steuerfreien Bereich des FBB umsatzsteuerpflichtige Umsätze durch Einzelmaßnahmen erzielt werden, stehen dem Verein die mit dieser Maßnahme in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Vorsteuern zu.

  

16. Umsatzsteuerliche Behandlung der Werkstätten für Behinderte


Verfügung der OFD Hannover vom 20.06.2001 - - S 7300 - 113 - StH 542, S 7304 - 25 - StO 354, S 7175 - 18 - StH 532, S 7175 - 8 - StO 351

Bei den Werkstätten für Behinderte (WfB) handelt es sich um Einrichtungen zur Eingliederung von Behinderten in das Arbeitsleben. Sie haben zumeist die Rechtsreform eines eingetragenen Vereins und sind in der Regel einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen. Ihr Angebot richtet sich an solche Behinderte, die wenigstens ein Mindestmaß an wirtschaftlich verwertbarer Arbeitsleistung erbringen können, also grundsätzlich beruflich rehabilitationsfähig sind, die aber auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt wegen der Art oder Schwere ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder beschäftigt werden können (§ 54 Abs. 2 SchwbG). Behinderte, die diese Aufnahmevoraussetzungen erfüllen, erhalten in der WfB nach einer Einweisungszeit von etwa zwei Jahren (sog. Arbeitstraining i.S.d. § 4 Werkstättenverordnung Schwerbehindertengesetz SchwbWV -‚ BGBl. I 1980, 1365) einen ihrer Behinderung gerechten Arbeitsplatz. Für Schwerstbehinderte werden Arbeitsplätze in einem besonderen (sog. Förder-) Bereich bereitgehalten, auf denen unter erhöhter Betreuung einfachste Arbeiten (z.B. Sortieren oder Abfüllen von Erzeugnissen der Werkstatt) verrichtet werden.

Neben einem Arbeitsplatz bieten die WfB ihren Behinderten Maßnahmen zur Erhöhung ihrer Leistungsfähigkeit und zur Weiterentwicklung ihrer Persönlichkeit an. Für diese soziale Rehabilitation unterhalten die WfB einen sog. begleitenden Dienst, bestehend aus einem oder mehreren Sozialpädagogen/-arbeitern sowie verschiedenen pflegerischen und therapeutischen Fachkräften (§ 10 SchwbWV). 

Ist zweifelhaft, ob ein Behinderter die erforderliche Werkstätteneignung besitzt, kann ein sog. Eingangsverfahren nach § 3 SchwbWV durchgeführt werden. Dieses Verfahren dauert grundsätzlich vier Wochen und findet im Arbeitstrainings- bzw. im Arbeitsbereich statt. 

Zur Finanzierung ihrer Aufgaben erhalten die WfB u.a. eine sog. institutionelle Förderung durch die öffentliche Hand, in deren Rahmen insbesondere die Errichtung neuer Werkstattgebäude bezuschusst wird. Hierbei handelt es sich durchweg um echte Zuschüsse, die nicht auf Grund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden und deshalb nicht der Umsatzsteuer unterliegen (vgl. Abschn. 150 Abs. 7 UStR 2000). Der laufende Betrieb der WfB wird im Wesentlichen durch pauschale Pflegegelder finanziert, die von der Arbeitsverwaltung bzw. vom Nds. Landesamt für zentrale soziale Aufgaben (NLZSA) für jeden aufgenommenen Behinderten gezahlt werden und sich nach den voraussichtlich anfallenden Ausgaben für Beköstigung, Beförderung, Beschäftigung, Betreuung, Pflege und ggf. Beherbergung der Behinderten sowie für die Verwaltung der Einrichtung bemessen. Diese Pflegegelder sind regelmäßig in vollem Umfang gem. § 4 Nr.18 UStG von der Umsatzsteuer befreit (siehe unten Tz. 2a und 3a).

Entsprechend ihrer Aufgabenstellung lassen sich die WfB räumlich und sachlich in folgende Funktionsbereiche untergliedern:

1. Werkstattbereich
mit diversen Werkstatträumen für Arbeitstraining (§ 4 SchwbWV), Produktion (sog. Arbeitsbereich i.S.d. § 5 SchwbWV) und zur Beschäftigung von Schwerstbehinderten (sog. Förderbereich), Lagerräumen, Meisterbüros sowie Umkleide-, Sanitär-, Aufenthalts- und Ruheräumen.

Die Anleitung der Behinderten während der Arbeit im Werkstattbereich ist nicht Gegenstand einer gesonderten Betreuungsleistung, sondern Teil des Produktionsprozesses. Damit werden im Werkstattbereich in der Regel nur steuerpflichtige Umsätze erzielt, z.B. aus dem Verkauf von Erzeugnissen und Ausstattungsgegenständen der Werkstatt (vgl. Abschn. 170 Abs. 4 Beispiel 5 UStR 2000). Diese Umsätze unterliegen grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG, weil der Werkstattbereich zum Zweckbetrieb nach § 68 Nr.3 AO gehört. Unter die Steuerermäßigung fällt auch der Verkauf von Waren, Halbzeug usw. an andere WfB, nicht jedoch die Veräußerung zugekaufter Erzeugnisse (Rdvfg. v. 17.7.1998 - S 2729- 129 - StO 214 / S 2728- 229 - StH 223, KSt-Kartei OFD zu § 5 KStG Karte H 15.6).

Leistungen die von der WfB für den Werkstattbereich bezogen werden, berechtigen unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum uneingeschränkten Vorsteuerabzug (Abschn. 170 Abs. 4 Beispiel 5 UStR 2000).

2. Wirtschafts- und Versorgungsbereich
mit Speisesaal, Küche nebst Kühl- und Lagerräumen sowie Nebenräumen für das Küchenpersonal und der Technikerzentrale für Heizung, Wasser, Energie und Pressluft.

a) Die Begünstigung der aufgenommenen Behinderten erfolgt im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschverhältnisses. Das Entgelt besteht aus den Zahlungen der Behinderten selbst sowie aus den (anteiligen) Pflegegeldern der Arbeitsverwaltung und des NLZSA. Diese Pflegegelder stehen rechtlich dem Behinderten zu und werden in seinem überwiegenden Interesse unmittelbar an die WfB ausgezahlt (vgl. BFH, Urt. v. 15.6.1988 - V R 137/83, BFH, Urt. v. 6.10.1989 - V R 101/85). Die betreffenden Umsätze der WfB sind allerdings unter den Voraussetzungen des § 4 Nr.18 UStG von der Umsatzsteuer befreit. 

b) Die Beköstigung des übrigen in der WfB beschäftigten Personals ist gem. § 4 Nr.18 Satz 2 UStG ebenfalls steuerfrei, sofern die Beköstigung als Vergütung für geleistete Dienste gewährt wird (siehe dazu Abschn. 103 Abs. 7 UStR 2000). Im anderen Fall kommt eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs.2 Nr.8 UStG in Betracht Da das Betreuungs- und sonstige Personal auch während des Mittagessens für die Behinderten tätig ist und somit keine Wettbewerbssituation zu anderen (nicht begünstigten) Unternehmen besteht, sind die betreffenden Leistungen noch dem Zweckbetrieb nach § 68 Nr.3 AO zuzurechnen.

c) Die auf die steuerfreien Beköstigungsumsätze der WfB entfallenden Vorsteuerbeträge sind gem. § 15 Abs. 2 Nr.1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Werden daneben auch steuerpflichtige Beköstigungsleistungen erbracht, ist ggf. eine Vorsteueraufteilung (z.B. anhand der steuerfrei und steuerpflichtig abgegebenen Essenportionen) vorzunehmen.

Die in der Technikzentrale angefallenen Vorsteuern sind gem. § 15 Abs. 2 UStG ebenfalls aufzuteilen. Sofern keine betriebliche Kostenrechnung vorliegt (vgl. dazu Abschn.208 Abs.2 Satz 3 ff. UStR 2000), ist die Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung durchzuführen. Dabei kann u.a. auf den Verbrauch in den jeweiligen Bereichen der WfB (z.B. bei Strom, Wasser, Pressluft) oder auf das Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen (z.B. bei gebäudebezogenen Vorsteuern wie Heizung) angestellt werden.

3. Verwaltungsbereich
mit Büro- und Besprechungsräumen für die allgemeine Verwaltung, Arzt- und Krankenzimmer, Büroräumen für die begleitenden Dienste, Schulungs- und Mehrzweckräume für Freizeit und Gymnastik.

a) In diesem Bereich erbringen die WfB in erster Linie Leistungen, die die Betreuung (einschließlich Freizeitgestaltung), Pflege und ärztliche Versorgung der Behinderten sowie ihre Beförderung zwischen Wohnung und Werkstatt zum Gegenstand haben. Das Entgelt für diese Leistungen besteht aus den Pflegegeldern, die die WfB von der Arbeitsverwaltung und dem NLZSA (im abgekürzten Zahlungswege) erhält. Die vorgezeichneten Umsätze der WfB sind somit zwar steuerbar, aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr.18 UStG von der Umsatzsteuer befreit (Abschn. 103 Abs. 11 UStR 2000). Soweit die WfB Leistungen für diese steuerfreien Umsätze bezieht, ist sie gem. § 15 Abs. 2 Nr.1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

b) Die allgemeine Verwaltung der WfB dient sowohl der Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug zulassen, als auch der Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs.2 UStG ausschließen. Nach § 15 Abs. 4 UStG sind deshalb die für die allgemeine Verwaltung angefallenen Vorsteuern aufzuteilen. Da das Personal und die Sachmittel des allgemeinen Verwaltungsbereichs in der Regel alternierend für steuerfreie und steuerpflichtige Zwecke eingesetzt werden, ist die Vorsteueraufteilung grundsätzlich zeitanteilig vorzunehmen. Fehlen (repräsentative) Aufzeichnungen darüber, welche Verwaltungsarbeiten mit welchem Zeitaufwand im Einzelnen erledigt wurden, sind die Vorsteuern im Wege einer sachgerechten Schätzung (z.B. nach dem Verhältnis der steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze der WfB) aufzuteilen. Das Verhältnis der abgerechneten Pflegetagegelder im (steuerpflichtigen) Werkstattbereich zu den Pflegetagegeldern in den übrigen (steuerfreien) Bereichen stellt im Allgemeinen keinen sachgerechten Aufteilungsmaßstab dar.

  

17. Verkaufsstellen (Läden) von Werkstätten für Behinderte


Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 26.03.1998 - IV 320 - S 0187 - 1/97

Die Finanzverwaltung hat bisher zur steuerlichen Behandlung von Verkaufsstellen bzw. Läden von Behindertenwerkstätten die Auffassung vertreten, dass die Läden als steuerbegünstigte Zweckbetriebe behandelt werden können, wenn in ihnen ausschließlich Produkte veräußert werden, die von Werkstätten für Behinderte hergestellt worden sind. Bei Zukauf und Veräußerung anderer Erzeugnisse verloren die Verkaufsstellen demnach bisher ihre Zweckbetriebseigenschaft.

Inzwischen haben die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder entschieden, dass vor dem Hintergrund einer inzwischen eingetretenen Entwicklung an der bisherigen strengen Auffassung nicht mehr festgehalten werden soll. Demnach kann künftig eine Verkaufsstelle von Werkstätten für Behinderte auch dann als Zweckbetrieb behandelt werden, wenn in ihr neben Waren, die von der eigenen oder von anderen Werkstätten für Behinderte hergestellt worden sind, auch zugekaufte Waren veräußert werden. Der Verkauf der zugekauften Waren ist in diesem Fall als gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. Zugekauft i. S. dieser Regelung sind nur Waren, die nicht in den Produktionsprozess der Werkstatt für Behinderte eingehen, d. h. also unverändert weiter veräußert werden. Der Einkauf von Waren für die Produktion bleibt bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft einer Verkaufsstelle außer Betracht.

18. Beschäftigungs- und Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften


Beschäftigungsgesellschaften, Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften: 

  • Die Ausführung von Lohnaufträgen durch arbeitstherapeutisches Beschäftigungsgesellschaften ist unter den Voraussetzungen des BFH-Urteils vom 26.04.1995 (I R 35/93, BStBl 1995 II S. 767) als Zweckbetrieb anzusehen. 

  • Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften sind gemeinnützigkeitsrechtlich nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen wie Beschäftigungsgesellschaften (vgl. Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 11.03.1992, BStBl 1993 I S. 214). Im Einzelfall kann eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege vorliegen. 

  • Im Auftrag staatlicher Einrichtung tätige Beratungsgesellschaften für Beschäftigung verfolgen eigenwirtschaftliche Zwecke (Zusatz der OFD Hannover zum BMF-Schreiben vom 11.03.1992 (BStBl 1993 I S. 214). 

Verfügung der OFD Hannover vom 08.03.1999, S 0170 - 18 - StO 214/S 2729 - 537 - StH 233

I. FinMin Niedersachsen vom 11.03.1992, S 0170 - 17 - 312 (entspricht BMF-Schreiben vom 11.03.1992, IV B 4 - S 0170 - 32/92, BStBl 1993 I S. 214)

"Für die gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Beschäftigungsgesellschaften und ähnlichen Körperschaften gilt folgendes:

1. Beschäftigungsgesellschaften
Unter Beschäftigungsgesellschaften sind Körperschaften zu verstehen, die - ggfs. unter Nutzung arbeitsförderungsrechtlicher Instrumente und sonstiger Förderungsmöglichkeiten - die Hilfe für früher arbeitslose und von Arbeitslosigkeit bedrohte Menschen insbesondere durch Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen, berufliche Qualifizierungsmaßnahmen und Umschulungen zum Ziel haben.

Beschäftigungsgesellschaften, die Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen durchführen oder fördern, können in der Regel nicht als gemeinnützig behandelt werden. Weil sie im Rahmen von Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen Waren herstellen und vertreiben oder Leistungen an Dritte erbringen, üben sie wie andere Unternehmen eine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Dies ist kein gemeinnütziger Zweck. Dass durch die wirtschaftliche Tätigkeit Arbeitsplätze erhalten oder geschaffen werden, rechtfertigt nicht die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Die Erhaltung und Schaffung von Arbeitsplätzen ist mit jeder wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden.

Eine Beschäftigungsgesellschaft kann aber dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit auf der beruflichen Qualifizierung, der Umschulung oder der sozialen Betreuung liegt. Werden dabei Waren hergestellt und vertrieben (z.B. im Rahmen einer Ausbildung angefertigte Sachen) oder Leistungen gegenüber Dritten erbracht, liegt insoweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 Sätze 1 und 2 AO) vor. Ist dieser steuerpflichtig, darf er weder Satzungszweck noch nach der tatsächlichen Geschäftsführung Selbst- oder Hauptzweck der Gesellschaft sein.

Ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpflichtig oder ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb ist, richtet sich nach den §§ 65 und 68 AO.

Ein steuerbegünstigter Zweck liegt insbesondere vor, wenn die Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 AO erfüllt sind. Danach sind Werkstätten für Behinderte, die nach den Vorschriften des Arbeitsförderungsgesetzes förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, sowie Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von Behinderten dienen, als Zweckbetriebe zu behandeln.

Voraussetzungen des § 65 AO für die Zweckbetriebseigenschaft einer wirtschaftlichen Betätigung sind regelmäßig erfüllt, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in einer aus- oder weiterbildenden Tätigkeit gegen Teilnehmergebühren erschöpft. Sie sind auch erfüllt, soweit als Ausfluss der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen Waren hergestellt und veräußert oder Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbracht werden. Dagegen wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) begründet, wenn die Herstellung und Veräußerung von Waren oder die entgeltlichen Dienstleistungen den Umfang überschreiten, der zur Erfüllung der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen notwendig ist.

2. Ähnliche Körperschaften
Bei der gemeinnützigkeitsrechtlichen Behandlung von Körperschaften, die ähnliche Zwecke wie die Beschäftigungsgesellschaft fördern, ist nach den gleichen Grundsätzen zu verfahren.

Ein Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit nach § 55 AO liegt vor, wenn Körperschaften unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich Grundstücke von Altlasten befreien und der Sanierungserfolg nicht ausschließlich und unmittelbar der Allgemeinheit, sondern auch einzelnen privaten Grundstückseigentümern zugute kommt.

Dieser Erlass ergeht im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder. Er entspricht dem BMF-Schreiben vom 11.03.1992, IV B 4 - S 0170 - 34/92, BStBl 1993 I S. 214

II. Zusatz der OFD
Die Ausführungen von Lohnaufträgen durch sog. arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften ist nach den Rechtsgrundsätzen im BFH-Urteil vom 26.04.1995, I R 35/93, BStBl 1995 II S. 767 als Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO anzusehen, wenn die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind.

Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften sind Körperschaften, die schwer vermittelbare Arbeitslose einstellen, sozial betreuen, schulen und an gewerbliche Unternehmen verleihen (Arbeitnehmerüberlassung). Schwer vermittelbar sind nach bundeseinheitlichen Regelungen der Arbeitsverwaltung Personen, die seit mindestens 12 Monaten arbeitslos oder über 50 Jahre alt oder behindert sind. Die Gemeinnützigkeit der Träger von Modellen zur Beschäftigung von Arbeitslosen ist nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen, wie die Gemeinnützigkeit von Beschäftigungsgesellschaften, vgl. Tz. 2 des Erlasses FinMin Niedersachsen vom 11.03.1992, S 0170 - 17 - 312 (entspricht BMF-Schreiben vom 11.03.1992).

Die Arbeitnehmerüberlassung selbst ist kein gemeinnütziger Zweck. Eine Körperschaft, die Arbeitnehmerüberlassung betreibt, kann aber als gemeinnützig behandelt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit im ideellen Bereich liegt, insbesondere in der Qualifizierung und der therapeutischen Betreuung der Beschäftigten. Wenn die Körperschaft diese Voraussetzung erfüllt, ist der Bereich der Arbeitnehmerüberlassung ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Im Einzelfall kann auch eine Errichtung der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO vorliegen. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege setzt voraus, dass 2/3 der Leistungen der Körperschaft nachweisbar und auf Dauer Personen zugute kommen, die hilfsbedürftig i.S. des § 53 AO sind.

Beratungsgesellschaften für Beschäftigung, die im Auftrage staatlicher Einrichtungen (in aller Regel Arbeits- und Sozialministerien der Länder) tätig werden und dabei hoheitliche Aufgaben gegen Entgelt im Rahmen von Dienstleistungs- und Geschäftsbesorgungsverträgen übernehmen, verfolgen damit eigenwirtschaftliche Zwecke. Diese Leistungen sind nicht geeignet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistlichem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.

 

19. Zur Abgrenzung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben bei Beschäftigungsgesellschaften und Qualifizierungsgesellschaften


Urteil des Finanzgerichts des Landes Brandenburg 2. Senat vom 25.11.1998, Aktenzeichen: 2 K 825/96 G

Leitsatz
1. Eine Beschäftigungsgesellschaft und Qualifizierungsgesellschaft unterhält wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, wenn sie eine Kantine, einen Imbiß, einen Dritte-Welt-Laden und ein Cafe betreibt.

Tatbestand
Die Klägerin wurde durch notariellen Vertrag vom 31.03.1992 in der Rechtsform einer GmbH gegründet. Der für die Streitjahre maßgebliche § 2 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin lautet:

Gegenstand der Gesellschaft ist die Ausbildung, Beschäftigung, Betreuung und Umschulung schwer vermittelbarer Jugendlicher und Erwachsener mit besonderen Schwierigkeiten und sozialer Benachteiligung sowie die Unterstützung dieses Personenkreises durch Angebote von Arbeit, Berufsförderung und psychosozialer Hilfe.

Dieses Hilfsangebot besteht in der Schaffung und Betreibung sozialer, kultureller und gemeinwesenorientierter Einrichtungen und Ausbildungsstätten, die der Verbesserung der Lebensqualität benachteiligter Bevölkerungsteile dienen. Hierzu gehören auch die Betreibung von Kantinen und Cafes, Pflege und Reinigung von Wäsche und Gebäuden, das Anbieten von Essen für Schulen, ein verbilligtes Speisenangebot für Arbeitslose und Sozialhilfeempfänger, eine Initiative zur Stadtbegrünung, Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden und Gebäudeteilen sowie Beratungseinrichtungen.

Mit Satzungsänderung vom 28.01.1993 wurden die Worte "psychosozialer" und "Hilfsangebot" durch die Worte "psychologischer" und "Hilfeangebot" ersetzt.

Alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist der vom Beklagten als gemeinnützig anerkannte L. Bildungsverein e.V., der nach § 2 seiner Satzung die Berufsausbildung, die berufliche Fort- und Umbildung fördert und als Träger von Ausbildungsmaßnahmen auftritt. Aufgrund von Vereinbarungen mit dem Alleingesellschafter übernahm die Klägerin von diesem Jugendliche zur Ausbildung. Diese Ausbildung erfolgte in verschiedenen Betrieben der Klägerin, zu denen die hier streitige Kantine "B. Bar", die Verkaufseinrichtung in der Berufsschule in der Breite Allee, das Cafe A. und der "Eine-Welt-Laden" gehörten.

Im April 1992 eröffnete die Klägerin eine Kantine mit angeschlossener Lehrküche unter dem Namen "B. Bar". Die Kantine befand sich in der M.-Straße auf dem ehemaligen Gelände der Verkehrsbetriebe N.. Nachdem das Betriebsgelände und damit auch die von der Klägerin betriebene Kantine geschlossen wurden, betreibt die Klägerin seit dem Jahr 1994 eine Lehrküche im Cafe A.. In der auf dem ehemaligen Gelände der Verkehrsbetriebe N. befindlichen Kantine "B. Bar" wurden Köche bzw. Beiköche sowie Hauswirtschaftslehrlinge ausgebildet, die der Alleingesellschafter der Klägerin dieser zur Ausbildung zugeteilt hatte. Zusammen mit den in der Berufsschule beschäftigten Personen wurden jährlich ca. 15 - 20 Kochlehrlinge unter Anleitung eines Kochs und einer stundenweise beschäftigten Köchin sowie 5-10 Hauswirtschaftslehrlinge ausgebildet.

Die Kantine war montags bis freitags von 8.00 bis 15.00 Uhr geöffnet und der Öffentlichkeit uneingeschränkt zugänglich. Das Essensangebot umfaßte Frühstück und Mittagessen; letzteres bestand aus einer Auswahl von drei Gerichten zum Preis von ca. DM 4,95 bis DM 5,95. Des Weiteren erfolgte in der Kantine auch ein Außer-Haus-Verkauf von Imbissartikeln und Getränken sowie die Zubereitung kalter Büffets; zudem wurde die Verkaufseinrichtung in der Berufsschule Breite Allee mit Imbissen beliefert. Ab dem Juli 1993 versorgte die Kantine auch das von der Klägerin zu diesem Zeitpunkt neueröffnete Cafe A. mit Mahlzeiten.

Ausweislich der von der Klägerin erstellten Gewinnermittlung beliefen sich die Umsätze der Kantine im Jahr 1992 (April bis Dezember) auf DM 257.420,- und im Jahr 1993 auf DM 527.731,-.

Des Weiteren bot die Klägerin in der Berufsschule in der Breite Allee an einem Verkaufsstand Imbissartikel und Süßigkeiten sowie Getränke für die dortigen Berufsschüler an. Diese Verkaufseinrichtung war nur in den großen Schulpausen geöffnet, und es wurden - nach dem Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 07.09.1998 - ein oder zwei Umschüler bzw. ABM-Kräfte beschäftigt. Die Umsätze der Einrichtung in der Berufsschule beliefen sich ausweislich einer Schätzung der Klägerin auf DM 10.000,- im Jahr 1992 und auf DM 40.000,- im Jahr 1993.

Im Juli 1993 eröffnete die Klägerin das Cafe A.. Dieses Cafe befindet sich in den Räumen des "Multifunktionalen Zentrums" im Projektverbund des L. Berufsbildungsvereins e.V., dem Alleingesellschafter der Klägerin. Das Cafe A. bietet seit diesem Zeitpunkt Speisen und Getränke an und unterhält ein Kulturangebot, zu dem Ausstellungseröffnungen, Musik und Tanzveranstaltungen gehören; in der lokalen Presse wird auf diese Veranstaltungen hingewiesen. Bis zur Eröffnung einer eigenen Lehr- und Ausbildungsküche im Jahre 1994 bezog das Cafe A. das Essensangebot aus der Kantine der "B. Bar". Das Cafe war montags bis freitags von 8.30 Uhr bis 24.00 Uhr geöffnet, bei besonderen Veranstaltungen auch samstags oder/und sonntags. Der Umsatz im Jahr 1993 (Juli bis Dezember) belief sich auf DM 6.097,-; der Erlös aus den verkauften Mittagessen war hierin nicht enthalten, sondern in den Umsatzzahlen der Kantine "B. Bar" ausgewiesen.

Im Oktober 1993 eröffnete die Klägerin schließlich einen Dritte-Welt-Laden ("Eine-Welt-Laden"), mit dem sie in jenem Jahr einen Umsatz von DM 15.970,- erzielte. In diesem im Erdgeschoss des "Multifunktionalen Zentrums" befindlichen Laden, in dem eine Arbeitskraft beschäftigt ist, verkauft die Klägerin seit der Eröffnung des Ladens Produkte aus Entwicklungsländern und organisiert Informationsveranstaltungen für Schulklassen und Spendenaktionen. Bei Festen in der Öffentlichkeit tritt der "Eine-Welt-Laden" mit Informationsständen auf.

Nachdem der Beklagte am 12.01.1993 eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit der Klägerin ausgestellt hatte, erließ er am 27.09.1995 Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 1992.und 1993 mit einer Steuerfestsetzung von jeweils DM 0,- sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und über die vortragsfähigen Gewerbeverluste jeweils zum 31.12.1992 und 31.12. 1993.

Mit Ausnahme der Körperschaftsteuerbescheide legte die Klägerin gegen die vorstehend genannten Bescheide fristgerecht Einspruch ein. Im Vorverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, dass sie gemeinnützig sei und die Bescheide daher aufzuheben seien. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.06.1996 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten der Begründung der Einsprüche sowie der Einspruchsentscheidung wird auf die Akten Bezug genommen.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Einspruchsentscheidung und die ergangenen Steuerbescheide mit Ausnahme der Körperschaftsteuerbescheide. In der Sache begründet die Klägerin ihre Klage wie folgt:

Die von ihr betriebenen streitigen Einrichtungen dienten ausnahmslos der Ausbildung schwer vermittelbarer Jugendlicher. Wenn im Rahmen der Ausbildung Leistungen, wie etwa Speisen, erbracht würden, sei dies unmittelbare Folge der Ausbildung. Es könne ihr, der Klägerin, nicht zugemutet werden, die Speisen zu vernichten. Soweit nicht selbst hergestellte Produkte - z.B. Getränke oder Süßigkeiten - verkauft würden, handle es sich um übliche und notwendige Nebenleistungen.

In der Kantine "B. Bar" seien in den Streit jähren durchschnittlich etwa 70 bis 90 Mittagessen pro Tag ausgegeben worden; seit der Eröffnung des Cafe A. im Juli 1993 seien zudem täglich ca. 40 - 50 Mahlzeiten an das Cafe A. ausgeliefert worden. Zwar sei die Kantine auch der Öffentlichkeit uneingeschränkt zugänglich gewesen, tatsächlich habe sie aber überwiegend der Selbstversorgung der von ihr, der Klägerin, und der Alleingesellschafterin beschäftigten Personen - insgesamt etwa 500 Personen - gedient. Hinsichtlich der Kantine und der Einrichtung in der Berufsschule verkenne der Beklagte dabei, dass sich das Angebot zu mindestens zwei Drittel an bedürftige Personen im Sinne des § 53 Abgabenordnung - AO - gerichtet habe, nämlich an Arbeitslose, Sozialhilfeempfänger, Schüler und Auszubildende des Alleingesellschafters, dem L. Berufsbildungsverein. Die Qualität der in der Kantine zubereiteten Speisen, die Lage der Kantine sowie die Kantinenausstattung seien nicht geeignet gewesen, die Öffentlichkeit zur Einnahme von Speisen in den Räumen der Kantine zu bewegen. Soweit fremde Personen in der Kantine gegessen hätten, habe es sich um sozial benachteiligte Personen aus den umliegenden Wohnvierteln sowie um Schüler der nahegelegenen Schule gehandelt. Hierzu hat die Klägerin als Beweis die Zeugenvernehmung der Geschäftsführerin H. angeboten.

Wegen des hohen Anteils von Auszubildenden des Alleingesellschafters unter den Leistungsempfängern der Kantine könne im Übrigen von einer Selbstversorgungseinrichtung im Sinne des § 68 Nr. 2 b AO gesprochen werden. Auch Mensa- und Cafeteriabetriebe von Universitäten seien als Zweckbetriebe anerkannt. Die von der Kantine zubereiteten kalten Büffets seien meist an den Alleingesellschafter ausgeliefert worden.

Das im Jahr 1993 eröffnete Cafe A. habe sich vorrangig an die Schüler der umliegenden Schulen sowie an vom gemeinnützigen Alleingesellschafter betreute Jugendliche gewandt. Das Cafe müsse im Gesamtzusammenhang mit dem Multifunktionalen Zentrum des Alleingesellschafters, dem L. Berufsbildungsverein, gesehen werden; dabei könne das soziale und kulturelle Angebot nicht außer Acht gelassen werden, das notwendig sei, um die Jugendlichen zu betreuen. Das Restaurationsangebot habe Frühstück, Mittagessen und ein kleines Angebot aus einer Speisekarte (ca. 10 Essen) umfaßt; erst mit der Eröffnung einer eigenen Lehrküche im Jahr 1994 sei das Mittagsangebot nicht mehr aus der Kantine "B. Bar" bezogen worden. Täglich seien im Cafe A. etwa 40 bis 50 Essensportionen, die in der Kantine "B. Bar" zubereitet worden seien, abgegeben worden. Seit 1994 sei das Cafe Ausbildungsstätte für Kochlehrlinge sowie Praktikumsstätte für angehende Restaurantfachleute und Hauswirtschaftslehrlinge. Seit 1995 versorge es zudem auch Schüler der Förderschule, des Oberstufenzentrums und des N. Gymnasiums mit Mittagessen.

In dem "Eine-Welt-Laden" werde eine vom Arbeitsamt geförderte Mitarbeiterin beschäftigt. Ziel der Einrichtung sei es, den vom Alleingesellschafter und von ihr, der Klägerin, betreuten Personen die Probleme der Dritten Welt näherzubringen. Daher würden häufig Bildungsveranstaltungen für Schulklassen angeboten. Der Laden diene nicht vorrangig dem Verkauf von Produkten aus Entwicklungsländern, sondern die Produkte seien als Ansatzpunkt für kulturelle und sozialpädagogische Angebote zu verstehen. Durch faire Verkaufspreise werde zudem eine Verbesserung der Lebensbedingungen in der Dritten Welt angestrebt.

Nachdem die Klägerin mit Schriftsatz vom 18.09.1998 die Klage hinsichtlich der Feststellungsbescheide zurückgenommen hat, richtet sich ihre Klage nur noch gegen die Gewerbesteuermessbescheide.

Die Klägerin beantragt nunmehr sinngemäß, 22die Gewerbesteuermeßbescheide 1992 und 1993 vom 27.09.1995 sowie die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung vom 19.06.1996 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin stehe mit den von ihr betriebenen Einrichtungen im Wettbewerb zu anderen Unternehmen. So seien die von der Kantine zubereiteten Speisen auch dritten Personen, die in keiner Verbindung zu der Klägerin oder ihrem Alleingesellschafter stünden, angeboten worden. Der Verkauf von Imbissartikeln, Getränken und kalten Büffets lasse nicht den Schluß zu, die Klägerin habe nur die für Ausbildungszwecke erforderliche Speisenmenge veräußert. Dies werde auch anhand der Höhe des Umsatzes der Kantine deutlich.

Der Betrieb eines Cafes erscheine hingegen für den Ausbildungszweck nicht unerläßlich. Die weit ausgedehnten Öffnungszeiten sprächen für eine Teilnahme am Wettbewerb. Hinsichtlich des "Eine-Welt-Ladens" sei zu bemerken, dass der von der Klägerin behauptete Zweck der Information auch ohne Warenverkauf angestrebt werden könne.

In einer vor Ort durchgeführten mündlichen Verhandlung am 07.09. 1998 hat der Senat den "Eine-Welt-Laden" sowie das Cafe A. besichtigt. In dieser Verhandlung haben die Beteiligten für das weitere Verfahren auf eine erneute mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - verzichtet.

Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

Der Zulässigkeit der Klage steht weder entgegen, dass die von der Klägerin angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide auf DM 0,-lauten, noch dass die Klägerin nur die Gewerbesteuermessbescheide, nicht aber die Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre angefochten hat.

Wenngleich die Gewerbesteuermeßbescheide nur eine Festsetzung des Messbetrags auf DM 0,- beinhalten, so liegt hierin eine Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO, weil die Klägerin geltend machen kann, durch den Erlass der Bescheide sei die ihr zustehende Gewerbesteuerfreiheit nach § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz - GewStG - verneint worden (zur entsprechenden Rechtslage bei der Körperschaftsteuer vgl: BFH, Urteil vom 13.07.1994 - I R 5/93, BStBl. II 1995, 134; FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 31.05.1995 - 2 K 849/94, K, U, G, Solz, n.v., m.w.N.; zur Rechtslage bei der Vermögensteuer: BFH, Urteil vom 15.03.1995 - II R 24/91, BStBl. II 1995, 653). Ließe man in einem solchen Falle die Anfechtung eines Steuerbescheids nicht zu, so wäre der Klägerin effektiver Rechtsschutz verwehrt, solange sie unter den Freibeträgen des § 13 Abs. 1 Satz 3 und § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG liegt. Eine Prüfung der Frage, ob sie gewerbesteuerbefreit ist und der Erklärungspflicht nach § 25 GewStDV unterliegt, wäre ihr für diese Zeitspanne versagt. Dem steht nicht entgegen, dass allein aufgrund der von der Klägerin begehrten Bejahung der Gewerbesteuerfreiheit - ohne die gleichzeitige Bejahung der Körperschaftsteuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG - die Klägerin nicht als gemeinnützige Spendenempfängerin im Sinne des § 10 b Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 48 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung - EStDV - gilt; denn § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV knüpft ausdrücklich nur an die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, nicht aber an die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG an (vgl. auch Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 10 b Tz. B 70).

Desweiteren steht der Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO nicht entgegen, dass die für die Streitjahre erlassenen Körperschaftsteuerbescheide infolge der von der Klägerin unterlassenen Anfechtung nunmehr bestandskräftig sind und damit hinsichtlich der Körperschaftsteuer eine Feststellung über die Körperschaftsteuerpflicht und eine Negation der Körperschaftsteuerbefreiung der Klägerin für die Streitjahre getroffen worden ist. Denn diese für die Körperschaft erfolgte Feststellung entfaltet keine Bindungswirkung hinsichtlich des hier streitigen Gewerbesteuermessbetrags. Insbesondere ergibt sich aus § 7 GewStG keine Bindung an die Körperschaftsteuer (vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1991 -X R 48/91, BStBl. II 1992, 351, 353, mit weiteren Nachweisen; Glanegger/Güroff, GewStG, 3. Auflage 1994, § 7 Tz. 1; Lenski/ Steinberg, GewStG, § 7 Tz. 16, 22; Meyer-Scharenberg in: Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, GewStG, 2. Auflage 1996, § 7 Tz. 2 f.), so dass über die Frage der Gewerbe- und Körperschaftsteuerfreiheit trotz der gleichlautenden Befreiungsvorschriften -§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG -getrennt entschieden werden kann.

Die Klage ist jedoch nicht begründet. Die Gewerbesteuermessbescheide und die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Klägerin ist nicht nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG steuerbefreit, so dass der Erlaß auf DM 0,- lautender Gewerbesteuermessbescheide rechtmäßig war. Nach § 3 Nr. 6 GewStG sind Körperschaften, die nach ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken im Sinne der §§ 51 bis 68 AO dienen, von der Gewerbesteuer befreit. Nach § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG gilt dies jedoch nicht, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Bei den von der Klägerin betriebenen, hier streitigen Einrichtungen handelt es sich um wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist hierbei nicht erforderlich (§ 14 Satz 1 und 2 AO). Nur wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als Zweckbetrieb im Sinne der §§ 65 - 68 AO zu qualifizieren ist, ist die Steuerbefreiung insoweit nach § 64 Abs. 1 AO nicht ausgeschlossen.

Bei den hier streitigen Einrichtungen - Kantine "B. Bar", Verkaufseinrichtung in der Berufsschule, Cafe A. und "Eine-Welt-Laden" - handelt es sich ausnahmslos um wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Denn alle genannten Einrichtungen erweisen sich als nachhaltige selbständige, nicht vermögensverwaltende Tätigkeit, durch die dauerhaft Einnahmen erzielt werden. Die genannten vier Einrichtungen erfüllen zudem nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes im Sinne der §§ 65 - 68 AO.

Bezüglich der Kantine "B. Bar" scheidet entgegen der Auffassung der Klägerin die Anwendung des § 68 Nr. 2 b AO aus. Danach sind Zweckbetriebe auch "andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderliche sind, wie Tischlereien, Schlossereien". Wenn die Klägerin geltend macht, die Kantine habe überwiegend für die etwa 500 Angehörigen des Alleingesellschafters, des gemeinnützigen L. Bildungsvereins, und für ihre eigenen Mitarbeiter Essen zubereitet, so ist damit der in § 68 Nr. 2 b AO genannte Zweck nicht erfüllt. Nach zutreffender Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19.07.1995 - I R 56/94, BStBl. II 1996, 28, 30) sind Selbstversorgungsbetriebe nur solche Betriebe, die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft sind. Selbstversorgung liegt hingegen nicht vor, wenn Gesellschafter der steuerbegünstigten Körperschaft versorgt werden. So verhält es sich hier. Die Versorgung von Angehörigen des Alleingesellschafters stellt keine Selbstversorgung der Klägerin dar, da die Klägerin, eine GmbH, im Verhältnis zu ihrem Gesellschafter, einem eingetragenen Verein, ein rechtlich selbständiger Betrieb ist.

Ein Zweckbetrieb nach § 66 Abs. 3 AO liegt ebenfalls nicht vor, weil es sich nicht um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege handelt, die in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Nach § 66 Abs. 3 AO stellt eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege einen Zweckbetrieb dar, wenn mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen den in § 53 AO genannten Personen zugute kommt. Die Klägerin hat nicht in geeigneter Weise nachgewiesen, dass diese Voraussetzungen in den Streitjahren 1992 und 1993 erfüllt waren. Zwar hat die Klägerin eine Zeugenvernehmung ihrer Geschäftsführerin angeboten; eine derartige mündliche Aussage, deren Bezeugung der Senat zugunsten der Klägerin unterstellen kann, würde aber nicht den im Zusammenhang mit § 66 Abs. 3 AO gebotenen Nachweispflichten genügen. Macht eine Körperschaft geltend, sie habe ihre Leistungen zu mindestens zwei Drittel den in § 53 AO genannten Personen erbracht, so genügt nach Auffassung des Senats eine entsprechende mündliche Bekundung der Geschäftsführerin nicht den Anforderungen des § 66 Abs. 3 AO (zur Nachweispflicht vgl. auch BFH, Urteil vom 28.10.1960 - III 134/56 U, BStBl. III 1961, 109, 111). In jedem Fall sind zunächst Aufzeichnungen erforderlich, die die Darstellung der Einrichtung in quantitativer Hinsicht nachvollziehbar machen, d.h. Aufschluss darüber geben, in welchem Umfang und aufgrund welcher Erfassungsart - Registrierung, statistische Erfassung, Ausgabe von Ausweisen - die Einrichtung ihre Leistungsempfänger der Personengruppe des § 53 AO und anderen Personengruppen zugeordnet hat.

Von diesen Aufzeichnungen kann nur dann abgesehen werden, wenn aufgrund besonderer Zugangsbeschränkungen ausschließlich die in § 53 AO genannten Personen die Leistungen der Einrichtung empfangen können. Hat, .die Einrichtung entsprechende Aufzeichnungen vorgelegt, so ist in einem zweiten Schritt die Bedürftigkeit der von der Einrichtung bezeichneten Personengruppe zu prüfen; ob insoweit die - nachgewiesene - Zugehörigkeit zu einer bestimmten Personengruppe bereits genügt (kritisch hierzu: BFH, Urteil vom 28.10.1960, a.a.O.) oder es ausreicht, dass eine die Personen einweisende Organisation eine entsprechende Auswahl getroffen hat (so Wiemhoff, BB 1977, 1599; derselbe, BB 1978, 959; Schwarz/ Frotscher, AO, § 66 Anm. 3; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 66 Tz. 24), kann der Senat dahingestellt lassen. Denn es fehlen jedenfalls bereits Aufzeichnungen darüber, die erkennen lassen, wie die Klägerin in ihrem Vortrag zu einer Zahl von mindestens zwei Drittel hilfsbedürftiger Personen gelangt ist. Von diesen Aufzeichnungen konnte auch nicht ausnahmsweise abgesehen werden, weil weder die Kantine "B. Bar" selbst noch das von ihr im Jahr 1993 belieferte Cafe A. Zugangsbeschränkungen für andere als in § 53 AO genannte Personen aufwies, so dass beide Einrichtungen der Öffentlichkeit uneingeschränkt zugänglich waren. Allein die Behauptung der Klägerin, die aus den umliegenden Wohnvierteln stammenden Kantinenbesucher seien sozial benachteiligt gewesen, vermögen die für eine nachvollziehbare Darlegung des Personenanteils im Sinne des § 53 AO erforderlichen Aufzeichnungen nicht zu ersetzen. Dies gilt umso mehr, als die Kantinenpreise von DM 4,95 bis DM 5,95 für eine Mahlzeit im normalen Preisspektrum von Kantinen im Beitrittsgebiet in den Streitjahren liegen und damit nicht auf einen besonderen, hilfsbedürftigen Personenkreis hindeuten.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ergeben sich keine anderen Erwägungen aus dem Umstand, dass Mensabetriebe der Universitäten als Zweckbetriebe im Sinne des § 66 Abs. 3 AO anerkannt sind. Denn bei Mensabetrieben besteht aufgrund der Verwaltungspraxis die Annahme, dass sie der freien Wohlfahrtspflege dienen (vgl. zur umsatzsteuerlichen Behandlung: BFH, Urteil vom 22.05.1988 - V R 76/83, BStBl. II 1988, 908, unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 03.01.1969, USt-Kartei, S 7175 Karte 2; OFD Hannover vom 26.06.1985 - S 7175 -1- StH 712, StEK, § 4 Nr. 18 UStG, Nr. 6). Eine derartige Verwaltungsauffassung existiert im Hinblick auf Kantinenbetriebe, die von Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaften unterhalten werden, jedoch nicht.

Schließlich stellt die Kantine auch keinen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO dar. Zwar erfüllt die Kantine die Voraussetzung des § 65 Nr. 1 AO; denn der Kantinenbetrieb dient in seiner Gesamtrichtung - d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen (vgl. hierzu die Nachweise in: BFH, Urteil vom 26.05.1995 - I R 35/93, BStBl. II 1995, 767,769) - der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO "Wohlfahrtswesen"). Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der Kantinenbetrieb die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO erfüllt; denn jedenfalls scheitert die Annahme eines Zweckbetriebs an § 65 Nr. 3 AO.

Bezüglich des § 65 Nr. 2 AO bestehen Bedenken, ob die Aus- bzw. Umbildung zum Koch oder Hauswirtschaftler zwingend einen Kantinenbetrieb, wie ihn die Klägerin geführt hat, erfordert; denn das Erlernen der Zubereitung von Speisen und der Organisationsabläufe in einer Küche - sei es in einem Restaurant, sei es in einer Kantine - erscheint auch ohne den Betrieb einer Kantine, die an allen Werktagen im Jahr geöffnet hat und in der täglich drei verschiedene Gerichte angeboten und Getränke verkauft werden, möglich, indem etwa regelmäßig geringere Speisemengen zubereitet werden oder überwiegend für den Eigenverbrauch der Auszubildenden und Ausbilder gekocht wird.

Im Ergebnis kann der Senat die Frage des § 65 Nr. 2 AO aber dahingestellt lassen, weil jedenfalls die Voraussetzung des § 65 Nr. 3 AO nicht erfüllt ist. Die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO verlangt, dass die von dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgehende Wettbewerbswirkung auf das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß begrenzt werden muß (vgl. die Nachweise in Tipke/Kruse, AO, § 65 Tz. 4). Beschäftigungsgesellschaften, die - wie die Klägerin - über die bloße Beschäftigung hinaus schwer vermittelbare und von Arbeitslosigkeit bedrohte Personen beruflich qualifizieren und/oder sozialpädagogisch betreuen, um sie auf eine Tätigkeit im normalen Arbeitsprozess vorzubereiten, können sich einer Teilnahme am Wettbewerb nicht entziehen, wenn sie die von ihnen betreuten Personen in sinnvoller Weise auf das spätere Arbeitsleben vorbereiten wollen (vgl. zur Differenzierung zwischen bloßen Beschäftigungsgesellschaften und qualifizierenden bzw. betreuenden Beschäftigungsgesellschaften: BFH, Urteil vom 26.04.1995 - I R 35/93, BStBl. II 1995, 767, 769; BMF-Schreiben vom 11.03.1992 - IV B 4 - S 0170 -32/92, BStBl. I 1993, 214). Gleichwohl ist im Hinblick auf die Wettbewerbsregelung des § 65 Nr. 3 AO ein zurückhaltendes Verhalten der Einrichtung am Markt geboten. Denn nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz - GG - ist der Staat zur Wettbewerbsneutralität verpflichtet. Die steuerliche Begünstigung eines Wettbewerbers - hier der Klägerin - ist nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 GG nur zulässig, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt (vgl. Beschluß des BVerfG vom 26.10.1976 - 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70; BFH, Urteil vom 26.04.1995, a.a.O.). Somit ist abzuwägen zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks (ständige Rechtsprechung des BFH: vgl. die Nachweise in BFH, Urteil vom 26.04.1995, a.a.O., 769). Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen ist einer Beschäftigungsgesellschaft wie der Klägerin, die schwer vermittelbare Personen qualifiziert und/oder sozialpädagogisch betreut, zwar zuzugestehen, dass sie ihr Angebot unter Marktbedingungen produziert, um die von ihr betreuten Personen realitätsnah an das Arbeitsleben und an den Arbeitsprozeß heranführen zu können. Diese - eher passiv ausgestaltete - steuerunschädliche Annahme von Aufträgen ist jedoch abzugrenzen von der aktiv ausgeprägten Beteiligung am Wettbewerb, bei der nicht die Verwertung der erbrachten Leistungen gleichsam zwangsläufige Folge der Beschäftigung, Qualifizierung und Betreuung von Mitarbeitern ist, sondern Umfang der Beschäftigung und Qualifizierung zu einer gesteigerten und damit vermeidbaren Form der Wettbewerbsteilnahme führen.

Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen gelangt der Senat zu der Erkenntnis, dass die Klägerin mit dem Kantinenbetrieb "B. Bar" die nach § 65 Nr. 3 AO gebotene Zurückhaltung im Wettbewerb nicht gewahrt hat. Bezweckt die Klägerin mit dem Kantinenbetrieb vorrangig die Aus- bzw. Umbildung zum Koch oder Hauswirtschaftler, so stellt sich die tägliche Öffnungszeit der Kantine an allen Werktagen im Jahr, das umfassende Speisenangebot, das eine tägliche Menüauswahl sowie Getränke und Süßigkeiten umfaßte, die Öffnung der Kantine gegenüber der Allgemeinheit sowie die Menge der zubereiteten und verkauften Speisen als vermeidbare Teilnahme am Wettbewerb dar. Selbst wenn man das Erlernen der Herstellung von Speisen unter praxisgerechten Bedingungen wie in einem Kantinenbetrieb für erforderlich hält, so ist es unter Berücksichtigung der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO nicht unvermeidbar, diese Praxisnähe jeden Werktag im Jahr, vergleichbar mit einer kommerziell betriebenen Großkantine, auszuüben. Die Klägerin verstößt gegen die nach § 65 Nr. 3 AO gebotene Zurückhaltung, wenn sie aufgrund der Vielzahl und Mengen an Speisen sowie der täglichen Öffnungszeiten einen Kantinenbetrieb führt, der von einer kommerziell geführten Kantine nur unwesentlich unterscheidbar ist. Besondere Bedeutung erlangt für den Senat dabei die Höhe des in den Streitjahren erzielten Umsatzes. Für die Streitjahre ergibt sich nach der Berechnung des Senats eine Größenordnung verkaufter Speisen und Getränke, die mit dem aus § 65 Nr. 3 AO abgeleiteten Gebot wirtschaftlicher Zurückhaltung nicht mehr vereinbar ist. Dabei legt der Senat für das Jahr 1992 wegen der Eröffnung der Kantine im April 186 Arbeitstage (280 Arbeitstage im Jahr ohne Wochenende x 8/12) sowie angesichts der von der Klägerin vorgetragenen Essenspreise von DM 4,95 bis DM 5,95 einen durchschnittlichen Preis von DM 7,- einschließlich Getränk zugrunde; angesichts des Jahresumsatzes von DM 257.420,-für 1992 folgt hieraus ein täglicher Umsatz von DM 1.383,- (DM 257.420,- : 186 Tage) und eine durchschnittliche Anzahl täglich verkaufter Mahlzeiten von 197 (DM 1.383,- Tagesumsatz : DM 7,-). Für das Jahr 1993 ergibt sich unter Berücksichtigung von 280 Öffnungstagen im Jahr ein täglicher Umsatz von DM 1.884,-(Jahresumsatz DM 527.531,- : 280) und eine durchschnittliche Anzahl täglich verkaufter Mahlzeiten von 269 (DM 1.884,-Tagesumsatz : DM 7,-).

Angesichts einer Zahl von 10 - 15 Kochlehrlingen jährlich, die wegen ihres regelmäßigen Besuchs der Berufsschule in der Kantine nicht jeden Tag in der Kantine tätig sein konnten, ist der Verkauf von durchschnittlich 197 (1992) bzw. 269 (1993) Mahlzeiten am Tag nicht mehr Ausdruck gebotener Zurückhaltung vom Wettbewerb. Zudem besteht zu dem Vortrag der Klägerin, es seien täglich etwa 70 - 90 Menüs in der Kantine sowie - in der zweiten Jahreshälfte 1993 - ca. 40 bis 50 Essen an das Cafe A. verkauft worden, eine Differenz, die sich auch dann nicht vollständig aufklären lässt, wenn man die Angaben der Klägerin im Hinblick auf den zusätzlichen Verkauf preisgünstigerer Frühstücksmahlzeiten und Imbisse sowie der nur gelegentlichen Lieferung kalter Büffets erhöht. Diese Differenz unterstützt die Auffassung des Senats, dass die Kantine in höherem Maße für die allgemeine Öffentlichkeit Speisen zubereitet hat, als dies unter Beachtung des § 65 Nr. 3 AO vertretbar gewesen wäre.

Bezüglich der Einrichtung in der Berufsschule verneint der Senat ebenfalls das Vorliegen eines Zweckbetriebs im Sinne des § 65 AO. Dabei ist insoweit bereits schon die Voraussetzung des § 65 Nr. 2 AO nicht gegeben. Ein gewöhnlicher Imbiss- und Getränkeverkauf in der Schule ist im Hinblick auf den Satzungszweck - die Ausbildung und Qualifizierung schwer vermittelbarer Arbeitsloser - mit § 65 Nr. 2 AO nicht vereinbar. Weder erscheint dieser Betrieb im Hinblick auf die Umschulung bzw. Ausbildung zum Koch erforderlich, weil hierfür eine Lehrküche - ggf. mit gelegentlichem Verkauf der zubereiteten Speisen (Kantine) - ausreichend wäre. Noch ist der notwendige Zusammenhang mit einer Qualifizierung bzw. Ausbildung als Hauswirtschaftslehrling erkennbar; insbesondere erfordert das im Rahmen der Ausbildung bzw. Umqualifizierung notwendige Erlernen des Verhaltens gegenüber Kunden nicht den täglichen Verkauf von Imbissspeisen und nicht selbst hergestellter Süßigkeiten und Getränke.

Desweiteren sind die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO nicht erfüllt. Wie der Senat im Zusammenhang mit der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO hinsichtlich der Kantine "B. Bar" ausgeführt hat, hat die Aus- und Umbildung von schwer vermittelbaren Personen unter höchstmöglicher Zurückhaltung bezüglich der Teilnahme am Wettbewerb zu erfolgen. Anderenfalls käme es zu einer Benachteiligung kommerzieller Anbieter, denen die Steuervergünstigung nicht zuteil würde. Der Verkauf kleinerer Imbissspeisen sowie nicht selbst hergestellter Süßigkeiten und Getränke lässt diese Zurückhaltung nicht mehr erkennen, weil der Ausbildungs- und Qualifizierungszweck zu Lasten des bloßen Verkaufs von Speisen und Getränken in den Hintergrund gedrängt und statt dessen die Produktpalette in der Weise auf den Kunden ausgerichtet wird, dass Süßigkeiten und Getränke zu den in der Kantine "B. Bar" zubereiteten Imbissspeisen hinzugekauft werden und dadurch die Klägerin in gleicher Weise wie ein potentieller Mitbewerber am Markt auftritt.

Das von der Klägerin betriebene Cafe A. ist gleichfalls kein Zweckbetrieb, da es nicht die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO und des § 65 Nr. 3 AO erfüllt. Allein der von der Klägerin genannte Zweck, dass das Cafe in nicht unwesentlichem Maße der Kommunikation in dem multifunktionalen Zentrum und der Angebotserweiterung im sozialen und kulturellen Bereich diene, läßt den Betrieb eines Cafes im Hinblick auf die Ausbildung bzw. Qualifizierung schwer vermittelbarer Arbeitsloser als nicht erforderlich erscheinen (vgl. auch die ablehnende Entscheidung des BFH, Urteil vom 11.04.1990 - I R 122/87, BStBl. II 1990, 724, 725, für den Fall, dass ein Jugendcafe betrieben wird und Satzungszweck die Jugendförderung ist).

Auch die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO sind zu verneinen. Danach hat sich die Teilnahme am Markt auf das unvermeidbare Maß zu beschränken (in diesem Sinne auch: BFH, Urteil vom 26.04.1995 - I R 35/93, BStBl. II 1995, 767, 769; BMF-Schreiben vom 11.03. 1992 - IV B 4 - S 0170 - 32/92, BStBl. I 1993, 214). Die Öffnungszeiten des bis Mitternacht zugänglichen Cafes, die Steigerung der Attraktivität des Cafes durch Musikveranstaltungen oder sonstige Kulturangebote, die gelegentliche Öffnung am Wochenende und die Mitteilung von Veranstaltungsanweisungen an die lokale Presse sprechen jedoch gegen eine derart zurückhaltende Betätigung am Markt. Vielmehr hat das Cafe A. - aus betriebswirtschaftlichen Gründen nachvollziehbar - alle Möglichkeiten wahrgenommen, die Attraktivität zu steigern und Publikum anzuziehen.

Schließlich ist auch der "Eine-Welt-Laden" kein Zweckbetrieb, da es zum Einen an den Voraussetzungen des § 65 AO und zum Anderen an den Voraussetzungen des § 59 AO fehlt.

Nach § 59 AO hat die tatsächliche Geschäftsführung den Satzungsbestimmungen zu entsprechen. Nach dem Satzungszweck (§ 2) besteht das Hilfsangebot bezüglich schwer vermittelbarer Arbeitsloser in der Schaffung und Betreibung sozialer, kultureller und gemeinwesenorientierter Einrichtungen und Ausbildungsstätten, die der Verbesserung der Lebensqualität benachteiligter Bevölkerungsteile dienen. Dabei kann der Senat die Frage dahingestellt lassen, inwieweit der "Eine-Welt-Laden" eine soziale, kulturelle oder gemeinwesenorientierte Einrichtung und nicht eine politische Bildungseinrichtung darstellt, wie dies aufgrund der Vortragsreihen, die in dem "Eine-Welt-Laden" abgehalten werden, angenommen werden könnte. Denn jedenfalls wird durch den Verkauf von Artikeln aus Entwicklungsländern die Lebensqualität benachteiligter Bevölkerungsteile im Sinne der Satzung nicht verbessert. Das in der Satzung insoweit festgeschriebene Kriterium der Verbesserung der Lebensqualität benachteiligter Bevölkerungsteile kann nämlich nach dem Satzungszweck, der sich auf die berufliche Förderung schwer vermittelbarer Personen bezieht, nur auf inländische Bevölkerungsteile bezogen werden, nicht aber auf Bevölkerungsgruppen der Entwicklungsländer.

Zudem sind die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und Nr. 3 AO sind zu verneinen. Der in der Satzung festgeschriebene Zweck der Ausbildung bzw. Qualifizierung schwer vermittelbarer Jugendlicher und Erwachsener kann nicht nur durch einen "Eine-Welt-Laden" verwirklicht werden. Es ist nicht feststellbar, inwieweit in dem "Eine-Welt-Laden", in dem eine Arbeitskraft beschäftigt wird, schwer vermittelbare Personen getreu dem Satzungszweck ausgebildet oder qualifiziert werden. Zudem fehlt es an der Voraussetzung des § 65 Nr. 3 AO. Durch die Einrichtung einer Verkaufsstelle für Artikel aus Entwicklungsländern tritt die Klägerin in einen vermeidbaren Wettbewerb mit kommerziellen Anbietern (ebenso: Scholtz, in: Koch/Scholtz, AO, § 65 Rz. 12). Geht es um die Ausbildung oder Qualifizierung von Arbeitslosen, so ist es nicht notwendig, Artikel im Geschäftsverkehr zum Verkauf anzubieten; hierzu wäre die bloße Information über die Probleme der Entwicklungsländer oder die Präsentation über Produkte aus Entwicklungsländern - ohne deren Verkauf -ausreichend.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Die Frage, in welchem Umfang bei Qualifizierungsgesellschaften eine Teilnahme am Markt im Hinblick auf § 65 Nr. 3 AO noch vermeidbar ist und inwieweit Leistungen von zu qualifizierenden Personen ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie bzw. Qualifizierung sind, ist durch das Urteil des BFH vom 26.04.1995 (a.a.O.) noch nicht abschließend geklärt und daher klärungsbedürftig.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

 

20. Erfüllung gemeinnütziger Zwecke durch Beschäftigungsgesellschaften


Urteil des BFH vom 26.04.1995, Aktenzeichen: I R 35/93

Leitsatz
1. Körperschaften, die schwer vermittelbare und zuvor längere Zeit arbeitslose Personen --insbesondere Suchtkranke, Arbeitsentwöhnte oder Behinderte-- arbeitstherapeutisch beschäftigen und berufs- und sozialpädagogisch betreuen, um dadurch deren Eingliederung in den normalen Arbeitsprozeß selbstlos zu fördern (arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften), dienen einem gemeinnützigen Zweck.

2. Führt eine arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaft Lohnaufträge aus, um den von ihr geförderten Personen eine sinnvolle Arbeitstherapie anbieten zu können, so ist der dadurch begründete wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO 1977, wenn die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind.

Orientierungssatz
1. Die Frage, ob der --tatsächliche oder potentielle-- Wettbewerb bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist i.S. des § 65 AO 1977 muß unter Beachtung der nach Art.3 Abs.1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität beantwortet werden (umfangreiche Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen zum Wettbewerb).

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH-- verfolgte nach ihrem im Jahr 1987 (Streitjahr) geltenden Gesellschaftsvertrag ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und kirchliche Zwecke im Sinne der Abgabenordnung (AO 1977). Gegenstand ihres Unternehmens war nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Geschäftsführung die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, insbesondere die Hilfe für schwervermittelbare Arbeitslose durch Angebot von Arbeit, Berufsförderung und sozialpädagogische Betreuung. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin war ein gemeinnütziger Verein, der Heime und Ausbildungsstätten für Behinderte betrieb. Die Klägerin war seit 12. März 1987 Mitglied des diakonischen Werks der evangelischen Kirche.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bescheinigte der Klägerin im März 1986 vorläufig, daß sie nach dem Gesellschaftsvertrag ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diene und zu den in § 5 Abs.1 Nr.9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) genannten Körperschaften gehöre.

Im Streitjahr beschäftigte die Klägerin insgesamt 16 Arbeitnehmer, die aus verschiedenen Gründen --z.B. wegen Suchterkrankung, Arbeitsentwöhnung oder einer Behinderung-- längere Zeit arbeitslos gewesen waren oder auf dem normalen Arbeitsmarkt keine Arbeit fanden. Die Klägerin betreute diese Arbeitnehmer (die sog. Klienten) umfassend sozial- und berufspädagogisch mit dem Ziel, die (Wieder-)Eingliederung der Klienten in den normalen Arbeitsprozeß zu erreichen. Um sie an regelmäßiges Arbeiten zu gewöhnen und mit den Anforderungen insbesondere industrieller Arbeitsplätze vertraut zu machen, beschäftigte die Klägerin die Mehrzahl der Klienten mit Arbeiten für Lohnaufträge, die der Klägerin von mehreren Unternehmen erteilt worden waren. Die Beschäftigung und Betreuung der Klienten durch die Klägerin wurde von Arbeitsämtern und den Trägern der Sozialhilfe finanziell gefördert.

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Ansicht, die Ausführung der Lohnaufträge sei ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO 1977, der nicht die Kriterien eines Zweckbetriebs (§§ 65 f. AO 1977) erfülle, die Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1984 sei daher insoweit ausgeschlossen. Es erließ am 6. April 1989 einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, dem diese Rechtsauffassung zugrunde liegt, und stellte durch Bescheid vom gleichen Tag die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1987 fest.

Der Einspruch war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) beurteilte die Übernahme und Ausführung der Lohnaufträge als Zweckbetrieb i.S. des § 66 i.V.m. § 53 Nr.2 AO 1977 und gab der Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 462 veröffentlicht.

Das FA stützt seine Revision sinngemäß auf Verletzung des § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1984 und des § 66 i.V.m. § 53 Nr.2 AO 1977.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision war gemäß § 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich nicht entscheiden, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Lohnaufträge" ein Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO 1977 war. Dies zwingt jedoch nicht dazu, gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts an das FG zurückzuverweisen. Denn die Entscheidung des FG stellt sich aus anderen Gründen als richtig dar. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Lohnaufträge" war ein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO 1977. Die Steuerbefreiung der Klägerin gemäß § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1984 erstreckt sich somit für das Streitjahr auch auf diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

1. Gemäß § 5 Abs.1 Nr.9 Satz 1 KStG 1984 sind im Streitjahr Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit, die nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Die Steuerbefreiung ist nach § 5 Abs.1 Nr.9 Satz 2 KStG 1984 i.V.m. § 64 AO 1977 in der im Streitjahr geltenden Fassung (AO 1977 a.F.) jedoch insoweit ausgeschlossen, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO 1977 unterhalten wurde, der kein Zweckbetrieb war.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die das FA keine Revisionsrügen erhoben hat und an die der erkennende Senat daher gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), diente die Klägerin im Streitjahr nach ihrem Gesellschaftsvertrag und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar einem gemeinnützigen Zweck i.S. des § 52 Abs.1 und 2 Nr.2 AO 1977 (der selbstlosen Förderung der Jugend- und Altenhilfe). Sie verfolgte diesen Zweck unmittelbar i.S. des § 57 Abs.1 Satz 1 AO 1977, obwohl sie nicht nur eigenes, in der Suchtberatung ausgebildetes Personal einsetzte, sondern bei Bedarf auch die Hilfe von fachkundigem Personal (Psychologen, Therapeuten, Soziologen) ihres Gesellschafters in Anspruch nahm. Soweit die Angestellten des Gesellschafters auf Anforderung der Klägerin tätig wurden, ist ihr Wirken gemäß § 57 Abs.1 Satz 2 AO 1977 als eigene Tätigkeit der Klägerin anzusehen. Die Angestellten wurden aufgrund einer Personalgestellung --das FA spricht von einer Personalleihe-- tätig, also für die Klägerin und nicht für deren Gesellschafter. Die Klägerin erfüllte nach den Feststellungen des FG auch die übrigen, für die Steuerbefreiung erforderlichen Voraussetzungen der §§ 59 und 60 AO 1977. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Übernahme und Ausführung der Lohnaufträge als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO 1977 zu beurteilen ist, für den nach § 5 Abs.1 Nr.9 Satz 2 KStG 1984 i.V.m. § 64 AO 1977 a.F. der Klägerin die Körperschaftsteuerbefreiung nur zusteht, wenn der Betrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 f. AO 1977 war.

2. Ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Lohnaufträge" gemäß § 66 AO 1977 ein Zweckbetrieb war, läßt sich aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entscheiden.

a) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 66 Abs.1 AO 1977 ein Zweckbetrieb, wenn er eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist und in besonderem Maße den in § 53 AO 1977 genannten Personen dient. Gemäß § 66 Abs.3 Satz 1 AO 1977 dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO 1977 genannten Personen, wenn diesen Personen mindestens 2/3 der Leistungen des Betriebs zugute kommen.

b) Das FG hat zwar festgestellt, die Leistungen der Klägerin seien mindestens zu 2/3 den in § 53 Nr.2 AO 1977 genannten Personen zugute gekommen. Diese Feststellung ist aber lediglich eine Schlußfolgerung. Sie beruht allein auf der zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitigen und vom FG im einzelnen dargestellten Tatsache, daß mindestens 10 der im Streitjahr beschäftigten 16 Klienten zu der in § 53 Nr.2 AO 1977 genannten Personengruppe gehörten. Zutreffend hat das FA jedoch gerügt, daß diese Tatsache allein noch nicht den Schluß zulasse, auch die Leistungen der Klägerin seien mindestens zu 2/3 den zu dieser Personengruppe gehörenden Klienten zugute gekommen.

3. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Lohnaufträge" war jedenfalls gemäß § 65 AO 1977 ein Zweckbetrieb.

a) Er diente in seiner Gesamtrichtung --d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen (s. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., Stand März 1994, § 65 AO 1977 Rz.19; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S.172 f.)-- der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks der Klägerin (§ 65 Nr.1 AO 1977). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die das FA keine Rügen erhoben hat, führte die Klägerin die Lohnaufträge nur aus, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu beschäftigen und dadurch den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck --die (Wieder-)Eingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitslosen in den normalen Arbeitsprozeß-- verwirklichen zu können.

b) Die Klägerin konnte ihren steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck nur durch einen solchen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreichen (§ 65 Nr.2 AO 1977). Erst die Lohnaufträge setzten sie in die Lage, Klienten mit Arbeiten zu beschäftigen, die für die Klienten und ihre künftigen Arbeitgeber klar erkennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant waren. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, daß dies eine Grundvoraussetzung für eine Wiedereingliederung von Langzeitarbeitslosen in den normalen Arbeitsprozeß ist.

c) Der Betrieb erfüllte entgegen der Auffassung des FA auch die Voraussetzungen des § 65 Nr.3 AO 1977. Er trat zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nur in dem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar war.

Die Frage, ob der --tatsächliche oder potentielle-- Wettbewerb bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, muß unter Beachtung der nach Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität beantwortet werden. Ein steuerrechtlicher Eingriff in den Wettbewerb ist nach Art.3 Abs.1 GG nur erlaubt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70). Es ist somit abzuwägen zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks (s. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314 m.w.N.; Scholtz in Koch/Scholtz, Abgabenordnung - AO 1977, 4.Aufl., 1993, § 65 Rz.9; Fischer, a.a.O., § 65 AO 1977 Rz.28). Erweist sich, daß der steuerbegünstigte Zweck auch ohne die steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen ist, dann ist das Interesse an der Wahrung der Wettbewerbsneutralität vorrangig und aus der Sicht der Gemeinnützigkeit der Wettbewerb vermeidbar (s. Urteile in BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314, und in BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; Hüttemann, a.a.O., S.185).

Der Wettbewerb mit anderen --steuerpflichtigen-- Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge ausführten oder möglicherweise hätten ausführen wollen, war für die Klägerin unvermeidbar, wenn sie ihren steuerbegünstigten Zweck erfüllen wollte. Sie mußte --wie bereits ausgeführt-- die Aufträge übernehmen, um ihren Klienten eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten. Ohne die Lohnaufträge hätte sie die Klienten nicht in den normalen Arbeitsprozeß eingliedern können. Da sie nur Klienten mit den Arbeiten für die Lohnauftraggeber beschäftigte, waren die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des von der Klägerin verfolgten gemeinnützigen Zwecks. In derartigen Fällen besteht ein hinreichend sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Begünstigung gegenüber den Wettbewerbern (s. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 4. Oktober 1938 VI a 43/38, RFHE 45, 80, RStBl 1939, 92; BFH-Urteil in BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314; Erlaß des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 11. März 1992 IV B 4 - S 0170 - 32/92, BStBl I 1993, 214; Fischer, a.a.O., § 65 AO 1977 Rz.32; Hüttemann, a.a.O., S.189).

4. Aufgrund des Vortrags des FA in der mündlichen Verhandlung weist der erkennende Senat ergänzend noch auf folgendes hin:

Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von Körperschaften, die arbeitslosen oder von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen durch Angebot von Arbeit und beruflichen Qualifizierungsmaßnahmen helfen wollen (sog. Beschäftigungsgesellschaften), sind nicht schon dann Zweckbetriebe, wenn sie den von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen eine Beschäftigungsmöglichkeit bieten (gleicher Ansicht BMF-Erlaß vom 11. März 1992 IV B 4 - S 0170 - 32/92, a.a.O.).

Anders sind --wie oben ausgeführt-- wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von Beschäftigungsgesellschaften zu beurteilen, in denen schwer vermittelbare und von Arbeitslosigkeit bedrohte Personen beruflich qualifiziert und/oder sozialpädagogisch betreut werden, um sie auf eine Tätigkeit im normalen Arbeitsprozeß vorzubereiten. Dienen die vom Betrieb erbrachten Leistungen nur dieser Vorbereitung und sind sie zur angestrebten (Wieder-)Eingliederung der von der Beschäftigungsgesellschaft geförderten Personen in den normalen Arbeitsprozeß notwendig, steht § 65 Nrn.2 und 3 AO 1977 der Qualifizierung des Betriebs als Zweckbetrieb nicht entgegen.

 

21. Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Beschäftigungsgesellschaften und ähnlichen Körperschaften


BMF-Schreiben vom 11.03.1992, IV B 4-S 0170-32/92

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gilt für die gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Beschäftigungsgesellschaften und ähnlichen Körperschaften folgendes:

  1. Beschäftigungsgesellschaften
    Unter Beschäftigungsgesellschaften sind Körperschaften zu verstehen, die - gegebenenfalls unter Nutzung arbeitsförderungsrechtlicher Instrumente und sonstiger Förderungsmöglichkeiten - die Hilfe für früher arbeitslose und von Arbeitslosigkeit bedrohte Menschen insbesondere durch Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen, berufliche Qualifizierungsmaßnahmen und Umschulungen zum Ziel haben.
     
    Beschäftigungsgesellschaften, die Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen durchführen oder fördern, können in der Regel nicht als gemeinnützig behandelt werden. Weil sie im Rahmen von Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen Waren herstellen und vertreiben oder Leistungen an Dritte erbringen, üben sie wie andere Unternehmen eine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Dies ist kein gemeinnütziger Zweck. Daß durch die wirtschaftliche Tätigkeit Arbeitsplätze erhalten oder geschaffen werden, rechtfertigt nicht die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Die Erhaltung und Schaffung von Arbeitsplätzen ist mit jeder wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden.
     
    Eine Beschäftigungsgesellschaft kann aber dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit auf der beruflichen Qualifizierung, der Umschulung oder der sozialen Betreuung liegt. Werden dabei Waren hergestellt und vertrieben (z.B. im Rahmen einer Ausbildung angefertigte Sachen) oder Leistungen gegenüber Dritten erbracht, liegt insoweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 Sätze 1 und 2 AO) vor. Ist dieser steuerpflichtig, darf er weder Satzungszweck noch nach der tatsächlichen Geschäftsführung Selbst- oder Hauptzweck der Gesellschaft sein. Ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpflichtig oder ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb ist, richtet sich nach den §§ 65 und 68 AO.
     
    Ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb liegt insbesondere vor, wenn die Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 AO erfüllt sind. Danach sind Werkstätten für Behinderte, die nach den Vorschriften des Arbeitsförderungsgesetzes förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, sowie Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von Behinderten dienen, als Zweckbetriebe zu behandeln.
     
    Die Voraussetzungen des § 65 AO für die Zweckbetriebseigenschaft einer wirtschaftlichen Betätigung sind regelmäßig erfüllt, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in einer aus- oder weiterbildenden Tätigkeit gegen Teilnehmergebühren erschöpft. Sie sind auch erfüllt, soweit als Ausfluß der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen Waren hergestellt und veräußert oder Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbracht werden. Dagegen wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) begründet, wenn die Herstellung und Veräußerung von Waren oder die entgeltlichen Dienstleistungen den Umfang überschreiten, der zur Erfüllung der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen notwendig ist.
     

  2. Ähnliche Körperschaften
    Bei der gemeinnützigkeitsrechtlichen Behandlung von Körperschaften, die ähnliche Zwecke wie die Beschäftigungsgesellschaft fördern, ist nach den gleichen Grundsätzen zu verfahren.
     
    Ein Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit nach § 55 AO liegt vor, wenn Körperschaften unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich Grundstücke von Altlasten befreien und der Sanierungserfolg nicht ausschließlich und unmittelbar der Allgemeinheit, sondern auch einzelnen privaten Grundstückseigentümern zugute kommt.
     
    Dieser Erlaß ergeht im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder.


Zusatz der OFD Hannover vom 08.03.1999:
Die Ausführung von Lohnaufträgen durch sog. Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften ist nach den Rechtsgrundsätzen im BFH-Urteil vom 26. April 1995, BStBl II 1995 S. 767, als Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO anzusehen, wenn die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind.

Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften sind Körperschaften, die schwer vermittelbare Arbeitslose einstellen, sozial betreuen, beruflich schulen und an gewerbliche Unternehmer verleihen (Arbeitnehmerüberlassung). Schwer vermittelbar sind nach bundeseinheitlichen Regelungen der Arbeitsverwaltung Personen, die seit mindestens 12 Monaten arbeitslos oder über 50 Jahre alt oder behindert sind. Die Gemeinnützigkeit der Träger von Modellen zur Beschäftigung von Arbeitslosen ist nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen, wie die Gemeinnützigkeit von Beschäftigungsgesellschaften, vgl. Tz. 2 des MF-Erlasses vom 11. März 1992 - S 0170-17-312 -.

Die Arbeitnehmerüberlassung selbst ist kein gemeinnütziger Zweck. Eine Körperschaft, die Arbeitnehmerüberlassung betreibt, kann aber als gemeinnützig behandelt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit im ideellen Bereich liegt, insbesondere in der Qualifizierung und der therapeutischen Betreuung der Beschäftigten. Wenn die Körperschaft diese Voraussetzung erfüllt, ist der Bereich der Arbeitnehmerüberlassung ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Im Einzelfall kann auch eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO vorliegen. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege setzt voraus, dass 2/3 der Leistungen der Körperschaft nachweisbar und auf Dauer Personen zugute kommen, die hilfsbedürftig i.S. des § 53 AO sind.

Beratungsgesellschaften für Beschäftigung, die im Auftrage staatlicher Einrichtungen (in aller Regel Arbeits- und Sozialministerien der Länder) tätig werden und dabei hoheitliche Aufgaben gegen Entgelt im Rahmen von Dienstleistungs- und Geschäftsbesorgungsverträgen übernehmen, verfolgen damit eigenwirtschaftliche Zwecke. Diese Leistungen sind nicht geeignet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistlichem oder sittlichen Gebiet selbstlos zu fördern.


Zusatz der OFD Karlsruhe
Ergänzend wird auf das BMF-Schreiben vom 11.3.1992 (BStBl 1993 I S. 214) und das BFH-Urteil vom 26.4.1995 (BStBl II S. 767) verwiesen.

      

22. Links


Ausführungen im AEAO zu § 68


Auszug aus dem Sozialgesetzbuch IX


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